STS 2310/2010 - Fecha: 25/02/2010
Nº Resolución: 2310/2010 - Nº Recurso: 5920/2004	Procedimiento: RECURSO CASACIÓN

Órgano: Tribunal Supremo. Sala de lo Contencioso - Sección: 2
Tipo de Resolución: Sentencia - Sede: Madrid - Ponente: JUAN GONZALO MARTINEZ MICO
Id Cendoj: 28079130022010100311







   En la Villa de Madrid, a veinticinco de Febrero de dos mil diez.

    La Sala Tercera del Tribunal Supremo, constituida en su Sección Segunda por los Magistrados anotados al margen, ha visto el presente recurso de casación num. 5920/2004 interpuesto por la CAJA DE AHORROS DE CASTILLA LA MANCHA, representada por Procurador y bajo la dirección técnica-jurídica de Letrado, contra la sentencia dictada, con fecha 29 de abril de 2004, por la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Segunda, de la Audiencia Nacional en el recurso de dicho orden jurisdiccional seguido ante la misma bajo el num. 1365/2001 en materia de Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1990.

    Ha comparecido como parte recurrida el Abogado del Estado, en la representación que la Ley le confiere.

    La sentencia tiene su origen en los siguientes:



    PRIMERO.- La Dependencia de Inspección de la Delegación de la AEAT de Guadalajara, con fecha 18 de marzo de 1997, instruyó a la entidad "CAJA DE AHORRO PROVINCIAL DE TOLEDO" Acta modelo A02 (de disconformidad), num. 61233944 por el concepto impositivo Impuesto sobre Sociedades y periodo 1990.

    El Inspector Actuario en el cuerpo del Acta hacía constar: 1º. Que el obligado tributario lleva los libros de contabilidad y registros obligatorios a efectos fiscales conforme a su normativa específica. Se han apreciado diversas deficiencias de las que se deja constancia en el Informe ampliatorio.

    2º. Que la entidad es una institución financiera sometida a su normativa específica.

    3º. Que la base imponible declarada de 1.849.405.353 ptas. debe incrementarse en los siguientes conceptos y cuantías: A) Por "Gastos contabilizados, cuya necesidad no se ha acreditado", siendo fiscalmente no deducibles, 36.989.798 ptas. B) Por cantidades dotadas a la Obra Benéfico Social, deducidas de la base imponible y aplicadas a fines distintos o que no cumplen los requisitos de la Obra Benéfico Social, 45.121.100 ptas.

    C) Por "Cantidades dotadas al Fondo de Insolvencia" y que no son deducibles fiscalmente por exceso, o por falta de justificación, o por corresponder a periodo distinto, o por alguna de las causas que se exponen en el Informe ampliatorio, 94.000.000 ptas.

    4º. Que el expediente se califica de infracción tributaria grave, con sanción mínima del 50%, todo ello conforme a lo establecido por los arts. 79 y 87.1 de la Ley General Tributaria , en la redacción dada por la Ley 25/1995 .

    5º. Que como resultado de la regularización tributaria efectuada se determinaba una base imponible de 1.099.677.466 ptas., y se proponía una liquidación con una deuda tributaria de 130.253.778 ptas., cuyo desglose es el siguiente: Cuota, 61.638.814 ptas.; Intereses de demora, 37.795.557 ptas.; Sanción, 30.819.407 ptas.

    SEGUNDO.- Después de que el Inspector actuario emitiese, el 18 de marzo de 1997, el preceptivo Informe ampliatorio del Acta de referencia y de que la entidad interesada formulase, con fecha 14 de abril de 2 1997, alegaciones ante la Inspección, el Inspector Jefe, con fecha 11 de septiembre de 1997, dictó acuerdo mediante el que confirmó la propuesta inspectora contenida en el Acta de referencia en todos sus términos excepto en lo relativo a los intereses de demora, que los cuantificó en 40.284.369 ptas., por lo que practicó una liquidación con una deuda tributaria de 132.742.590 ptas. Dicho acuerdo fue notificado a la entidad interesada el 12 de septiembre de 1997.

    TERCERO.- Contra el referido acuerdo liquidatorio, el 29 de septiembre de 1997, se interpuso reclamación económico- administrativa ante el Tribunal Regional de Castilla La Mancha, donde se le asignó el num. de registro 45/974/97.

    El Tribunal Regional, en sesión de 11 de septiembre de 1998, acordó estimar en parte la reclamación interpuesta, en el sentido de considerar que los intereses de demora liquidados en actas de Retenciones y en actas del Impuesto sobre el Valor Añadido tenían la consideración de gasto fiscalmente deducible, y confirmar el resto del acuerdo liquidatorio impugnado, indicándose en la parte dispositiva de dicha Resolución lo siguiente: "... debiéndose proceder por la Oficina Gestora a la práctica de una nueva liquidación, que tenga en cuenta lo expuesto en los anteriores fundamentos jurídicos". Dicho fallo fue notificado a la entidad interesada el 9 de octubre de 1998.

    CUARTO.- Estimando ser la Resolución del Tribunal Regional de Castilla-La Mancha contraria a Derecho y lesiva para los intereses de la entidad, el día 28 de octubre de 1998 se interpuso por D. José Luis García Menéndez, en nombre y representación de CAJA DE AHORROS DE CASTILLA-LA MANCHA, recurso de alzada ante el Tribunal Regional de Castilla-La Mancha, para ante el Tribunal Central , (TEAC) donde se le asignó el num. de registro 8765/98.

    Asimismo contra el referido fallo del Tribunal Regional de Castilla-La Mancha, notificado al Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la AEAT el 19 de febrero de 1999, el Director de dicho Departamento, con fecha 8 de marzo de 1999, interpuso recurso de alzada, al que se asignó el num. de registro 1564/99, en el que, en síntesis, se manifestaba que en los ejercicios en los que resulta de aplicación la Ley 61/1978 y normativa complementaria, los intereses de demora liquidados como consecuencia de la instrucción de actas por la Inspección de Hacienda no son deducibles para determinar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades.

