STS 5526/2023 - Fecha: 27/11/2023
Nº Resolución: 1580/2023 - Nº Recurso: 947/2022	Procedimiento: Recurso de Casación Contencioso-Administrativo

Órgano: Tribunal Supremo. Sala de lo Contencioso - Sección: 2
Tipo de Resolución: Sentencia - Sede: Madrid - Ponente: ISAAC MERINO JARA
ECLI: ES:TS:2023:5526 - Id Cendoj: 28079130022023100364


    En Madrid, a 27 de noviembre de 2023.

    Esta Sala ha visto el recurso de casación núm. 947/2022, interpuesto por el abogado del Estado, en representación de la Administración General del Estado, contra la sentencia dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, el 3 de noviembre de 2021, en el recurso núm. 254/2018 en materia de impuesto sobre sociedades y acuerdo de imposición de sanción.

    Ha comparecido, como parte recurrida, la mercantil Roig Grupo Corporativo, S.L., representada por la procuradora de los tribunales doña Rosa Martínez Virgili.

    Ha sido ponente el Excmo. Sr. D. Isaac Merino Jara.


    PRIMERO.- Resolución recurrida en casación.

    El objeto del presente recurso de casación lo constituye la sentencia dictada el 3 de noviembre de 2021 por la Sección segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, que estimó en parte el recurso núm. 254/2018, interpuesto por la representación procesal de la citada entidad contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 4 de diciembre de 2017, desestimatoria del recurso de alzada formulado frente a la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de 27 de noviembre de 2014 relativa a liquidación por el impuesto sobre sociedades y acuerdo de imposición de sanción.

    SEGUNDO.- Hechos relevantes.

    1.- Por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Valencia de la AEAT se extendió a la entidad recurrente un acta de disconformidad, modelo A-02, por el impuesto sobre sociedades correspondiente al período 2006. Tras la presentación de un escrito de alegaciones ante la Oficina Técnica de la Inspección de Hacienda, fue dictado acuerdo por la inspectora regional en fecha 17 de mayo de 2012, resultando una deuda tributaria a ingresar de 1.553.732,81 euros.

    2.- Sucesivamente, por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Valencia de la AEAT se instruyó expediente sancionador a la entidad inspeccionada por infracción tributaria muy grave del artículo 191.1 LGT y por infracción tributaria grave del artículo 195.1 de la misma norma. Por acuerdo de la inspectora regional de 20 de septiembre de 2012, fue confirmada la imposición de una sanción por infracción tributaria muy grave y grave, resultando una cantidad a ingresar de 1.596.649,15 euros.

    3.- Disconforme con lo anterior, el día 15 de junio de 2012 la interesada interpuso reclamación económicoadministrativa contra el acuerdo de liquidación ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana. Asimismo, el día 3 de octubre de 2012 interpuso reclamación económicoadministrativa contra el acuerdo de imposición de sanción ante el mismo órgano. Ambas reclamaciones fueron tramitadas acumuladamente y desestimadas mediante la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de 27 de noviembre de 2014.

    4.- Contra esta última se promovió por la interesada recurso de alzada que fue desestimado por la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 4 de diciembre de 2017. Interpuesto recurso contencioso administrativo frente a esta resolución, fue parcialmente estimado por la sentencia que constituye el objeto del presente recurso, dictada el 3 de noviembre de 2021 por la Sección segunda de la Sala de lo ContenciosoAdministrativo de la Audiencia Nacional. La estimación se circunscribió al motivo relativo a la deducibilidad de unas facturas y al referente a la anulación de la sanción.

    TERCERO.- La sentencia de instancia.

    La ratio decidendi de la sentencia, en lo referente a la anulación de la sanción y, por ende, en lo que importa al recurso preparado por el abogado del Estado, único en el que esta Sección considera que se plantea una cuestión con interés casacional, se contiene en el fundamento de derecho noveno, en el que se afirma lo siguiente: Hemos de partir de que,

    La citada sentencia constituye el objeto del presente recurso de casación.

    CUARTO.- Tramitación del recurso de casación.

    1.- Preparación. La procuradora doña Rosa María Martínez Virgili, en representación de la entidad Roig Grupo Corporativo, S.L., y el abogado del Estado, en la representación que le ha sido legalmente conferida, prepararon recurso de casación contra la sentencia dictada el 3 de noviembre de 2021 por la Sección segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional.

