STS 429/2024 - Fecha: 25/01/2024
Nº Resolución: 117/2024 - Nº Recurso: 5994/2022	Procedimiento: RECURSO CASACIÓN

Órgano: Tribunal Supremo. Sala de lo Contencioso - Sección: 2
Tipo de Resolución: Sentencia - Sede: Madrid - Ponente: ISAAC MERINO JARA
ECLI: ES:TS:2024:429 Id Cendoj: 28079130022024100028

    
    En Madrid, a 25 de enero de 2024.

    Esta Sala ha visto el recurso de casación núm. 5994/2022, interpuesto por la procuradora doña Adriana Flores Romeu, en representación de la mercantil Softonic International, S.A., contra la sentencia dictada por la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, el 12 de mayo de 2022, en el recurso núm. 3722/2020 sobre impuesto sobre el valor añadido, periodos de 2015.

    Ha comparecido, como parte recurrida, la Administración General del Estado, representada y defendida por el abogado del Estado.

    Ha sido ponente el Excmo. Sr. D. Isaac Merino Jara.


    PRIMERO.- Resolución recurrida en casación.

    El objeto del presente recurso de casación lo constituye la sentencia dictada el 12 de mayo de 2022 por la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, que desestimó el recurso n.º 3722/2020 frente a la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña de 15 de octubre de 2020 desestimatoria de la reclamación n.º 08/08998/2018 contra el acuerdo de liquidación dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en Cataluña por el concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido y periodos de liquidación comprendidos en el año 2015.

    SEGUNDO.- Hechos relevantes.

    1º.- Actuaciones de comprobación e investigación.

    Con fecha 20 de enero de 2016, la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT en Cataluña inició actuaciones de comprobación e investigación, con carácter parcial, respecto de los periodos de liquidación del IVA comprendidos en 2015 y cuyo objeto se circunscribió a verificar la procedencia de la calificación como no sujetas o exentas de las operaciones efectuadas por Softonic International, S.A., el cumplimiento de los requisitos de deducción de las cuotas soportadas y la correcta transcripción a las autoliquidaciones del contenido de los libros registro del impuesto.

    Tramitado el citado procedimiento y tras incoarse acta de disconformidad A02-72727366, se dictó acuerdo de liquidación con fecha 20 de febrero de 2017. La regularización practicada por la Administración tributaria se basó en las siguientes consideraciones:

    - La actividad de la sociedad consiste en la distribución de aplicaciones informáticas por medios electrónicos y en la prestación de servicios publicitarios mediante la inserción de mensajes publicitarios en las páginas web de la propia entidad y sus filiales, en las que se facilita al público que accede a las mismas la descarga gratuita, en distintos idiomas, de múltiples programas y aplicaciones informáticas como factor estimulador del referido acceso.

    - La cartera de clientes de la entidad se compone principalmente de agencias de publicidad que utilizan a la entidad como plataforma para gestionar la publicidad de sus clientes conforme a las órdenes explicitadas por éstos, de forma que los ingresos de la entidad se corresponden con las ventas por la publicidad insertada en sus páginas web.

    - Los dominios de las páginas web se delimitan por el idioma en que dichas páginas se presentan a los usuarios.

    El dominio ".es" corresponde al idioma español y abarca tanto España como el resto de países de habla española. Una parte de los internautas de habla española que acceden al contenido de las páginas web con el dominio ".es", lo hacen utilizando dispositivos con direcciones IP conducentes a localizaciones en territorio español, convirtiéndose en receptores forzosos de los mensajes publicitarios contenidos en dichas páginas.

    - La mercantil consideró que las prestaciones de los citados servicios de publicidad cuyos destinatarios (agencias de publicidad) no están establecidos en el territorio de aplicación del impuesto, no se encuentran sujetas al IVA en aplicación, a sensu contrario, de la regla de localización contenida en el artículo 69. Uno.1º de la LIVA.

    - Por su parte, la inspección tributaria reputó que, en efecto, las prestaciones de servicios de publicidad cuyos destinatarios no están establecidos en el territorio de aplicación del impuesto se localizarían, en principio, fuera de dicho territorio conforme las reglas del artículo 69 LIVA.

    No obstante, una parte de las inserciones de publicidad en las páginas web con dominio ".es" tiene como receptores de los mensajes, entre otros, a internautas situados en el territorio de aplicación del impuesto. Y en estos casos, debe entenderse que la utilización o explotación efectiva de los servicios de publicidad se ha realizado en el territorio de aplicación del impuesto por lo que, de conformidad con el artículo 70. Dos de la LIVA, debían considerarse prestados en dicho territorio y, por tanto, sujetas al impuesto.

    - En consecuencia, se procedió a incrementar las bases imponibles del IVA devengado, correspondientes a las mencionadas prestaciones de servicios de publicidad, resultando una cuota a ingresar, incluidos intereses de demora, por importe de 103.339,90 euros.

    2º.- Reclamación económico-administrativa Contra el acuerdo de liquidación, Softonic International, S.A. formuló reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico- Administrativo Central {"TEAC"} que, en resolución de 19 de febrero de 2018, tras constatar su falta de competencia por razón de la cuantía, remitió el expediente al Tribunal EconómicoAdministrativo Regional {"TEAR"} de Cataluña, tramitándose bajo el número 08/08998/2018.