    QUINTO.- Por acuerdo de la Jefa Regional de Recaudación de la Delegación Especial de la AEAT de Castilla-La Mancha, de fecha 19 de noviembre de 1997, se acordó la suspensión de la ejecución del acto administrativo impugnado con efectos desde la fecha de solicitud.

    SEXTO.- Por providencia del Vocal Jefe de la Sección Segunda del TEAC, se acumularon ambos expedientes, R.G. 8765/98 y R.G. 1564/99, al concurrir los requisitos del art. 45 del Reglamento del Procedimiento .

    SEPTIMO.- El Tribunal Económico-Administrativo Central, en resolución de 14 de septiembre de 2001, acordó 1º.- Estimar en parte el recurso formulado por la entidad interesada; 2º.- Revocar la resolución recurrida; 3º.- Ordenar la práctica de una nueva liquidación con arreglo a los pronunciamientos de la presente resolución; y, 4º.- Desestimar el recurso interpuesto por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la AEAT.

    OCTAVO.- Contra la resolución del TEAC de 14 de septiembre de 2001 la Caja de Ahorros de Castilla-La Mancha promovió recurso contencioso-administrativo ante la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional que fue resuelto por sentencia de su Sección Segunda de 29 de abril de 2004 cuya parte dispositiva era del siguiente tenor literal: Que desestimando el recurso contencioso-administrativo interpuesto por el Procurador D. Roberto Primitivo Granizo Palomeque, en nombre y representación de CAJA DE AHORROS DE CASTILLA LA MANCHA, contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 14 de septiembre de 2.001, debemos declarar y declaramos que dicha resolución es conforme a Derecho; sin hacer mención especial en cuanto a las costas.

    NOVENO.- Contra la citada sentencia la Caja de Ahorros de Castilla-La Mancha preparó ante el Tribunal "a quo" el presente recurso de casación que, una vez tenido por preparado, fue interpuesto en plazo ante esta Sala, desarrollándose, después, procesalmente, conforme a las prescripciones legales. Y, formalizada por la representación procesal de la parte recurrida --la Administración General del Estado-- su oportuno escrito de oposición al recurso, se señaló por su turno, para votación y fallo, la audiencia del día 24 de febrero de 2010 , fecha en la que ha tenido lugar dicha actuación procesal.

    3 Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martinez Mico, Magistrado de la Sala



    PRIMERO.- La sentencia recurrida, después de concretar el objeto del recurso, los motivos en que la entidad recurrente fundamenta su impugnación y las razones aducidas por el Abogado del Estado respecto de los gastos considerados no deducibles, se pronuncia sobre las cuestiones planteadas por la misma recurrente en los recursos de los que ya ha conocido la Audiencia Nacional.

    1. Comenzando por el capítulo de gastos considerados no deducibles por la Inspección dice la sentencia recurrida que... los gastos causados por el sujeto pasivo del Impuesto, constituidos por atenciones a clientes ("obsequios", "regalos", invitaciones o análogos), distintos de los gastos de promoción, publicidad o de propaganda del producto en la apertura o prospección de nuevos mercados, no tienen esa consideración de "necesarios", como declara la jurisprudencia antes citada, al tratarse de gastos "convenientes", que derivan más de un uso social, cuyo fundamento es distinto al propio de "gasto necesario" fiscal. Este mismo criterio se aplica a los "gastos de representación" y a las atenciones con el personal de la propia empresa.

    Concretándonos al supuesto de autos, debe señalarse que los desembolsos que dieron pie a la controversia en vía administrativa se referían al importe de gastos de restaurantes (facturas de hostelería en las que el nombre de la entidad se consigna con tipografía distinta al resto del documento); partidas de viajes (concretamente un viaje anual realizado por los Consejeros y sus cónyuges); regalos siendo las partidas más valiosas las entregadas a los consejeros de la entidad; cajas de bombones, tabaco y flores. La Sala considera que ninguna de tales partidas resultan necesarias en el sentido propugnado por la doctrina del Tribunal Supremo, y que carecen de contraprestación además de que algunas de ellas no se encuentran debidamente documentadas.

    2. La siguiente cuestión es la relativa al incremento de base imponible realizado por la Inspección que no reconoce determinadas partidas en concepto de dotaciones a la Obra Benéfico Social.

    En este punto la Sala entiende que en lo que respecta a la Hermandad de Empleados, según consta en el informe ampliatorio al acta de la Inspección se trata de una aportación económica para actividades culturales y deportivas del grupo de empleados, concepto que existe dentro de los gastos de personal y que respecto del ejercicio objeto de la presente regularización, únicamente consta a través de una transferencia de 2.000.000, por lo que debemos deducir que es un concepto que no cabe deducirse como obra benéfico social.

    En efecto, según prescriben los arts. 22 y 23 del Real Decreto de 27 de agosto de 1977 dichas obras benéfico sociales se orientarán "a la sanidad pública, la investigación, la enseñanza y cultura o los servicios de asistencia social" añadiendo el apartado 2 del primero que "la autorización definitiva de las obras benéficosociales de las Cajas de Ahorro, una vez aprobadas por sus Asambleas generales, se concederá por el M.de Economía a la vista de los datos contenidos en las correspondientes solicitudes y Memorias y teniendo presente los criterios expuestos en el número anterior de este artículo".

    Pues bien en el presente supuesto, no consta en el expediente cuales fueron las finalidades y objeto de las partidas controvertidas y que vienen identificadas únicamente por determinados apuntes contables y su importe, por lo que ante la ausencia de más datos obligado resulta desestimar la demanda en este punto por cuanto la actora no ha logrado acreditar que las citadas partidas en efecto hayan cumplido los requisitos para ser consideradas deducibles.

    Respecto de la siguiente cuestión formulada, la relativa a determinar si resulta procedente el aumento de base imponible correspondiente al concepto de dotaciones al fondo de insolvencias no deducibles, practicado por la Inspección, en el presente supuesto nos encontramos con dos tipos de dotaciones, una practicadas como consecuencia de los requerimientos de la Inspección del Banco y practicadas de forma global y en periodos distintos al procedente en atención a las causas en que se fundamentan y otras dotaciones aplicando el calendario largo cuando el procedente es el corto.