    Tras justificar la concurrencia de los requisitos reglados de plazo, legitimación y recurribilidad de la resolución impugnada, el abogado del Estado identifica como infringidos, el artículo 25.6, segundo párrafo, del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, Reglamento general del régimen sancionador tributario, (BOE de 28 de octubre) {"RGRST"}, en la redacción aplicable ratione temporis, los artículos 34, 208 y 210 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre) {"LGT"}, el artículo 82 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas (BOE de 2 de octubre) {"LPC"} y el artículo 24 de la Constitución Española {"CE"}.

    La representación de la entidad Roig Grupo Corporativo, S.L., también tras justificar la concurrencia de los requisitos reglados de plazo, legitimación y recurribilidad de la resolución impugnada, identifica como infringido el artículo 65.1 de la Ley 29/1998, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa {"LJCA"}, interpretado a la luz de la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo dictada en fecha 3 de junio de 2020 (casación nº 3654/2017).

    La Sala de instancia tuvo por preparados ambos recursos de casación en auto de 25 de enero de 2022.

    2.- Admisión. La sección de admisión de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo admitió el recurso de casación planteado por el abogado del Estado, declarando inadmisible el interpuesto por la representación de la mercantil, por medio de auto de13 de octubre de 2022, en el que aprecia la presencia de interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia, enunciada en estos literales términos:

    3.- Interposición. El abogado del Estado interpuso recurso de casación mediante escrito de 30 de noviembre de 2022.

    Concluye el escrito de interposición proponiendo, como pronunciamiento, a su juicio, ajustado a derecho:


    4.- Oposición al recurso interpuesto. La representación procesal de Roig Grupo Corporativo S.L., presentó escrito, el 9 de marzo de 2023, oponiéndose al presente recurso, en el cual concluye, en contra de las pretensiones de la parte actora, que:


    5.- Votación, fallo y deliberación del recurso. De conformidad con el artículo 92.6 de la Ley de la Jurisdicción, y considerando innecesaria la celebración de vista pública atendiendo a la índole del asunto, mediante providencia de fecha 10 de marzo de 2023, quedó el recurso concluso y pendiente de señalamiento para votación y fallo.

    Por providencia de fecha 7 de julio de 2023 se designó como Magistrado ponente al Excmo. Sr. D. Isaac Merino Jara y se señaló para votación y fallo de este recurso el día 14 de noviembre de 2023, fecha en que comenzó la deliberación del recurso.


    PRIMERO.- Objeto del presente recurso de casación.

    Si bien es cierto que existen pronunciamientos de esta Sala sobre los efectos de la falta de audiencia al presunto infractor en el seno del procedimiento sancionador, en los que se ha sostenido que la omisión de este trámite esencial en todo expediente sancionador, infringe manifiestamente lo establecido en los artículos 24 y 25 de la Constitución, al quedar privado el expedientado de cualquier posibilidad de defensa, con lo que es causa de nulidad radical, no se ha dictado todavía ninguna sentencia en la que se estudie si la ausencia de concesión de un nuevo trámite tras la reducción de la sanción inicialmente propuesta como consecuencia de una estimación parcial de las alegaciones vertidas en sede de regularización, implica idéntica infracción de derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional y, por consiguiente, lleva aparejados idénticos efectos.

    Particularmente, de lo que se trata en el presente recurso es sobre la interpretación que ha de darse al artículo 25.6, párrafo segundo, del RD 2063/2004, de 15 de octubre, Reglamento General del Régimen Sancionador Tributario en su versión primigenia, en casos como el que se sitúa en el origen de la sentencia recurrida a través del presente recurso en el que la rectificación de la sanción vino motivada por una disminución de la cuota liquidada en el procedimiento de inspección.

    SEGUNDO. - Alegaciones de las partes.

    Como se encarga de aclarar la propia recurrente, la sentencia de instancia únicamente se recurre en el extremo relativo a la sanción tributaria, puesto que la Audiencia Nacional anula el acuerdo de imposición de sanción al apreciar que no se dio nuevo trámite de alegaciones a la demandante, pese a rectificarse la propuesta inicial de imposición de sanción, produciéndole indefensión.

    La Abogacía del Estado mantiene que la sentencia recurrida ha infringido el artículo 25.6, segundo párrafo, del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, Reglamento General del Régimen Sancionador Tributario, en la redacción aplicable ratine temporis.