    El día 15 de octubre de 2020, el TEAR de Cataluña dictó resolución desestimatoria de la reclamación, remitiéndose a la respuesta dada por el TEAC, en su resolución de 22 de julio de 2020, con ocasión de la reclamación n.º 00/01532/2017 interpuesta por la misma sociedad y en relación con cuestiones semejantes referidas a la regularización del IVA de los periodos de liquidación de 2011, 2012 y 2013.

    3º.- Recurso contencioso-administrativo Disconforme con la anterior resolución, la mercantil interpuso recurso contencioso-administrativo que se tramitó bajo el número 3722/2020 ante la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña y que finalizó con sentencia desestimatoria de 12 de mayo de 2022.

    TERCERO.- La sentencia de instancia

    La sentencia, tras identificar la resolución objeto de impugnación (FJ 1º), exponer el contenido de la regularización practicada (FJ 2º) y describir la posición de las partes (FFJJ 3º y 4º), analiza la naturaleza de los servicios controvertidos, concluyendo que se trata de servicios de publicidad prestados por vía electrónica (FJ 5º). A continuación, y con base en la anterior conclusión, la sentencia aborda la localización de las prestaciones de los servicios de publicidad (FJ 6º) para lo cual sigue el siguiente hilo argumental:

    (i) En primer lugar, expone la normativa aplicable consistente en los artículos 69 y 70 de la LIVA, así como el anexo II de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (DO L 347 de 11.12.2006, pp. 1-118) {" Directiva IVA"} y el artículo 7 y el anexo I del Reglamento de Ejecución (UE) n.º 282/2011, del Consejo, de 15 de marzo de 2011, por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE.

    (ii) En segundo lugar, analiza la argumentación jurídica contenida en la resolución del TEAR de Cataluña que confirma la conclusión de la inspección tributaria y que entiende debidamente soportada en los criterios contenidos en la consulta vinculante V0629-13 de la Dirección General de Tributos y en la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 19 de febrero de 2009 (asunto C-1/08, ECLI: EU:C:2009:108).

    (iii) Sigue la sentencia citando diversos extractos de las sentencias de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso de este Tribunal Supremo de 16 y 17 de diciembre de 2019 (rec. 6477/2018, ECLI:ES:TS:2019:4102 y rec. 6274/2018, ECLI:ES:TS:2019:4073) y en las que se fijaron los siguientes criterios interpretativos:



    (iv) Se transcriben, igualmente, los apartados 28 y 42 de la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 15 de abril de 2021 (asunto C- 593/19, ECLI: EU:C:2021:281) en los que se enfatiza que la lógica que subyace en las disposiciones de la Directiva IVA relativas al lugar de prestación de servicios exige que la imposición se efectúe, en la medida de lo posible, en el lugar en el que se consumen los bienes y los servicios.

    (v) Finalmente, en los apartados quinto y sexto del FJ 6º, la sentencia da respuesta a las dos cuestiones que se plantean en el escrito de preparación del recurso casación, esto es, la relativa a la vinculatoriedad de las consultas vinculantes de la DGT respecto de los órganos de aplicación de los tributos y sobre la interpretación del concepto de "utilización o explotación efectiva" contenido en la regla especial de localización del artículo 70. Dos de la LIVA. La sentencia se pronuncia en los siguientes términos literales:



    Todo ello, claro está, sin perjuicio de que la Sala pueda compartir el criterio manifestado por la Dirección General de Tributos. A lo anterior hemos de añadir el criterio de las siguientes consultas vinculantes, posteriores a las que invoca la actora:

    - Consulta nº V444-22 de 7 Marzo 2022:


    - Consulta nº V94-22 de 21 Enero 2022:



    La citada sentencia constituye el objeto del presente recurso de casación.

    CUARTO.- Tramitación del recurso de casación

    1.- Preparación. La procuradora de los tribunales, doña Adriana Flores Romeu, en representación de Softonic International, S.A., presentó escrito el 29 de junio de 2022 preparando recurso de casación contra la sentencia dictada.

    Tras justificar la concurrencia de los requisitos reglados de plazo, legitimación y recurribilidad de la resolución impugnada, identifica como infringidos: el artículo 89.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre) {"LGT"} sobre los efectos vinculantes para los órganos administrativos encargados de la aplicación de los tributos de las contestaciones a las consultas tributarias escritas de la Dirección General de Tributos.

    Los artículos 239.8 y 242.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre) {"LGT"} sobre los efectos vinculantes para toda la Administración Tributaria de los criterios establecidos en las resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Central dictadas en recursos de alzada ordinarios y extraordinarios de alzada para la unificación de criterio.

    Los artículos 12.3 de la LGT y 1.1 y 3.1 de la Ley 40/2015, de 1 de octubre, de Régimen Jurídico del Sector Público (BOE de 2 de octubre), en relación con los principios de seguridad jurídica, confianza legítima y legalidad, así como los artículos 9.3, 24 y 106.1 de la Constitución Española (BOE de 29 de diciembre de 1978) {"CE"}.

    Los artículos 69 y 70 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre) {"LIVA"} en relación con las reglas de localización del hecho imponible del impuesto y la correcta aplicación de la regla basada en la utilización y explotación efectiva.

    La jurisprudencia contenida en las sentencias dictadas por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo el 16 y 17 de diciembre de 2019 (rec. 6477/2018, ECLI:ES:TS:2019:4102 y rec. 6274/2018, ECLI:ES:TS:2019:4073).