    En consecuencia de todo ello debe confirmarse el incremento de base imponible en el ejercicio objeto de regularización por importe de (...) ya que según consta en el expediente la recurrente incumplió el requisito del art. 37.4 del Reglamento de 1982 que exige que se justifique documentalmente toda anotación contable así como que las dotaciones no fueron realizadas en el ejercicio que debieron serlo según la normativa del Banco del España sino posteriormente y a consecuencia de la actuación inspectora del propio Banco de España, por lo que dichas dotaciones a tenor de lo dispuesto en la normativa citada tienen la consideración de saneamiento del activo y no son fiscalmente deducibles." 4 4. Finalmente y en cuanto a la calificación del expediente y la graduación de la sanción, dice la sentencia recurrida que en el presente caso, y en cuanto a los conceptos por los que ha sido impuesta sanción, no cabe alegar discrepancias razonables que excluyan la culpabilidad de los recurrentes, dada la claridad de los preceptos aplicables y la ausencia de interpretación razonable o admisible de la norma que pudiese exculpar su actuación. De ahí que la sanción impuesta por deba ser confirmada, máxime cuando la misma fue ya graduada en el mínimo legal.

    SEGUNDO.- Los motivos de casación que invoca la entidad recurrente son los siguientes: 1º) Al amparo del apartado c) del art. 88.1 de la Ley Jurisdiccional , quebrantamiento de las formas esenciales del juicio por infracción de las normas reguladoras de la sentencia, por incongruencia omisiva de la misma.

    En el escrito de demanda de la entidad recurrente y, en concreto, en el Fundamento de Derecho Cuarto, se impugnó la calificación del expediente como infracción tributaria grave, así como la graduación de la sanción efectuada por el actuario, y ello en base a tres alegaciones: En primer lugar, porque la recurrente entendía que existía una discrepancia razonable en la interpretación de las normas aplicables a la cuestión controvertida; en segundo lugar, porque la actuación de la Caja de Ahorros no se puede encuadrar en ninguna de las infracciones graves tipificadas en el art. 79 de la Ley General Tributaria , en la redacción dada al mismo por la Ley 25/1995, de 20 de julio ; y en tercer lugar se alegó que con la Ley 25/1995 , de modificación parcial de la Ley General Tributaria, habría que tener en cuenta la supresión en la nueva normativa sancionadora del "perjuicio económico a la Hacienda Pública" como criterio de graduación de las sanciones tributarias.

    La sentencia impugnada, en su Fundamento de Derecho quinto, se limita a hacer una exégesis de la doctrina jurisprudencial de la culpabilidad para confirmar la sanción impuesta ya que --según señala textualmente en el último párrafo--, en el presente caso, y en cuanto a los conceptos por los que ha sido impuesta la sanción tributaria, no cabe alegar discrepancias razonables que excluyan la culpabilidad de los recurrentes, dada la claridad de los preceptos aplicables y la ausencia de interpretación fundada de las normas que pudiese exculpar su actuación".

    Sin embargo, la sentencia no entra en el análisis, aunque solo fuera para rechazarlo, de la impugnación que hizo la recurrente de la calificación del expediente como infracción tributaria grave, esto es, si la conducta de la Caja de Ahorros se encuentra tipificada como infracción grave en el art. 79 de la Ley General Tributaria o, si por el contrario, estamos ante inexistencia de infracción, o si sería encuadrable en el tipo del art. 78.1.a) de la Ley General Tributaria , en aplicación de la Ley 25/1995 , referido a las infracciones tributarias simples por "falta de presentación de declaraciones, o la presentación de declaraciones falsas, incompletas o inexactas". La sentencia recurrida ni tan siquiera menciona la aplicación con carácter retroactivo a las presentes actuaciones de la Ley 25/1995, de 20 de julio , de modificación parcial de la Ley General Tributaria, por ser más favorable al sujeto pasivo no ya solo respecto a la sanción sino respecto a los tipos infractores.

    En consecuencia, la sentencia recurrida incurre en el vicio de incongruencia por omisión, al no haber resuelto todas las cuestiones planteadas por las partes. La falta de examen de estas pretensiones infringe los arts. 67.1 de la Ley 29/1998, de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, 11.3 de la Ley Orgánica del Poder Judicial y 24 de la Constitución Española.

    2º) Al amparo del apartado d) del art. 88.1 de la Ley Jurisdiccional , en cuanto la sentencia incurre en infracción de las normas del ordenamiento jurídico y jurisprudencia que se determina, referente a gastos deducibles.

    La sentencia impugnada infringe el art. 13 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , en cuanto dispone: "Para la determinación de los rendimientos netos se deducirán, en su caso, de los rendimientos íntegros obtenidos por el sujeto pasivo los gastos necesarios para la obtención de aquéllos".

    El examen de los gastos controvertidos permite distinguir: a) Los gastos conceptuados como "Organos de Gobierno y Control" no admitidos como gastos deducibles.

    El propio Inspector, en su Informe Ampliatorio, incluye dentro de los "Organos de Gobierno y Control" facturas de restaurantes por importe de 5.413.475 ptas.

    Tales gastos realizados por la Entidad vienen marcados por la obligatoriedad de celebrar las comisiones necesarias para cumplir lo señalado en el art. 1 de la Ley 31/85, de 2 de agosto , que regula los órganos de 5 gobierno de las Cajas de Ahorros, entre los que se señalan los siguientes: la Asamblea General, el Consejo de Administración y la Comisión de Control. Es decir, es la Entidad quien tiene la obligación de organizar y llevar a cabo las reuniones que celebren dichos órganos de gobierno, asumiendo los costes necesarios para su celebración como gastos propios y necesarios de la adecuada gestión de las mismas, máxime si se tiene en cuenta que el art. 25 de dicha Ley dispone que en el ejercicio de las funciones propias de los miembros de dichos órganos no se pueden originar percepciones distintas de las dietas por asistencia y desplazamiento, lo que obligatoriamente conlleva a que sea la Entidad la que sufrague los gastos de celebración de dichas comisiones.