    Ese artículo, afirma, debe ser interpretado en relación con determinados artículos: 34, "derechos y garantías de los obligados tributarios", 208, "procedimiento para la imposición de sanciones tributarias" de la Ley General Tributaria, los artículos 47 "nulidad de pleno derecho", 48 "anulabilidad" y 82 "trámite de audiencia" de la Ley 39/2015, de Procedimiento Administrativo y el artículo 24 de la Constitución española.

    Mantiene la Abogacía del Estado que la sentencia recurrida es "inadecuadamente rigurosa porque el interesado no habría sufrido indefensión alguna y, másaún, sus alegaciones habían sido estimadas parcial y previamente y la liquidación tributaria reducida y consecuentemente también la sanción tributaria propuesta".

    Precisa que, en este caso,

    Por consiguiente, sostiene que, en supuestos como el descrito, en que se ajustan los importes del acuerdo de imposición de sanción como consecuencia de la estimación parcial de las alegaciones del contribuyente frente a la propuesta de liquidación,

    Llama la atención sobre que la Sala de instancia trajo a colación la "falta de audiencia en el procedimiento sancionador" que produciría indefensión y refiere los numerosos precedentes judiciales al respecto para estimar el contencioso y anular el acuerdo sancionador, pero la Sala no tiene en cuenta:


    Por otro lado, Roig Grupo Corporativo, S.L. comienza manifestando que los hechos a los que se refiere la sentencia recurrida, muy resumidamente, son (página 31/32 de la demanda y 10 del escrito de conclusiones):

    1.- 13/04/2012: Incoación del acta, con una propuesta de regularización.

    2.- 23/04/2012: Inicio del expediente sancionador de acuerdo con la anterior propuesta de regularización contenida en el acta y en la que se proponía una sanción que superaba 1.600.000 euros.

    3.- 17/05/2012: Acuerdo de liquidación que minora la cuota regularizada a la cantidad de 1.239.638,40 euros frente a la propuesta de regularización contenida en el acta (1.250.575,90 euros).

    4.- 24/9/2012: acuerdo de imposición de sanción, en el que reduce la sanción como consecuencia de la minoración producida entre la propuesta contenida en el acta (1.250.575,90) y la cuota definitiva (1.239.638,40 euros), y pasa de una propuesta de sanción superior a 1.600.000 euros a una imposición de sanción de 1.596.649,15 euros.

    Para la recurrida, el TS y la AN (recogiendo la doctrina emanada del TS) concluyen que el trámite de audiencia tiene como finalidad

    Advierte que "el hecho de que posteriormente se puedan hacer valer los mismos o incluso otras pruebas o argumentos no priva a la Administración de su obligación, es decir, que no es posible subsanar dicho defecto".

    Rechaza el argumento de la Abogacía del Estado de que el interesado prestó conformidad a la rectificación efectuada, porque la rectificación acogió sus alegaciones frente a la liquidación.

    Afirma que:

    Por otro lado, frente a la referencia de la Abogacía del Estado a que no debe olvidarse que la norma aplicada por la sentencia de instancia es un precepto de rango reglamentario, reacciona sosteniendo que: "un reglamento que se adapta plenamente a la Constitución y a la Ley no puede ser objeto de ningún reproche. La simple argumentación de que el precepto inaplicado por la Inspección es reglamentario y no legal no es base para que se inaplique o se expulse del ordenamiento jurídico, máxime cuando la abogacía del Estado ni siquiera lo pide. Por tanto, el mandato establecido en el precepto reglamentario debe ser observado, máxime, incluso aunque no estuviera preceptuado porque la norma reglamentaria no es más que el desarrollo natural de los derechos y garantías constitucionales del presunto infractor.

    El precepto reglamentario no solo es respetuoso con la Ley (ya que desarrolla el mandato normativo contenido en el artículo 210.4 y 5 de la LGT) sino que es absolutamente respetuoso con los principios constitucionales, ya que como desarrollaremos luego, es plenamente coincidente con los principios del derecho penal, aplicables al sancionador administrativo, recogidos en los artículos 24 y 25 de nuestra CE".

    Mantiene, contrariamente a lo que postula el abogado del Estado, que la interpretación de la sentencia de instancia no es formalista, ni rigorista, sino que es plenamente acorde con la Ley y con la Carta Magna.