    La Sala de instancia tuvo por preparado el recurso de casación en auto de 5 de julio de 2022.

    2.- Admisión. La sección de admisión de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo admitió el recurso de casación por medio de auto de 15 de marzo de 2023, en el que aprecia la presencia de interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia, enunciada en estos literales términos:

    {...}


    3.- Interposición.

    La representación procesal de la mercantil Softonic International, S.A. interpuso recurso de casación mediante escrito de 24 de mayo de 2023.

    Concluye el escrito de interposición solicitando de esta sala: "1º) Que, con estimación del presente recurso de casación, se establezca como doctrina que los órganos encargados de la aplicación de los tributos, particularmente de la Inspección tributaria, están vinculados por la doctrina administrativa existente cuando actúan, de forma que el órgano judicial que controla la legalidad de un acuerdo de liquidación debe analizar, cuando así se denuncie, si el órgano liquidador se apartó de la doctrina administrativa vigente en la fecha de la liquidación y que le vinculaba de conformidad con el artículo 89.1 de la Ley General Tributaria, forma que constatando este incumplimiento debe anular el acto de liquidación cuando constate tal apartamiento, con independencia de que repute o no correcto el criterio administrativo vinculante o de que posteriormente surja, estando ya el acuerdo en su fase revisora, doctrina administrativa o jurisprudencia posterior en sentido contrario a dicho criterio 2º) Que, con la estimación del presente recurso de casación, se establezca como doctrina que la localización del hecho imponible del IVA en los servicios electrónicos prestados a clientes establecidos fuera de la UE no puede determinarse a través de una simple estimación atendiendo a la complejidad de determinar el lugar en que se ha producido la utilización o explotación efectiva de este tipo de servicios.

    3º) Que, como consecuencia de la estimación del recurso de casación y la consiguiente anulación de la sentencia impugnada, el Tribunal Supremo se situé en la posición procesal propia de mi mandante y proceda a la resolución del litigio en los términos en que SOFTONIC planteó el debate procesal en la instancia anterior.

    4°) Y, en consecuencia, estime el recurso contencioso-administrativo interpuesto por esta parte contra la resolución del TEAR de Cataluña, de 15 de octubre de 2020 (RG 08/08988/2018) que confirmó el acuerdo de liquidación derivado del acta de disconformidad A02-72727366 correspondiente al concepto tributario "Impuesto sobre el Valor Añadido" del ejercicio 2015, siendo la cuantía de la reclamación de 103.339,90 euros, procediendo a declarar nulo el acuerdo de liquidación y las consiguientes resoluciones y sentencias derivadas".

    4.- Oposición al recurso interpuesto.

    El abogado del Estado, en la representación que ostenta de la Administración General del Estado, emplazada como parte recurrida en este recurso de casación, presentó escrito, el 10 de julio de 2023, oponiéndose al presente recurso, en el cual: "Saliendo al paso del correlativo de adverso, solicitamos a esa Sala, en primer lugar, que, en interpretación de los artículos 89.1 LGT/2003 y 69 y 70 de la LIVA, fije como doctrina legal.

    - Que, si bien el órgano judicial, cuando así se denuncie, puede constatar si el órgano liquidador se apartó de la doctrina administrativa vigente en la fecha de la liquidación, debe hacerlo siempre tras examinar el cumplimiento de los requisitos exigidos en el artículo 89.1 LGT/2003, más en concreto, examinando si existe identidad entre los hechos y circunstancias del obligado y los que se incluyan en la consulta, pudiendo, en todo caso, negar la vinculación y mantener la conformidad a derecho del acuerdo de liquidación cuando falte, como aquí, tal identidad.

    - Que, en cualquier caso, interpretando el concepto de "utilización o explotación efectiva" previsto en el artículo 70. Dos de la LIVA y reafirmando su doctrina jurisprudencial sobre el lugar de realización de las prestaciones de servicios ( Sentencias de 16 y 17 de diciembre de 2019 c. 6477/2018 y 6274/2018), en relación con los servicios de publicidad cuando estos se prestan por vía electrónica a través de internet, más en concreto con inserciones de publicidad en las páginas web con dominio ES, que tiene como receptores de los mensajes a internautas situados en el territorio de aplicación del impuesto, debe entenderse que la utilización o explotación efectiva de los servicios de publicidad se ha realizado en el territorio de aplicación del impuesto, lo que supone que, de conformidad con el artículo 70.Dos de la Ley 37/1992, citado, y tratándose de servicios comprendidos en el artículo 69.Dos de la misma Ley, que los servicios deben localizarse en dicho territorio.

    Sobre esa base, desestime el recurso y confirma la sentencia impugnada y con ella la resolución del TEAR objeto de recurso".

    5.- Votación, fallo y deliberación del recurso.

    De conformidad con el artículo 92.6 de la Ley de la Jurisdicción, y considerando innecesaria la celebración de vista pública atendiendo a la índole del asunto, mediante providencia de fecha 18 de julio de 2023, quedó el recurso concluso y pendiente de señalamiento para votación y fallo.

    Por providencia de fecha 11 de octubre de 2023 se designó como magistrado ponente al Excmo. Sr. D. Isaac Merino Jara y se señaló para votación y fallo de este recurso el día 9 de enero de 2024, fecha en que comenzó la deliberación del recurso.

    
    PRIMERO.- Objeto del presente recurso contencioso administrativo.