    La deducibilidad fiscal de estos gastos se desprende claramente del art. 112 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades , ya que sí son admitidos como gastos fiscalmente deducibles "las cantidades en concepto de dietas y gastos de viajes satisfechas a Consejeros y Administradores legales, devengadas por su asistencia a reuniones para las que hubiesen sido debidamente convocados" y en consecuencia ha de deducirse lógicamente que los gastos que se acarreen para poder celebrar dichas reuniones también deben considerarse como gastos necesarios y deducibles para la Entidad.

    b) Los gastos conceptuados como "Gastos de representación" y "Otros Gastos de Personal" no admitidos como gastos deducibles.

    Los gastos realizados por la Entidad, imputables por el propio Inspector tributario en el anexo 5.4 de su Informe ampliatorio a "Gastos de representación", referidos a facturas de restaurantes (1.548.239 ptas), Regalos (2.166.786 ptas); así como los conceptuados en el epígrafe "otros gastos" referidos a facturas de restaurantes por importe de 813.018 ptas y regalos (600.093 ptas).

    3º) Al amparo del apartado d) del art. 88.1 de la Ley Jurisdiccional , en cuanto la sentencia incurre en infracción de las normas del ordenamiento jurídico, en lo referente a las dotaciones de la obra benéfico social.

    La sentencia recurrida infringe el art. 13.L) de la Ley 61/78, de 27 de diciembre, del Impuesto de Sociedades ; el art. 33.1.K de la Ley Orgánica 9/1982, de 10 de agosto , que aprueba el Estatuto de Autonomía de Castilla La Mancha; y el art. 6.1 del Decreto 45/1985, de 2 de abril, de la Consejería de Economía y Hacienda de la Junta de Comunidades de Castilla La Mancha.

    La dotación deducible fiscalmente en el Impuesto sobre Sociedades es la cantidad que la Entidad destina, del resultado total de la Cuenta de Pérdidas y Ganancias de cada ejercicio, a la Obra Benéfico Social, es decir, la parte de la distribución de resultados obtenida y aprobada que se dedica a la Obra Benéfico Social en cada ejercicio y que no son, como parece desprenderse del informe ampliatorio del Inspector, los gastos realizados en diversas actividades por la Obra Benéfico Social.

    La finalidad de la dotación está encuadrada dentro de las normas legales que rigen el ámbito de las Obras Sociales en las Cajas de Ahorros, dado que el Impuesto sobre Sociedades exige únicamente que esté realizada "de conformidad con las normas legales por las que se rigen", de acuerdo con el art. 134 de la Ley 61/1978. A este respecto la recurrente entiende como normas legales que rigen la Obra Benéfico Social de las Cajas de Ahorros de Castilla La Mancha la Ley Orgánica 9/1982, de 10 de agosto , que aprueba el Estatuto de Autonomía de Castilla La Mancha, y el Decreto 45/1985, de 2 de abril, de la Consejería de Economía y Hacienda que lo desarrolla.

    Por tanto, la dotación deducible fiscalmente en el Impuesto sobre Sociedades es la dotación a la Obra Benéfico Social que globalmente se detrae del resultado obtenido por la Entidad en cada ejercicio, como parte de la distribución de resultado obtenido.

    Si todas las operaciones concernientes a la dotación de la obra benéfico-social están recogidas en la contabilidad y esa dotación para el año 1990 se encuentra aprobada por la Consejería de Economía, la misma tiene el carácter de deducible.

    4º) Al amparo del apartado d) del art. 88.1 de la Ley Jurisdiccional , en cuanto la sentencia incurre en infracción de las normas del ordenamiento jurídico, referentes al carácter de deducible de las dotaciones al Fondo de Insolvencias.

    La cuestión consiste en determinar si es o no ajustado a derecho el incremento de base imponible efectuado por la Inspección por el concepto de Dotaciones al Fondo de Insolvencias no deducibles, por importe de 94.000.000 ptas, correspondientes al ejercicio fiscal de 1990 de la Caja de Ahorro Provincial de Toledo.

    A juicio de la entidad recurrente dichas dotaciones al Fondo de Insolvencias reúnen los requisitos exigidos por la Ley, a efectos de su deducibilidad, así: 6 1º. Las dotaciones objeto de regularización por la Inspección, en su momento las efectuó la Entidad interesada por exigencias de la Inspección del Banco de España, que en su actuación inspectora detectó que, según la normativa de dicha entidad sobre la provisión de insolvencias, existían unos déficits a cubrir, considerando no deducibles, a efectos del Impuesto sobre Sociedades, las dotaciones de insolvencias realizadas por la Entidad durante el ejercicio 1990 como consecuencia de los requerimientos realizados por la Inspección del Banco de España.

    2º. La entidad de Crédito cumple el requisito establecido por el artículo 37.4 del invocado Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 1982 , que exige que se justifique documentalmente toda anotación contable.

    En este sentido, en el Informe ampliatorio del Inspector actuario de fecha 18.03.97 --pag. 4 del mismo--, textualmente dice: "Periodo 1990, red de Toledo, importe 94.000.000 ptas. Figura en el modelo T10 -ver anexo 5.2.2.- como diferencia entre dotación necesaria y la constituida. Se puede corresponder con el apunte por el citado importe de 94.000.000 pesetas, en la cuenta 100000871, "Fondos Provisión Insolvencias", de fecha 30.04.90 concepto "Déficit Fondo Insolvencia".

    A tenor de ello la propia Administración tiene reconocida la existencia de ese apunte contable, y el destino del mismo, que no es otro que la dotación a insolvencias realizada en el mismo ejercicio (30/04/90), en contra de lo que mantiene la Sentencia recurrida.

    5º) Al amparo del apartado d) del art. 88.1 de la Ley Jurisdiccional , en cuanto la sentencia incurre en infracción de las normas del ordenamiento jurídico y la jurisprudencia que se determina, en lo referente a la calificación del expediente como infracción tributaria grave.

    La sentencia impugnada infringe, por no aplicación, el art. 77.4 .d), y por aplicación indebida el art. 79 de la Ley General Tributaria , en la redacción dada a la ambos preceptos por la Ley 25/1995, de 20 de julio.

