Resolución: 00/894/2006 - Fecha: 01/03/2007
Unificación de criterio: NO	Unidad resolutoria: TEAC

En la Villa de Madrid, a 1 de marzo de 2007, en reclamación económico-administrativa que pende ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuesta por D. ... en representación de ... S.A., con NIF: ... y domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra denegación por silencio administrativo de la devolución solicitada en la declaración-liquidación correspondiente al cuarto trimestre del ejercicio 2004 del IVA, y posterior solicitud de rectificación de la misma, en las que se solicitaba una cantidad a devolver de 5.901.160,92 euros (4.486.451,05 euros solicitados en la declaración-liquidación más 1.414.709,87 euros que también serían deducibles).



PRIMERO: En fecha 17 de enero de 2005 la entidad ..., S.A. presenta ante la Agencia Estatal de Administración Tributaria declaración-liquidación del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente al cuarto trimestre del ejercicio 2004, de la que se derivaba una cantidad a devolver a la entidad de 4.486.451,05 euros. El 28 de enero presenta un escrito en el que la entidad expone que en la declaración-liquidación presentada hay errores de cálculo que dan lugar a una devolución inferior a la real por aplicación de la regla de prorrata debido a la percepción de subvenciones y, al considerar que la Unión Europea ha abierto un procedimiento de infracción a España para que deje de aplicar lo recogido en el artículo 104.Dos.2º de la Ley 37/1992. Si en la primera declaración-liquidación había aplicado una prorrata de deducción del 23%, considerando no deducibles 1.414.709,87 euros, sustituye la cantidad inicialmente solicitada por 5.901.160,92 euros en la que se incluyen las cuotas soportadas consideradas anteriormente como no deducibles.

SEGUNDO: En fecha 16 de junio de 2005 se notifica a la entidad ..., S.A. Comunicación de inicio de actuaciones inspectoras de comprobación e investigación de la Dependencia Regional de Inspección, sede ..., de la Delegación Especial de ... de la Agencia Estatal de Administración Tributaria. En ella se comunica que las actuaciones tendrán por objeto el Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 2004, y se informa que, de conformidad con el artículo 127 de la Ley 58/2003 General Tributaria, el inicio del procedimiento inspector supone la terminación del procedimiento de devolución relativo al Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 2004.

Las actuaciones inspectoras terminan mediante la firma de dos actas el 1 de agosto de 2005:

          - Acta de conformidad A01 número ...

- Acta de disconformidad A02 número ... en la que, y por aplicación de la regla de prorrata, se calcula una cuota a devolver a la entidad de 4.355.571,43 euros que, junto con los intereses de demora de 29.236,03 euros, resulta una cantidad a devolver a ..., S.A. de 4.384.807,46 euros.

El acta de disconformidad es confirmada mediante el correspondiente Acuerdo de liquidación de fecha 9 de septiembre de 2005, si bien modifica el cálculo de los intereses de demora, resultando una cantidad a devolver a la entidad de 4.378.840,92 euros.

TERCERO: Frente al Acuerdo de liquidación, notificado el 7 de octubre de 2005, ..., S.A. interpone recurso de reposición el 9 de noviembre de 2005 alegando que tiene derecho a la deducción del 100% del IVA soportado deducible, sin que deba minorarse mediante la aplicación de la regla de prorrata por la percepción de subvenciones no vinculadas al precio, y ello lo fundamenta en la Sentencia de 6 de octubre de 2005 del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas recaída en el asunto C-204/03, que establece que el Reino de España ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud de los artículos 17, apartados 2 y 5, y 19 de la Sexta Directiva al prever una prorrata de deducción del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado por los sujetos pasivos que efectúan únicamente operaciones gravadas.

No obstante, el 26 de diciembre de 2005 se dicta resolución desestimatoria del recurso de reposición debido a haberse interpuesto éste fuera del plazo establecido para ello, que concluía el 8 de noviembre de 2005.

CUARTO: Así, la entidad interpone el 27 de enero de 2006 la presente reclamación económico-administrativa. Entiende que en el procedimiento de devolución iniciado con la presentación de su declaración-liquidación correspondiente al cuarto trimestre del ejercicio 2004 no ha recaído resolución expresa, por lo que considera dicha solicitud de devolución desestimada por silencio administrativo a los efectos de interponer la pertinente reclamación.