    El presente recurso trata sobre las reglas de localización del hecho imponible del IVA en relación con determinados servicios electrónicos, de naturaleza publicitaria, a los efectos de considerar si, de acuerdo con el artículo 70. Dos LIVA, su utilización o explotación efectivas tiene lugar en España.

    Antes, existe otro debate referido a los efectos que para la Administración tributaria tiene el criterio expresado en las consultas vinculantes, conforme al artículo 89.1 LGT.

    SEGUNDO. - La posición de las partes.

    Para la Administración tributaria, las prestaciones de servicios de publicidad, desarrolladas por Softonic, cuyos destinatarios no están establecidos en el territorio de aplicación del impuesto, se localizarían, en principio, fuera de dicho territorio conforme a las reglas del artículo 69 LIVA; no obstante, apreciando que una parte de las inserciones de publicidad en las páginas web con dominio ".es" tenían como receptores de los mensajes, entre otros, a internautas situados en el territorio de aplicación del impuesto, concluyó que en tales casos, la utilización o explotación efectiva de los servicios de publicidad se había realizado en el territorio de aplicación del impuesto, por lo que, de conformidad con el artículo 70. Dos LIVA, debían considerarse prestados en dicho territorio y sujetas al IVA, procediendo a incrementar las bases imponibles del IVA devengado por esas concretas prestaciones de servicios.

    Por su parte, Softonic consideró que las prestaciones de los citados servicios cuyos destinatarios (agencias de publicidad) no están establecidos en el territorio de aplicación del impuesto, no se encuentran sujetas al IVA en aplicación, a sensu contrario, de la regla de localización contenida en el artículo 69. Uno. 1º LIVA.

    Ambas partes han expresado sus puntos de vista, contrapuestos, como es lógico, sobre la cuestión casacional relativa a los efectos que para la Administración Tributaria tiene el criterio expresado en las consultas vinculantes, conforme al artículo 89.1 LGT.

    TERCERO. - Criterio de la Sala.

    Remisión a la sentencia núm. 88/2024, de 22 de enero, recaída en el recurso 6376/2022.

    Por seguridad jurídica y unidad de doctrina, habida cuenta de que la controversia es la misma, -no influyendo en este caso, que se trate de años diferentes- de que, tanto Softonic como la Abogacía del Estado, exponen argumentos prácticos idénticos a los expresados en el recurso en el que recayó la sentencia a la que nos remitimos y, por fin, teniendo presente, además, que, aunque las sentencias recurridas en casación provienen de tribunales distintos, los razonamientos son muy similares y la respuesta a la que llegan es la misma, procede remitirnos a la sentencia 88/2024, recaída en el recurso 6376/2022.

    En fundamento de derecho tercero de la sentencia a la que nos remitimos, relativo a "consultas vinculantes y control judicial de una liquidación tributaria", afirmamos:



    Por su parte, en el fundamento de derecho cuarto, referido a la "localización del hecho imponible del IVA en los servicios prestados por la recurrente", declaramos:


    Reproducimos a continuación lo expresado en nuestra sentencia 1782/2019 de 16 de diciembre, rec. 6477/2018:



    Sin embargo, esa -aparentemente sencilla- regla no resolvía ciertos problemas que perturbaban el correcto funcionamiento del mercado interior, lo que determinó que, poco más de un año después, se acometiera una reforma de la Directiva IVA en lo que respecta al lugar de la prestación de servicios, a través de la Directiva 2008/8/CE de 12 de febrero de 2008, en la que cristaliza como regla que "en todas las prestaciones de servicios, el lugar de imposición debe ser, en principio, aquel donde se realiza efectivamente el consumo" (considerando 3) aclarando que en la prestación de servicios a sujetos pasivos, habrá que atender al lugar en que esté establecido el destinatario de los servicios en lugar de aquel donde esté establecido el proveedor (considerando 4) sin perjuicio de que "en algunos casos {....} las normas generales no son aplicables y, en su lugar, deben aplicarse determinadas excepciones", que deben partir, "en términos generales, de los actuales criterios y reflejar el principio de imposición en el lugar de consumo." En consecuencia, a partir del 1 de enero de 2010, en lo que concierne a las prestaciones de servicios cuyo lugar se rige por los artículos 44, 45, 56 y 59 (precepto este último que alude, entre otros, a servicios de publicidad, de asesoramiento, tratamiento de datos o suministro de información) y con el fin de evitar los casos de doble imposición, de no imposición o de distorsiones de la competencia, la Directiva IVA otorgó a los Estados miembros en su artículo 59 bis la posibilidad de considerar:

    a) que el lugar de prestación de cualesquiera o la totalidad de dichos servicios, que se halla en su territorio, está situado fuera de la Comunidad, siempre que la utilización o la explotación efectivas de los servicios se lleven a cabo fuera de la Comunidad.

    b) que el lugar de prestación de cualesquiera o la totalidad de dichos servicios, que se halla fuera de la Comunidad, está situado en su territorio, siempre que la utilización o la explotación efectivas de los servicios se lleven a cabo en su territorio.

    2.- Derecho español La ley del IVA materializa en el apartado Dos del artículo 70, la posibilidad arbitrada por la letra b) del artículo 59 bis de la Directiva IVA, esto es, entender prestados en el territorio de aplicación del impuesto una serie de servicios - enunciados en el apartado Dos del artículo 69 de la propia ley del IVA, entre los que, entre otros, se encuentran los servicios de publicidad, asesoramiento, auditoría, gabinete de estudios, abogacía, consultores, expertos contables o fiscales y otros similares- que, si bien de acuerdo con las reglas de localización que le resulte aplicables no se entenderían realizados dentro de la Unión, su utilización o explotación efectivas tiene lugar en dicho territorio.