    Y subsidiariamente, infringe, por no aplicación, el art. 78.1.a) de la Ley General Tributaria en la redacción dada por la Ley 25/1995 .

    La sentencia de instancia no aplica la Disposición Transitoria Primera de la Ley 25/1995. Al haberse impuesto a la entidad recurrente la sanción en su grado mínimo (50%), en cuanto a la cuantía de la sanción no es posible que la nueva Ley sea más favorable. Sin embargo, yerra la sentencia porque la retroactividad de la Ley sancionadora más favorable no sólo opera respecto de las sanciones, sino también respecto de los tipos infractores, y en este sentido tiene una extraordinaria transcendencia el nuevo art. 77, apartado 4, letra d), de la Ley 25/1995 , que mantiene que no existe infracción tributaria cuando el contribuyente no ha ocultado nada, sino que su conducta como obligado tributario se ha amparado en una interpretación razonable de la norma.

    La presentación de una declaración-liquidación obligatoria para el sujeto pasivo no puede nunca calificarse de infracción grave del art. 79.a) de la Ley General Tributaria , según la redacción recibida por dicho precepto tras la Ley 10/1985, de 26 de abril --ni tampoco según la introducida por la Ley 25/1995, de 20 de julio --. El tipo mencionado, tanto antes como después de la reforma de 1995, se refiere a la conducta consistente en dejar de ingresar, dentro de los plazos reglamentariamente señalados, la totalidad o parte de la deuda tributaria y, en el caso enjuiciado, el sujeto pasivo --la entidad recurrente-- ingresó oportunamente la deuda tributaria resultante de la autoliquidación que estaba obligada a presentar. La expresada autoliquidación es una operación ontológicamente diferenciada de la mera descripción de hechos y datos en que, en términos generales, consiste una declaración tributaria. La autoliquidación presupone la interpretación y aplicación por el particular del ordenamiento jurídico tributario, incluida, lógicamente, la calificación de los datos y hechos declarados. Por eso, el tipo sancionador de referencia (infracción grave), en los casos de autoliquidación obligada, ha de referirse a la omisión del deber de ingreso de la deuda tributaria concreta resultante de la misma autoliquidación, no a la falta de ingreso de una deuda tributaria inexistente en el momento de producirse aquélla --la autoliquidación-- y que sólo pudo concretarse ulteriormente por la Administración como resultado de la regularización propuesta.

    6º) Al amparo del apartado d) del art. 88.1 de la Ley Jurisdiccional , en cuanto la sentencia incurre en infracción de la jurisprudencia aplicable sobre improcedencia de la sanción.

    La sentencia recurrida infringe la doctrina jurisprudencial contenida en SSTS de fecha 25 de enero de 2002, 16 de julio de 2002 y 17 de febrero de 2003.

    La entidad recurrente ha incluido en su declaración anual por el Impuesto sobre Sociedades y como gasto deducible en el ejercicio, cantidades en concepto de "gastos no deducibles", por la subpartida que hace referencia a regalos, que, a juicio de la Inspección, no tienen el carácter de necesarios y por tanto no deducibles. No resulta de recibo que la Sentencia recurrida, en su Fundamento de Derecho Quinto "in 7 fine", confirme la sanción impuesta por entender que no cabe alegar discrepancias razonables que excluyan la culpabilidad del recurrente, dada la claridad de los preceptos aplicables, cuando en su Fundamento de Derecho Segundo, párrafo 3 , la propia Sentencia de la Audiencia expresamente señala que " el concepto de gasto necesario no es una cuestión pacífica" e incluso la sentencia del Tribunal Supremo de 1 de octubre de 1997 señala que: "...expresión "gastos necesarios" claramente entraña un concepto jurídico indeterminado, que, como tal, ha permitido a cada interprete darle sentido y alcance coincidente con su interés o preferencias", y por ese concepto jurídico vago e indeterminado existirá siempre una zona de lógica controversia entre los contribuyentes y la Administración, cuya causa principal se halla en la deficiente redacción de la Ley.

    En cuanto a las Dotaciones a la Obra Benéfico Social y al Fondo de Insolvencias, son materias que propician interpretaciones discrepantes entre Administración y contribuyente, sin que ello suponga la merma de la buena fe de este último, y hacen improcedente la imposición de sanción.

    En un sistema de gestión tributaria basado en la liquidación o autoliquidación (actuaciones de los obligados tributarios) por parte de los contribuyentes, existirá siempre una zona de indeterminación y de natural y lógica controversia entre los contribuyentes y la Administración Tributaria, bien entendido que la causa principal de esta situación se halla algunas veces en la deficiente redacción gramatical, lógica y técnica de las Leyes tributarias y en la omisión de las necesarias normas reglamentarias, cuando no en su irregularidad (Cfr. STS de 25/01/2002 ).

    Con lo expuesto quiere significarse que el contribuyente, al hacer la calificación mencionada de los gastos, no se amparó en una interpretación arbitraria de la norma, sino en una razonable inteligencia de la misma que debió conducir directamente a la exoneración de su responsabilidad en concepto de infractor tributario, conforme hoy resulta del artículo 77.4.d) de la Ley general Tributaria tras de la reforma introducida por la Ley 25/1995, de 20 de julio .

    La voluntariedad de la infracción concurre cuando el contribuyente conoce la existencia del hecho imponible y lo oculta a la Administración tributaria, a diferencia de los supuestos --como es el caso-- en que lo declara, aunque sea incorrectamente, en razón a alguna deficiencia u obscuridad de la norma, que justifican una divergencia de criterio jurídico razonable, en cuyo caso nos encontraríamos ante un supuesto no sancionable. Teniendo en cuenta, además, que la Entidad lleva los libros de contabilidad y registro a efectos fiscales, según se recoge en el propio Fundamento de Derecho Segundo de la sentencia recurrida, lo que excluye cualquier imputación de omisión, ocultación o falseamiento de la realidad, sino que más bien puede hablarse de opinión errónea en cuanto a la valoración jurídico-fiscal de determinados gastos, sin olvidar las múltiples discusiones doctrinales, resoluciones tanto administrativas como judiciales, a veces contradictorias, sobre la materia, debe llevarnos a considerar ausente el elemento de la culpabilidad con la consiguiente improcedencia de la sanción.