    Apoya sus pretensiones en los apartados 4 y 5 del artículo 210 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

    - En el primer párrafo de primero de ellos se establece "concluidas las actuaciones, se formulará propuesta de resolución". Es evidente que, a su juicio, si cambia la propuesta de sanción no han concluido las actuaciones.

    - En el segundo párrafo del apartado se dispone "en la propuesta de resolución se concretará asimismo la sanción propuesta...". La sanción propuesta ha cambiado, por lo que, también en su oponen, debe darse oportunidad de alegar sobre la nueva propuesta de sanción.

    Por último, añade, en el apartado 5 para el caso del procedimiento abreviado, se observa que:



    Señala que, además, debe tenerse en cuenta que la LGT establece, entre otros derechos, que el presunto infractor ante una propuesta de sanción pueda obtener la reducción por conformidad con la sanción establecida en el artículo 188.3 LGT, opción que, según su representación, le fue sustraída a la recurrida por no habérsele dado nuevo trámite de audiencia con la nueva propuesta de sanción. Por tanto, defiende, que "no puede considerarse en ningún caso que se tratara de un trámite inútil e innecesario, sino más bien al contrario, absolutamente imprescindible, al tratarse de un procedimiento sancionador".

    Razona que el criterio de la sentencia recurrida se basa en la jurisprudencia del propio Tribunal Supremo, citando, particularmente, en su favor, las sentencias de 21 de octubre de 2010, RC 34/2006) y de 18 de mayo de 2020, RC 5737/2017.

    Además, invoca la doctrina del Tribunal Supremo sobre la posibilidad de iniciar un procedimiento sancionador antes de dictar la liquidación en el procedimiento de regularización. Así la sentencia del Tribunal Supremo, Sala Tercera, de lo Contencioso-administrativo, Sección 2ª, nº 1807/2020 de 21 diciembre de 2020, Rec. 4992/2019 ( ECLI: ES:TS:2020:4507) recogiendo dos sentencias más del propio TS ya señaló que el principio acusatorio se salvaba si la indeterminación inicial se concretaba con un posterior trámite propuesta de resolución y consiguiente audiencia por quince días en el que se concretan (ahora sí) convenientemente la propuesta de sanción y todos sus elementos.

    El principio acusatorio es un presupuesto del derecho a ser informado de la acusación misma ( STC 47/1991), afirma, y acto seguido apoya sus pretensiones razonando que:


    Concluye señalando que ese breve resumen de la doctrina del TC, conduce al entendimiento de que se vulnera el principio acusatorio como en el supuesto de autos, de suerte que "ante una modificación de los elementos de la propuesta sancionadora debe comunicarse al inculpado y ofrecer nuevamente un trámite esencial como es el de audiencia, ya que de lo contrario se produciría indefensión y vulneración del Derecho de defensa y a la Tutela Judicial Efectiva ( art. 24 CE)".

    TERCERO.- Criterio de la Sala.

    El artículo 25.6 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el reglamento general del régimen sancionador tributario, en la redacción a la sazón vigente disponía, en su párrafo primero que "si el interesado presta su conformidad a la propuesta de sanción, se entenderá dictada y notificada la resolución de acuerdo con dicha propuesta por el transcurso del plazo de un mes a contar desde el día siguiente a la fecha en que prestó la conformidad, sin necesidad de nueva notificación expresa al efecto, salvo que en el curso de dicho plazo el órgano competente para imponer la sanción notifique un acuerdo en el que rectifique los errores materiales apreciados en la propuesta, ordene completar las actuaciones practicadas dentro del plazo máximo de duración del procedimiento, dicte resolución expresa confirmando la propuesta de sanción o rectifique la propuesta por considerarla incorrecta. Cuando la referida notificación no se produzca en el plazo de un mes a contar desde el día siguiente a la fecha en que prestó la conformidad, esta actuación carecerá de efecto frente al interesado".

    Este párrafo está inspirado en lo dispuesto en el artículo 211.1 LGT.