    TERCERO.- La utilización o explotación efectivas, entendidas como uso o consumo de los servicios:

    improcedencia de plantear cuestión prejudicial.

    En la medida que las reglas relativas al lugar de la prestación constituyen normas de conflicto que determinan el sitio donde han de gravarse las prestaciones de servicios, los distintos conceptos utilizados en las disposiciones normativas deben ser objeto de interpretación uniforme en toda la Unión, como se infiere, entre otras, de las sentencias del Tribunal de Justicia de 17 de noviembre de 1993, Comisión/Francia (C-68/92), apartado 14; de 17 de noviembre de 1993, Comisión/España (C-73/92), apartado 12; y de 22 de octubre de 2009, Swiss Re Germany Holding ( C-242/08), apartado 32.

    Para la determinación de la conexión fiscal de las prestaciones de servicios habrá que tener en cuenta el objetivo de evitar los conflictos de competencia que pueden dar lugar a casos de doble imposición, así como, por otra parte, a la no imposición de las rentas ( sentencias del Tribunal de Justicia de 26 de septiembre de 1996, Dudda, C-327/94, apartado 20; y de 6 de noviembre de 2008, Kollektivavtalsstiftelsen TRR Trygghetsràdet, C-291/07, apartado 24).

    En este contexto, y a los efectos del presente recurso de casación, resulta fundamental la sentencia de 19 febrero de 2009, Athesia Druck, C-1/08 que, dando respuesta a una cuestión prejudicial planteada por la Corte Suprema di Cassazione, considera que una prestación consistente en servicios de publicidad por un proveedor establecido en la Unión, en favor de un destinatario, final o intermedio, situado en un tercer Estado, se considera efectuada en el territorio de aplicación del impuesto, siempre y cuando la utilización y la explotación efectivas, en el sentido del artículo 9, apartado 3, letra b), -de la entonces vigente Sexta Directiva-, se lleven a cabo en el interior del Estado miembro de que se trata.

    Pues bien, para la sentencia Athesia Druck esto sucede, en materia de prestaciones de publicidad, cuando los mensajes publicitarios objeto de la prestación se difunden desde el Estado miembro de que se trata dado que, en materia de prestaciones de publicidad, el país en que se llevan a cabo la utilización y la explotación efectivas, en el sentido del artículo 9, apartado 3, letra b), de la Sexta Directiva, se considera aquel desde el que se difunden los mensajes publicitarios (apartado 29) sin perjuicio de que los destinatarios de dichas prestaciones pueden estar en cualquier lugar del mundo (apartado 30).

    Resulta pues, evidente, que la evolución normativa y jurisprudencial abandona los criterios de territorialidad que atendían al lugar en el que se presta el servicio y no a aquél en el que se utiliza o explota, resultando, en consecuencia, innecesario interpelar al Tribunal de Justicia en el sentido que pretende la parte recurrente.

    Por otro lado, manifiesta es también la necesidad de relacionar la prestación de servicios, en sí misma considerada, con las operaciones o actividad económica de quien recibe dichos servicios en la medida que, conforme se viene expresando, las tradicionales reglas de imputación del lugar de prestación de servicios basadas en criterios de localización en otras palabras, fundamentadas en el origen o en el destino del servicio prestado-, han dejado paso a otros criterios, que determinan el gravamen desde la perspectiva del lugar en el que se realiza el uso o consumo, como muestra el artículo 59 bis de la Directiva IVA y, confirman, entre otras, las sentencias del Tribunal de Justicia de 3 de septiembre de 2009, RCI Europe, C-37/08, apartado 39; y de 8 de diciembre de 2016, A y B, C-453/15, apartado 25, cuando expresan que "la lógica que subyace en las disposiciones relativas al lugar de la prestación de servicios a los efectos del IVA exige que la imposición se efectúe en la medida de lo posible en el entorno en el que se consumen los bienes y los servicios".

    Consecuentemente, la evidencia del vínculo económico y funcional entre los servicios prestados y las operaciones desarrolladas por la entidad que los recibe determina también la improcedencia de una cuestión prejudicial al respecto.

    Finalmente, la recurrente postula el reconocimiento de la aplicación parcial de la "regla de utilización o explotación efectivas", a través del planteamiento de una cuestión perjudicial; sin embargo, ni la normativa descrita ni la jurisprudencia contemplan como posibilidad tal efectividad parcial como, por otra parte, señalaron coincidentemente las partes litigantes en la vista. No obstante, aunque esta cuestión se analizará con posterioridad, cabe adelantar ahora la improcedencia de abrir el incidente prejudicial dado que, como veremos, el planteamiento desplegado por la parte recurrente sobre esta cuestión conferiría carácter hipotético a la eventual remisión.

    CUARTO.- La aplicación del criterio de la utilización o explotación efectivas por la sntencia de instancia.