    TERCERO.- El primer motivo de casación se formula por infracción de las normas reguladoras de las sentencias. Tal vulneración se habría producido por haber incurrido la sentencia de instancia en incongruencia omisiva al no haber dado respuesta la Sala de instancia a las alegaciones de la entidad recurrente en base a las cuales impugnó la calificación del expediente como infracción tributaria grave así como la graduación de la sanción efectuada por el Actuario.

    Ciertamente que el vicio de incongruencia, entendido como desajuste entre el fallo judicial y los términos en que las partes han formulado sus pretensiones, concediendo más o menos o cosa distinta de lo pedido, puede entrañar una vulneración del principio de contradicción constitutiva de una efectiva denegación del derecho a la tutela judicial pero siempre y cuando la desviación sea de tal naturaleza que suponga una sustancial modificación de los términos en los que discurrió la controversia procesal" ( STC 44/2008, de 10 de marzo, FJ 2 ), o cuando, "por dejar imprejuzgada la pretensión oportunamente planteada, el órgano judicial no tutela los derechos e intereses legítimos sometidos a su jurisdicción, provocando una denegación de justicia" (STC 167/2000, de 18 de julio , FJ 2 ). Dentro de la incongruencia, la llamada incongruencia omisiva o "ex silentio" "se produce cuando el órgano judicial deja sin contestar alguna de las pretensiones sometidas a su consideración por las partes, siempre que no quepa interpretar razonablemente el silencio judicial como una desestimación tácita cuya motivación pueda inducirse del conjunto de los razonamientos contenidos en la resolución, y sin que sea necesaria, para la satisfacción del derecho a la tutela judicial efectiva, una contestación explícita y pormenorizada a todas y cada una de las alegaciones que se aducen por las partes como fundamento de su pretensión, pudiendo bastar, en atención a las circunstancias particulares concurrentes, con una respuesta global o genérica, aunque se omita respecto de alegaciones concretas no sustanciales" (STC 44/2008, cit., FJ 2 ). En el mismo sentido, el Tribunal Constitucional ha venido señalando que "es preciso ponderar las circunstancias concurrentes en cada caso para determinar si el silencio de la 8 resolución judicial representa una auténtica lesión del art. 24.1 CE o, por el contrario, puede interpretarse razonablemente como una desestimación tácita que satisface las exigencias del derecho a la tutela judicial efectiva" (SSTC 167/2007, cit., FJ 2; 176/2007, de 23 de julio, FJ 2; y 29/2008, de 20 de febrero, FJ 2 ).

    En suma, "la falta de respuesta no debe hacerse equivaler a la falta de respuesta expresa, pues los requisitos constitucionales mínimos de la tutela judicial pueden satisfacerse con una respuesta tácita, que se produce cuando del conjunto de los razonamientos contenidos en la resolución pueda deducirse razonablemente no sólo que el órgano judicial ha valorado la pretensión deducida sino, además, los motivos fundamentadores de la respuesta tácita" ( STC 180/2007, de 10 de septiembre, FJ 2; en el mismo sentido, STC 138/2007 , de 4 de junio, FJ 2 ). En esta línea se ha pronunciado, asimismo, este Tribunal en numerosas Sentencias (entre las últimas, la de la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de 9 de octubre de 2008, rec. cas. núm. 2886/2006 , FD Segundo), así como el Tribunal Europeo de Derechos Humanos, entre otras, en las Sentencias de 9 de diciembre de 1994 (asunto Hiro Balani c. España), SS 27 y 28, y de 9 de diciembre de 1994 (asunto Ruiz Torrija c. España), SS 29 y 30 .

    En el suplico del escrito de demanda de la entidad recurrente se solicitaba la revocación de la resolución del TEAC de 14 de septiembre de 2001 y, además, se solicitaba de la Sala que considerase como partidas deducibles del Impuesto sobre Sociedades los gastos generales, las dotaciones a la Obra Benéfico Social y las dotaciones al Fondo de Insolvencias realizadas por la Caja de Ahorros de Cuenca y Ciudad Real en el ejercicio 1990, "con la anulación de la sanción tributaria".

    Las alegaciones que la entidad recurrente hizo en apoyo de su pretensión de que se anulase la sanción tributaria no son mas que eso: alegaciones o argumentos aducidos por la parte recurrente para fundamentar su pretensión y respecto de los mismos, que constituyen el discurrir lógico-jurídico de la parte, no es necesaria una contestación explícita y pormenorizada a todas y cada uno de ellos, siendo suficiente, en atención a las circunstancias particulares del caso, una respuesta global y genérica, aunque se omita respecto de alegaciones concretas no sustanciales. Pero es que, en este caso, del conjunto de los razonamientos contenidos en la sentencia puede deducirse razonablemente que el órgano judicial de instancia ha valorado la pretensión deducida y los motivos fundamentadores de ella. En este sentido SSTT 26/1997, de 11 de febrero; 129/1998, de 16 de junio; 181/1998, de 17 de septiembre; 15/1999, de 22 de febrero; 74/1999, de 26 de abril,; 94/1999, de 3 de mayo, entre otras muchas.

    Pero es que, con independencia de lo que antecede, es lo cierto que la sentencia recurrida sí se pronunció en su Fundamento Jurídico Quinto sobre la doctrina de este Tribunal Supremo de vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables y que la culpabilidad del sujeto infractor exige que las operaciones de liquidación no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma tributaria.

    Tampoco puede decirse que la sentencia incurrió en incongruencia omisiva respecto al precepto en que se encontraba tipificada la infracción pues si la Audiencia Nacional confirma la resolución del TEAC es porque acepta tácitamente la tipificación efectuada en aquélla, es decir, en los arts. 79 y 87.1 de la LGT 230/1963 , en la redacción que le dio la Ley 25/1995 .