    El mismo artículo, en su párrafo segundo, disponía que

    No está de más traer a colación que el Dictamen del Consejo de Estado, de fecha 16 de septiembre de 2004 (ref. 2161/2004) declara en relación con la redacción dada a este segundo párrafo por el Proyecto de Real Decreto por el que se aprueba el Reglamento General del Régimen Sancionador Tributario que se "introduce la cuestionable regla de que, notificada una nueva propuesta sancionadora (que rectifica otra anterior), debe entenderse notificada la resolución sancionadora si el interesado no formula alegaciones en el plazo concedido al efecto. Debe eliminarse, por tanto, esta previsión del proyecto, en aras de una máxima garantía de los derechos de defensa del interesado, dadas las confusiones que en estos supuestos podrían producirse, y en la medida en que el artículo 211.1 de la Ley no prevé que en este caso en concreto pueda prescindirse de la notificación expresa de la resolución final" El apartado del Reglamento que se refiere ahora a este particular no es el 6 sino el 7 en virtud de la reforma llevada a cabo por el Real Decreto 1071/2017, de 29 de diciembre, por el que se modifica el reglamento general del régimen sancionador tributario.

    En la sentencia de 18 de mayo de 2020, 5732/2017 afirmamos que en el procedimiento sancionador la omisión del trámite de audiencia posee relevancia constitucional y su omisión determina la nulidad de lo actuado al lesionar manifiestamente un derecho fundamental, arts. 24 y 25 de la CE. Es más, declaramos, aunque en puridad no haya omisión del trámite, cuando el contribuyente hizo las alegaciones dentro del plazo al efecto pero estas no se tienen en cuenta, equivale materialmente a la propia omisión, "pues se prescinde de las garantías básicas de contradicción y defensa, resolviendo de espalda al contribuyente, lo que determina sin más la nulidad radical del acto sancionador, y siendo este nulo de pleno derecho no cabe subsanación a posteriori dentro del mismo procedimiento de este trámite esencial una vez dictada la resolución sancionadora".

    También en esta ocasión, se ha prescindido de un trámite esencial. En la práctica se ha impuesto la sanción sin más, es decir, "de plano". Omitir dar audiencia a la parte interesada, no solo no está previsto en la normativa tributaria, ni siquiera en supuestos, como es el caso ahora, de "mera adaptación" de la sanción anulada a la deuda tributaria resultante de la nueva liquidación, sino que, además, no está permitido por la Constitución.

    La omisión de esa tramite limita garantía de los derechos de defensa del interesado, y, por tanto, no resulta admisible.



    CUARTO.- Resolución de las pretensiones deducidas en el recurso de casación.

    La abogacía del Estado considera que los pronunciamientos de esta Sala pudieran ser que:

    En todo caso, acota, "si se considerase que se requeriría un nuevo plazo de alegaciones deberá considerarse, a los efectos de su omisión, si se ha producido o no indefensión al interesado, de tal forma que, cuando no haya existido esa indefensión no procederá declarar nulidad ni anulación de actuaciones para retrotraerlas al momento en que pudieron haberse ofrecido ese plazo de alegaciones".

    Por lo expuesto, solicita que se estime el recurso de casación y dicte sentencia anulando la impugnada Roig Grupo Corporativo S.L. entiende que esta Sala, confirmando la sentencia recurrida, debería pronunciarse en el sentido de que


    Por todo ello, procede la desestimación del presente recurso de casación y, como correlato la confirmación de la sentencia recurrida, lo que conlleva la anulación de los actos y resoluciones de los que trae origen, en los aspectos que han sido aquí debatidos.

    QUINTO. - Pronunciamiento sobre costas.

    En virtud de lo dispuesto en el artículo 93.4 LJCA, al no apreciarse mala fe o temeridad en ninguna de las partes, no procede declaración expresa en concepto de costas.


    Por todo lo expuesto, en nombre del Rey y por la autoridad que le confiere la Constitución, esta Sala ha decidido

    Primero. Fijar los criterios interpretativos expresados en el fundamento jurídico tercero de esta sentencia.

    Segundo. No haber lugar al recurso de casación núm. 947/2022 interpuesto por el abogado del Estado, en representación de la Administración General del Estado, contra la sentencia dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, el 3 de noviembre de 2021, en el recurso núm. 254/2018 con lo cual se confirma y, por tanto, se anulan los actos y resoluciones de los que trae origen, en los aspectos que han sido aquí debatidos.

    Tercero. No formular pronunciamiento sobre las costas del recurso de casación.

    Notifíquese esta resolución a las partes e insértese en la colección legislativa.

    Así se acuerda y firma.