    Como se ha expresado en los antecedentes de hecho, la Sala de lo Contencioso Administrativo de Madrid concluye, a partir de la sentencia Athesia Druck y de la sentencia de esta Sala de 6 de abril de 2016, recurso de casación para la unificación de doctrina n o 3488/2014, que los servicios de publicidad y los restantes servicios realizados por la entidad actora se dirigían al mercado español con la finalidad de captar clientes para participar en juegos on-line organizados por la sociedad residente en Gibraltar, de lo que infiere que "hay que considerar que esos servicios se utilizan en territorio español." Antes de analizar los argumentos con los que la recurrente censura la sentencia de instancia, conviene advertir -en línea con lo mantenido por el Abogado del Estado-, que el recurso de casación no se erige, como regla, en mecanismo adecuado para revisar la realidad fáctica apreciada por la sentencia impugnada.

    El soporte fáctico sobre el que subyace el interés casacional parte de los servicios prestados por una empresa establecida en el territorio de aplicación del impuesto (la empresa recurrente) cuya destinataria es una empresa que no está establecida en dicho territorio (sino en Gibraltar).

    Por tanto, los elementos fácticos fueron valorados por la Sala a quo, por lo que, en consecuencia, su reexamen no puede tener cabida en el recurso de casación, sin que pueda modificarse, en consecuencia, el presupuesto fáctico sobre el que se asienta el interés casacional, modificación que, en el presente caso, tampoco resultaría posible, por la vía de integración de los hechos admitidos como probados por la Sala de instancia ( artículo 93.3 LJCA).

    Ahora bien, distinto al terreno vedado de las apreciaciones fácticas es el de las calificaciones jurídicas pues, como advirtiera, entre otras, la STS de 30 de abril de 2015 (recurso n o 4054/2013) "una cosa son los hechos, y otra las consecuencias jurídicas que de ellos dimanan. La apreciación del Tribunal de instancia sobre los hechos que constituyen la base del litigio no puede ser controvertida en casación salvo en circunstancias excepcionales que ha detallado la jurisprudencia; pero, en cambio, la pura valoración jurídica que esos hechos merecen, o lo que es lo mismo, la calificación jurídica de dichos hechos, o la determinación de las consecuencias jurídicas que de tales hechos fluyen, son cuestiones que precisamente por residenciarse en el terreno de los juicios de carácter jurídico resultan susceptibles de problematizarse en casación siempre y cuando se desenvuelvan en este específico ámbito de la discusión jurídica y no pretendan encubrir bajo el mismo una discusión puramente fáctica".

    Precisamente, la valoración jurídica de los hechos cobra una especial relevancia en este caso y, a estos efectos, partiendo de las circunstancias que la Sala de instancia considera probadas, habrá que analizar (i) si dicha Sala enfoca el criterio de la utilización o explotación efectivas desde la óptica del uso o consumo y (ii) si es ajustada a derecho la aplicación específica de dicha regla o criterio en el caso que nos ocupa, en particular, con relación a la denominada "regla de la aplicación parcial" que sugiere el escrito de interposición.

    (i) En opinión de la recurrente, la Sala de Madrid realiza una "aplicación territorialista e incorrecta", de la regla de la utilización o explotación efectivas pues, en vez de atender al lugar donde los referidos servicios eran efectivamente utilizados o explotados por la destinataria, se refieren al lugar de realización material de los mismos por parte del prestador, en este caso la sociedad recurrente, residente en España.

    Ciertamente, algunos pasajes contenidos en el Fundamento de Derecho Séptimo de la sentencia de instancia podrían dar lugar a esa impresión, en particular, cuando la Sala de instancia explica que "1...} dos entidades del Grupo al que pertenece la actora liquidaron la tasa y el impuesto sobre el juego, lo que implica la organización o celebración de juegos de envite o azar en territorio español; por otro lado, la actora dispone de una oficina ubicada en España (en principio en Barcelona, luego en Madrid) en la que presta servicio personal con residencia en España, y esto comporta el uso de medios personales y materiales con la finalidad de intervenir en la prestación de servicios en nuestro país." Asimismo, en otro pasaje, la sentencia se refiere a que "la entidad actora ha declarado que en el ejercicio 2012 había cedido en arrendamiento un espacio de oficina a una agencia de publicidad." Sin embargo, esa primera impresión se desvanece mediante la lectura completa de la sentencia, pues los jueces de instancia rechazan esa visión territorial, al atender de forma explícita al criterio de la utilización o explotación del servicio, concluyendo, precisamente, que "por tanto, los elementos de prueba incorporados a las actuaciones permiten afirmar que aunque la entidad destinataria de los servicios cuestionados está establecida en Gibraltar, la utilización o explotación de dichos servicios se realiza en el territorio de aplicación del impuesto, a tenor del art. 70.Dos de la Ley del IVA y de la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de fecha 19 de febrero de 2009".

    Y son perceptibles con claridad los argumentos que llevan a la Sala de instancia a entender aplicable dicho criterio de conexión. Recordemos que tras analizar la sentencia Athesia Druck así como nuestra sentencia de fecha 6 de abril de 2016, recurso de casación para la unificación de doctrina n o 3488/2014, específicamente valora la circunstancia de que "una parte de las facturas recibidas por la recurrente se han expedido por la suscripción a revistas y periódicos editados y difundidos en territorio español, habiendo alegado el representante de la actora en el escrito presentado en la Inspección el 10 de septiembre de 2012 que la finalidad de esas suscripciones era la evaluación de los resultados de las campañas de publicidad en las que BIME ha asesorado".