    CUARTO.- 1. El segundo motivo de casación hace referencia a si es o no ajustado a Derecho el incremento de base imponible efectuado por la Inspección por el concepto de gastos no deducibles, por importe de 13.598.970 ptas.

    En el supuesto examinado, de las actuaciones documentadas en el expediente se desprende lo siguiente tal como resume la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central: 1º.- Que según consta en el Informe ampliatorio del acta de referencia: Al no acreditarse por parte de la Entidad la obligatoriedad, se han calificado como fiscalmente no deducibles gastos por importe de 36.989.798 ptas. por los siguientes conceptos: A) Restaurantes, por importe de 7.774.732 ptas., es una partida constituída por comidas en restaurantes con exclusión de convenciones para el personal.

    B) Regalos, por importe de 2.766.879 ptas. En este apartado se incluyen compras de objeto de regalo, habiendo sido entregadas las partidas mas valiosas a Consejeros de la Entidad. En concreto, en el ejercicio a que se refieren las presentes actuaciones, se detallan los siguientes: Factura de Loewe sin detalle, 2.166.786 ptas; 500 ceniceros de plata, 2 placas renacimiento, 2 bandejas de plata y mazapanes, 600.093 ptas.

    C) Reyes Magos, 2.067.853 ptas. esta partida está constituida por regalos realizados a favor de los empleados, familiares y jubilados con ocasión de la fiesta de Reyes.

    D) Cesta Navidad, 10.624.906 ptas. esta partida está constituida por regalos realizados a favor de los empleados, familiares y jubilados con ocasión dela fiesta de Navidad.

    E) Grupo de Empresa Benacazon, 8.500.000 ptas. Se trata de entregas realizadas a un colectivo, al parecer de trabajadores de la Entidad, sin personalidad jurídica y sin que se justifique la exigibilidad de las mismas. Se justifican como entregas acordadas por los órganos de dirección.

    F) Varios, por importe de 2.940.337 ptas. En este apartado se incluyen compras diversas como flores, tabaco y otros. En concreto, en el ejercicio a que se refieren las presentes actuaciones, se detallan los siguientes: Compras, conservas, dulces, salados y licores 153.385 ptas; Tabaco, 309.545 ptas; Flores, 122.509 ptas; actuaciones y espectáculos (otros gastos de personal) 1.678.200 ptas; suplidos sin justificación, 309.460 ptas; Facturas de hotel del personal, 367.238 ptas.

    G) Viajes: Viajes del Vicepresidente y Señora a Tenerife, para asistir a unas Jornadas del Mercado Monetario, 268.000 ptas.

    2º.- Que la entidad interesada alega que se trata de gastos fiscalmente deducibles por ser obligatorios y necesarios para el desarrollo de la actividad, ya que corresponden a: gastos realizados para la organización de las comisiones de los órganos de gobierno y control de la entidad; gastos de viajes y reuniones de trabajos realizados por empleados de la entidad.

    2. Como bien dice la sentencia recurrida de la Audiencia Nacional, para que pueda hablarse de "gasto deducible" se requiere la concurrencia de una serie de requisitos: 1.º La justificación documental de la anotación contable, de conformidad al art. 37.4, del Reglamento del Impuesto. 2 .º La contabilización del gasto (según se desprende del citado art. 37 , en su conjunto). 3.º Su imputación a la base imponible en el ejercicio de su procedencia, conforme al art. 88.1, del Reglamento del Impuesto. Y 4 .º La "necesariedad" del gasto, como exige el art. 100.1, del Reglamento en concordancia con el art. 13 de la LIS .

    La Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, en su art. 13 , menciona, como "partidas deducibles" para determinar los rendimientos netos los "gastos necesarios", haciendo una enumeración de los específicamente integrados en ese concepto general, exigiendo el propio precepto que esos "gastos generales" deben cumplir una finalidad: la de que hayan servido "para la obtención de aquéllos".

    La "necesidad" del gasto es tendencial, en el sentido de que han de estar orientados o dirigidos a la "obtención" de ingresos. Esta característica del "gasto necesario" puede ser contemplada desde una doble perspectiva: primera, positiva, como concepción económica de obtención del beneficio, criterio que sigue el citado art. 13, de la Ley 61/78 , en el que gasto e ingreso están directamente relacionados, al entender el gasto como un costo de los rendimientos obtenidos. Y, segunda, negativa, como contraria a "donativo" o "liberalidad", criterio mantenido en el art. 14.1.e), de la Ley 43/95, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , y doctrina jurisprudencial de este Tribunal Supremo: SS. 17 de febrero de 1987, 20 de septiembre de 1988, 20 de enero de 1989, 27 de febrero de 1989, 14 de diciembre de 1989, 25 de enero de 1995 , entre otras.

    Este Tribunal Supremo, interpretando el art. 14 f) de la ley 61/1978 , ha entendido que no constituyen promoción de productos de la empresa los obsequios y donativos al personal de la propia empresa, el homenaje al ex director, el lunch de Navidad, las comidas al personal, los regalos de Navidad, los gastos del Consejo y Comité y, en general, cualesquiera gastos en relación con el personal de la empresa; en segundo lugar, tampoco los que hacen referencia a atenciones a clientes, como agendas, fiestas, invitaciones, etc.; finalmente, tampoco los que hacen relación con otras empresas (visita del Presidente de otra empresa o gastos a proveedores) ni las atenciones con la prensa y autoridades, (sentencias del Tribunal Supremo de 20 de enero de 1989 y 27 de febrero de 1989 ).

    La noción de "promoción de productos" ha de ser objeto de interpretación estricta sin que pueda llegar a comprender ni los gastos efectuados respecto del personal de la empresa ni tampoco aquellos otros por relaciones publicas con clientes o proveedores, que sí, en cambio, han venido a constituir gasto deducible -- art. 14.1 e)-- tras la entrada en vigor de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , que concreta la abstracta noción de "promoción de sus productos" que incluía la Ley 61/1978 en el sentido de que se trate de "gastos realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios" que, a los efectos que ahora importan, no es norma de aplicación al caso, que se refiere al ejercicio 1991.