El argumento de la entidad es que, si bien ya se ha acordado la devolución inicialmente solicitada (y ello mediante acta de disconformidad), en ningún momento ha habido un pronunciamiento acerca de 1.414.709,87 euros que primero consideró no deducibles si bien posteriormente solicitó su devolución. Así, solicita se proceda a la devolución de dicha cantidad.



PRIMERO: Este Tribunal es competente para conocer de la reclamación que se examina, que ha sido interpuesta en tiempo hábil y por persona legitimada de conformidad con lo prevenido en la Ley General Tributaria 58/2003, de 17 de diciembre y en el Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas, aprobado por el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, de aplicación a este procedimiento.

SEGUNDO: De acuerdo con el artículo 124 de la Ley 58/2003 General Tributaria, el procedimiento de devolución se iniciará mediante la presentación de una autoliquidación de la que resulte cantidad a devolver, mediante la presentación de una solicitud de devolución o mediante la presentación de una comunicación de datos.

En el presente caso, el procedimiento de devolución se inicia mediante la declaración-liquidación del cuarto trimestre del ejercicio 2004 presentada por ..., S.A. el 17 de enero de 2005 solicitando la devolución de 4.486.451,05 euros, si bien posteriormente la cifra inicialmente solicitada se incrementó en 1.414.709,87 euros más. Hay que entender que únicamente se inicia un procedimiento puesto que el escrito por el que se solicita la devolución de 5.901.160,92 euros indica expresamente que, al estar en plazo para presentar la autoliquidación, la rectifica anulando en su totalidad la presentada inicialmente y teniendo validez la que se acompaña con el escrito. Se trata de una declaración sustitutiva, modalidad prevista en el artículo 122 de la Ley 58/2003 General Tributaria.

El artículo 127 de la Ley 58/2003 regula las formas por las que puede terminar el procedimiento de devolución al establecer: "El procedimiento de devolución terminará por el acuerdo en el que se reconozca la devolución solicitada, por caducidad en los términos del apartado 3 del artículo 104 de esta ley o por el inicio de un procedimiento de verificación de datos, de comprobación limitada o de inspección".

En el presente caso, en efecto no ha habido una resolución expresa dictada en el procedimiento de gestión por la que se acuerde o se deniegue la devolución solicitada, ni se ha producido la caducidad; no obstante, la Inspección de los Tributos ha iniciado un procedimiento de comprobación e investigación en cuya comunicación de inicio manifiesta expresamente que el inicio del procedimiento inspector supone la terminación del procedimiento de devolución relativo al Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 2004.

Así, el procedimiento de devolución concluye con un acto expreso, por lo que no hay silencio administrativo, aunque no se pronuncie sobre el fondo del asunto.

TERCERO: Una vez determinado que no hay desestimación de la solicitud de devolución por silencio administrativo, habrá que examinar si el acto por el que finaliza el procedimiento es susceptible de ser reclamado en vía económico-administrativa ya que, conforme al apartado cuatro del artículo 239 de la Ley 58/2003, se inadmitirá la reclamación económico-administrativa cuando se impugnen actos o resoluciones no susceptibles de reclamación o recurso en vía económico-administrativa.

De acuerdo con el artículo 227 de la Ley 58/2003 General Tributaria:

"1. La reclamación económico-administrativa será admisible, en relación con las materias a las que se refiere el artículo anterior, contra los actos siguientes:

        a) Los que provisional o definitivamente reconozcan o denieguen un derecho o declaren una obligación o un deber.

        b) Los de trámite que decidan, directa o indirectamente, el fondo del asunto o pongan término al procedimiento".

El espíritu del artículo, al delimitar los actos que pueden ser objeto de reclamación económico-administrativa, trata de circunscribirlos a aquellos actos que, ya sean de trámite o no, afectan de alguna manera a los derechos subjetivos de los obligados tributarios. Así, un acto que "provisional o definitivamente reconozca o deniegue un derecho o declare una obligación o un deber" desde luego afecta a los derechos subjetivos de los interesados; asimismo, un acto de trámite que decide el fondo del asunto afecta también a los derechos subjetivos al contener un pronunciamiento; igualmente, si se trata de un acto de trámite finalizador de un procedimiento debe darse opción de recurso para que el interesado no vea mermados sus derechos e intereses ya que se está decidiendo finalizar un procedimiento sin pronunciarse sobre el fondo del asunto.