    Por tanto, nos encontramos ante un supuesto de prestación de servicios, consistentes en la publicidad, similar a la que concurría en la sentencia Athesia Druck, circunstancia ésta que, incluso, enfatiza la sentencia impugnada rechazando las alegaciones de la recurrente formuló en la instancia relativas a que los servicios prestados no eran en realidad de publicidad:


    En consecuencia, sin perjuicio de que la sentencia Athesia Druck permite dilucidar quién debe considerarse destinatario de los servicios, lo cierto es que también clarifica y proporciona pautas interpretativas evidentes sobre cuál debe considerarse el lugar de utilización efectiva de los servicios de publicidad, que materializa en el lugar desde el que se difunden los mensajes publicitarios, sin perjuicio de que los destinatarios de dichas prestaciones pueden estar en cualquier lugar del mundo, criterio que resulta plenamente aplicable al caso que nos ocupa.

    Por otro lado, la argumentación de la parte recurrente tiende a confundir la actividad del juego on-line desarrollada por la entidad gibraltareña con jugadores localizados en todo el mundo con los servicios de marketing, consultoría y publicidad prestados por ella, considerando que la posición de atender al lugar desde el que se presten los servicios resulta contraria a la vocación de difusión global de los medios digitales a través de los cuales se canalizan hoy en día los servicios, haciendo extensivo su alcance a destinatarios de todo el mundo.

    Sin perjuicio de que, como ya hemos expresado, el criterio que aplica la sentencia de instancia no es el del territorio en el que desarrolla su actividad la empresa recurrente sino el de utilización o consumo de dichos servicios por la receptora de los mismos, signifíquese, además, que por mucho que dichos servicios se encuentren vinculados a la actividad principal del juego de la destinataria o receptora, es evidente que se trata, en definitiva, de actividades diferentes.

    Exponente máximo de dicha confusión es la argumentación de la parte recurrente que, a los efectos de una aplicación parcial de la regla de "utilización o explotación efectivas", postula un "criterio de reparto basado en la proporción de ingresos anuales obtenidos de jugadores residentes en España por la destinataria en relación con sus ingresos anuales totales a partir de los datos obrantes al respecto en las Cuentas Anuales", alegato que será analizado a continuación.

    (ii) Considera la recurrente que los servicios por ella prestado y vinculados con los patrocinios deportivos globales del grupo Bwin tienen por objeto el fortalecimiento de la marca a nivel internacional e, indirectamente, promover sus servicios entre potenciales jugadores en cualquier parte del mundo. Precisamente, -sigue afirmando- al llegar a potenciales clientes localizados en todo el mundo, debe entenderse que la utilización y disfrute de los servicios prestados no puede circunscribirse de ninguna manera exclusivamente, ni siquiera principalmente, al mercado español.

    Cierto es, como pone de manifiesto la sentencia de instancia y así lo confirmó la recurrente en la vista, que el grupo Bwin no tiene sucursales filiales en todos y cada uno de los países en los que existen jugadores que utilizan las plataformas de juegos on-line; sin embargo, como matiza la sentencia impugnada, "no hay que olvidar que en la demanda se admite que el Grupo tiene filiales en seis países: España, Reino Unido, Italia, Portugal, China y Austria".

    Pues bien, aunque compartimos con la Sala de Madrid que dicha circunstancia "carece de eficacia a los fines pretendidos al no tener por objeto este procedimiento analizar el sistema organizativo del grupo de sociedades, sino determinar la sujeción o no al IVA de los servicios que presta la entidad recurrente" lo cierto es que en determinados países, entre ellos, España, el grupo cuenta con sociedades -como la recurrente- y aunque, en abstracto, resulte posible admitir que las actividades que desarrolla en España permita reforzar la imagen internacional de marca del grupo, el pretendido efecto global de los servicios de consultoría y marketing por ella prestados se enfrenta, nuevamente, a la realidad fáctica que la sentencia considera probada, específicamente, cuando afirma que "el invocado carácter global de la actividad que realiza la sociedad destinataria de los servicios que presta la actora no supone que tales servicios se utilicen o exploten fuera del territorio de aplicación del impuesto, pues el criterio que se mantiene en la demanda entra en abierta contradicción con las comunicaciones aportadas por la representación de la entidad recurrente durante las actuaciones inspectoras, en las que limita la realización de los aludidos servicios al mercado español y en atención a criterios de promoción y repercusión en ese único mercado".

    Por lo demás, tiene razón la sentencia recurrida al afirmar que "aparte de esto, el criterio para resolver el presente debate tampoco puede ser el del impacto global de los patrocinios concertados por el Grupo con el Real Madrid, el Mundial de Moto GP, etc., pues una cosa es la creación de una marca con imagen en muchos países, que es un medio para desarrollar el negocio del grupo empresarial en su conjunto, y otra muy distinta la actividad desplegada por una sociedad del grupo (la actora) para el conocimiento de esa marca en España".