Los actos de trámite cualificados son susceptibles de ser reclamados en vía económico-administrativa en cuanto pueden producir indefensión o un perjuicio irreparable a los derechos e intereses legítimos del obligado tributario. El precepto trata de incluir en el ámbito de las reclamaciones económico-administrativas los actos de trámite definitivos, es decir, los que sin resolver el fondo de la cuestión planteada impiden la continuación del procedimiento o lo deciden de alguna manera, y también a otros actos de trámite que inciden o afectan negativamente en los derechos e intereses del sujeto pasivo, aun cuando no lo hagan de una manera definitiva.

No cabe duda que la comunicación de inicio de actuaciones inspectoras de comprobación e investigación que, a su vez, da por concluido el procedimiento de devolución, no se encuentra dentro de los actos reclamables del primer apartado del artículo 227 ya que en ningún momento se pronuncia sobre la devolución ni sobre su procedencia o improcedencia, es decir, ni reconoce ni deniega el derecho a la devolución.

No obstante, podemos entender que resulta aplicable el segundo apartado ya que, si bien no hay ningún pronunciamiento sobre el fondo del asunto, es un acto que pone término al procedimiento siendo así reclamable aunque sólo se podrá impugnar la finalización del procedimiento de devolución y nunca el inicio del procedimiento inspector. No obstante, este hecho no se ha puesto en conocimiento de ..., S.A., es decir, no se ha expresado que la comunicación de inicio de las actuaciones inspectoras que a su vez da por terminado el procedimiento de devolución es susceptible de ser reclamado.

A falta de mención expresa en la Ley General Tributaria, el artículo 58.2 de la Ley 30/1992 del Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común dispone:

"Toda notificación deberá ser cursada dentro del plazo de diez días a partir de la fecha en que el acto haya sido dictado, y deberá contener el texto íntegro de la resolución, con indicación de si es o no definitivo en la vía administrativa, la expresión de los recursos que procedan, órgano ante el que hubieran de presentarse y plazo para interponerlos, sin perjuicio de que los interesados puedan ejercitar, en su caso, cualquier otro que estimen procedente".

Asimismo, conforma al apartado 3 del mismo precepto:

"Las notificaciones que conteniendo el texto íntegro del acto omitiesen alguno de los demás requisitos previstos en el apartado anterior surtirán efecto a partir de la fecha en que el interesado realice actuaciones que supongan el conocimiento del contenido y alcance de la resolución o acto objeto de la notificación o resolución, o interponga cualquier recurso que proceda".

Así, si bien la comunicación se notificó a la entidad el 16 de junio de 2005, se trata de una notificación defectuosa que surte efecto en el momento en que la interesada interpone la presente reclamación económico-administrativa. Por tanto, debemos entender que la reclamación contra el acto por el que finaliza el procedimiento de devolución ha sido interpuesta correctamente y en el plazo establecido para ello, entendiendo que en dicha reclamación sólo podrá impugnarse la finalización del procedimiento de devolución y otras cuestiones relacionadas con el mismo, y nunca cuestiones relativas al nuevo procedimiento inspector que se inicia.

CUARTO: No obstante, si bien en principio el acto es reclamable, hay que acudir de nuevo al artículo 239.4 de la Ley 58/2003, que declara la inadmisibilidad de las reclamaciones:

"Cuando exista un acto firme y consentido que sea el fundamento exclusivo del acto objeto de la reclamación, cuando se recurra contra actos que reproduzcan otros anteriores definitivos y firmes o contra actos que sean confirmatorios de otros consentidos, así como cuando exista cosa juzgada".

En el presente caso, el fondo del asunto (la devolución del IVA) ya fue resuelto mediante acta de disconformidad, en la que se reconoció el derecho a la devolución con deducción de las cantidades correspondientes por aplicación de la regla de prorrata. Contra el acuerdo de liquidación pudieron interponerse los recursos pertinentes, habiendo interpuesto la interesada recurso de reposición, si bien lo hizo fuera del plazo establecido para ello. Una vez ocurrido esto, el acto ha devenido firme y este Tribunal no puede entrar a conocer el fondo del asunto.

Por lo expuesto,

EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en Sala, en la reclamación económico-administrativa promovida por ..., S.A., con NIF: ..., contra denegación por silencio administrativo de la devolución solicitada en la declaración-liquidación correspondiente al cuarto trimestre del ejercicio 2004 del IVA, y posterior solicitud de rectificación de la misma, ACUERDA: declararlo inadmisible.