    Finalmente, abordando ya la postulada aplicación parcial de la regla de la "utilización y explotación efectivas", debe significarse al respecto, primero, que dicha posibilidad no se reconoce explícitamente por la Directiva del IVA; segundo, que con independencia de lo anterior, no existe base para contemplar la aplicación parcial de dicha regla a partir del soporte fáctico que, conforme a lo expresado, ha quedado acreditado que se limitaba a "la realización de los aludidos servicios al mercado español y en atención a criterios de promoción y repercusión en ese único mercado" y, tercero, porque, en todo caso, el criterio que plantea la recurrente, consistente en entender "atribuible a nuestro país un porcentaje de los ingresos del 4%" (no obstante, en la vista, se refirió a un porcentaje del 7%) resulta improcedente pues, como decimos, elude el eventual soporte normativo que permitiera atender exclusivamente a los ingresos o ganancias, criterio que, además, estimamos todavía más improcedente en los términos en los que lo plantea el escrito de interposición, es decir, aplicándolo respecto de la totalidad de los ingresos generados por la sociedad gibraltareña cabecera del grupo. Esos datos, nótese, no se refieren a la ahora actora sino a la empresa vinculada a la que presta los servicios controvertidos, datos que, pese a no referirse a ella misma sino a la vinculada conoce con detalle, tal como se desprende de la documentación obrante en autos.

    En efecto, quizás su argumento podría relacionarse en abstracto no con la totalidad de los ingresos de la sociedad gibraltareña sino con la efectividad de los servicios prestados por la recurrente, efectividad medida teniendo en consideración el porcentaje de jugadores captados en España como consecuencia de su actividad publicitaria, frente al porcentaje de jugadores captados a nivel global, también como consecuencia de esa misma actividad de publicidad y marketing desarrollada por la recurrente.

    Pues bien, además de la dificultad que comportaría acreditar dichos porcentajes, quizás también bajo esa formulación el argumento resultaría inocuo a los efectos pretendidos. Sin embargo, ello no debe llevar a aceptar la aplicación parcial de la regla de la "utilización y explotación efectivas" en el sentido postulado por la recurrente, esto es, a partir de la regla de ingresos o ganancias obtenidos por la sociedad gibraltareña derivados de quienes participan en el juego desde España.

    Además, la regla que postula la recurrente resulta fácilmente cuestionable a través del propio argumento por ella utilizado, es decir, demostrando la eventual existencia de participantes en el juego desde España que no hubiesen sido incentivados o captados por la actividad de la recurrente sino por la pretendida actividad global de fortalecimiento de la marca desarrollada por otras sociedades del grupo desde otros países.

    En definitiva, la debilidad del argumento y la ausencia de acreditación de un porcentaje real que permita establecer una distinción a efectos de la aplicación parcial de la regla, convierten en hipotética cualquier cuestión prejudicial planteada sobre el particular, como ya ha sido adelantado anteriormente.

    Por tanto, como apunta la sentencia de instancia, "las razones expuestas también impiden aplicar de forma parcial la regla de la "utilización y explotación efectivas", con rechazo de la pretensión deducida en tal sentido por la parte actora, pues la explotación de los servicios en el territorio de aplicación del impuesto conlleva la sujeción al IVA del importe total de las contraprestaciones percibidas por sus servicios por la sociedad recurrente." QUINTO.- Contenido interpretativo de esta sentencia.

    Teniendo en consideración la cuestión suscitada en el auto de admisión procede, en función de todo lo razonado precedentemente, declarar que se encuentran sujetos al IVA los servicios de publicidad, consultoría, marketing y asesoramiento prestados por una empresa como la recurrente, establecida en el territorio de aplicación del impuesto, cuando siendo la destinataria de los servicios otra empresa que no está establecida en dicho territorio (sino en Gibraltar) y que se dedica a la prestación de servicios de juego on-line a través de plataformas digitales, esta última empresa utilice o explote en el territorio de aplicación del impuesto los servicios prestados por la primera".

    7.- Teniendo en consideración lo expresado y a la vista de lo razonado -tanto desde la perspectiva fáctica como jurídica- por la sentencia de instancia, no apreciamos motivos para desviarnos de la jurisprudencia anteriormente referida, que -estimamos- resulta aplicable al caso que nos ocupa".

    CUARTO. - Resolución de las pretensiones deducidas en el recurso de casación.

    Por todo ello, en el fundamento de derecho quinto de la sentencia núm. 88/2024 recaída en el recurso 6376/2022, referido al "contenido interpretativo de esta sentencia y resolución de las pretensiones deducidas en el proceso", declaramos:



    Pues bien, reiteramos lo dicho en la anterior sentencia, siendo de aplicación al presente caso, por lo que procede desestimar el recurso de casación, al resultar conforme la sentencia impugnada con la doctrina expuesta.

    QUINTO.- Costas

    De conformidad con el artículo 93.4 LJCA, no apreciándose mala fe o temeridad en ninguna de las partes, no procede declaración de condena al pago de las costas causadas en este recurso de casación, por lo que cada parte habrá de soportar las causadas a su instancia y las comunes, por mitad.


    Por todo lo expuesto, en nombre del Rey y por la autoridad que le confiere la Constitución, esta Sala ha decidido

    Primero. Fijar los criterios interpretativos expresados en el fundamento jurídico tercero de esta sentencia, por remisión a la sentencia núm. 88/2024, de 22 de enero, recaída en el recurso de casación 6376/2022.

    Segundo. Declarar no haber lugar al recurso de casación 5994/2022, interpuesto por la procuradora doña Adriana Flores Romeu, en representación de la mercantil Softonic International, S.A., contra la sentencia dictada por la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, el 12 de mayo de 2022, en el recurso núm. 3722/2020 sobre impuesto sobre el valor añadido, periodos de 2015, sentencia cuya confirmación procede.

    Tercero. Hacer el pronunciamiento sobre costas expresado en el último fundamento de derecho.

    Notifíquese esta resolución a las partes e insértese en la colección legislativa.

    Así se acuerda y firma.