    En consecuencia, los gastos causados por el sujeto pasivo del Impuesto, constituidos por atenciones a clientes ("obsequios", "regalos", invitaciones o análogos), distintos de los gastos de promoción, publicidad o de propaganda del producto en la apertura o prospección de nuevos mercados, no tienen esa consideración de "necesarios", como declara la jurisprudencia antes citada, al tratarse de gastos "convenientes", que derivan más de un uso social, cuyo fundamento es distinto al propio de "gasto necesario" fiscal. Este mismo criterio se aplica a los "gastos de representación" y a las atenciones con el personal de la propia empresa.

    En cuanto a los gastos de viaje, para demostrar su necesariedad, hace falta que se acredite que responden a un programa de actividades empresariales "stricto sensu".

    3. En el supuesto de autos la entidad recurrente sostiene la deducibilidad de los gastos arriba relacionados al considerar que los mismos se encuentran contabilizados y justificados, por lo que la cuestión se centra en la necesariedad de los mismos.

    El TEAC sostuvo que los gastos objeto de controversia carecen de contraprestación y que con la documentación aportada por la entidad recurrente no se ha acreditado fehacientemente que los mismos sean necesarios para la obtención de los ingresos. Por tanto, los gastos de referencia, si bien pueden ser convenientes para el funcionamiento de la empresa, no son necesarios para la obtención de los ingresos.

    La Sala de instancia considera que los gastos que dieron pie a la controversia no resultan necesarios en el sentido propugnado por la doctrina de este Tribunal Supremo, carecen de contraprestación y algunos de ellos no se encuentran debidamente documentados.

    En el fondo, lo que viene a plantear la entidad recurrente es su discordancia con la valoración de la prueba efectuada por la Sentencia de instancia. Y, conforme a reiterada doctrina de este Tribunal, "la formación de la convicción sobre los hechos en presencia para resolver las cuestiones objeto del debate procesal está atribuida al órgano judicial que, con inmediación, se encuentra en condiciones de examinar los medios probatorios", sin que, en principio, salvo supuestos taxativos enumerados por este Tribunal, "pueda ser sustituido en tal cometido por este Tribunal de casación, puesto que la errónea valoración probatoria ha sido excluida del recurso de casación en la jurisdicción civil por la Ley de Medidas Urgentes de Reforma Procesal, y no ha sido incluida como motivo de casación en el orden contencioso-administrativo, regulado por primera vez en dicha ley"; y ello, como consecuencia de la «naturaleza de la casación como recurso especial, cuya finalidad es la de corregir errores en la interpretación y aplicación del ordenamiento jurídico, y no someter a revisión la valoración de la prueba realizada por el tribunal de instancia» {entre muchas otras, Sentencias de esta Sala de 25 de marzo de 2002 (rec. núm. 9171/1996), FD Primero; de 9 de julio de 2008 (rec. núm. 4449/2004), FD Cuarto; de 14 de marzo de 2008 (rec. cas. núm. 1629/2007, FD Tercero); de 21 de mayo de 2008 (rec. cas.núm. 8380/2004), FD Cuarto; de 18 de junio de 2008 (rec. cas. núm. 11399/2004), FD Cuarto; de 9 de julio de 2008 (rec. cas. núm. 4341/2004); y de 8 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 6220/2004 ), FD Cuarto}.

    QUINTO.- 1. El tercer motivo de casación se refiere al incremento de la base imponible por importe de 45.121.100 ptas. por el concepto de Dotaciones a la Obra Benéfico Social que la Inspección, el TEAC y la sentencia recurrida han considerado no deducibles.

    El tratamiento de este tema adolece de cierta falta de sistematización.

    El art. 13 de la LIS 61/1978 establece: "Para la determinación de los rendimientos netos se deducirán, en su caso, de los rendimientos íntegros obtenidos por el sujeto pasivo los gastos necesarios para la obtención de aquellos y el importe del deterioro sufrido por los bienes de los ingresos que procedan, entre los que pueden enumerarse los siguientes: L) Las cantidades que las Cajas Generales de Ahorro Popular destinen a la financiación de obras benéfico-sociales, de conformidad con las normas legales por las que se rigen.

    En los mismos términos se pronuncia el art. 121.a) del RIS de 1982 , que dedica su artículo 122 a regular las "asignaciones a obras benéfico-sociales", estableciendo los requisitos de índole contable, de carácter temporal, así como normas relativas a la determinación de la base imponible de las Cajas de Ahorro.

    2. En el supuesto examinado, la resolución del TEAC agrupa las actividades de la entidad recurrente relativas a la Obra Benéfico Social en dos conceptos diferentes: Subvenciones, Ayudas y Gastos Diversos y Convenios con Entes Locales.

    A) Dentro del concepto "Subvenciones, Ayudas y Gastos Diversos" se pueden detallas los siguientes: 11 1/ Cta. 41, "Espectáculo día ahorro", 27.916.629 ptas., que según descripción de la entidad se corresponde con el pago de actuaciones culturales (conciertos, recitales, obras de teatro...) y los gastos que originan las mismas, como alquiler de locales, publicidad y equipos de sonido e iluminación. En concreto, por lo que se refiere al ejercicio 1990 que nos ocupa, se detallan los siguientes: Justificantes de pago por las actuaciones a Don Rafael Bargueño López, 9.755.000 ptas.; el resto de los gastos son de autocares y alquiler de locales para las actuaciones principalmente; 84 apuntes; 17.161.629 ptas.

    2/ Cta. 47, "Instituto Visigótico Mozárabe", 500.000 ptas, que según descripción de la entidad corresponde a la aportación económica para el desarrollo de actividades culturales.

    3/ Cta. 48, "Real Academia de Bellas Artes", 500.000 ptas., que según descripción de la entidad corresponde a la aportación económica para el desarrollo de actividades culturales; Cta. 48, "Comunidad Mozárabe", 250.000 ptas., que según descripción de la entidad corresponde a la aportación económica para el desarrollo de actividades culturales.

    4/ Cta. 50, "Ayudas Varias", 11.970.381 ptas. Según descripción de la Entidad, en esta cuenta se contabilizan los gastos por actividades culturales no contemplados en otras cuentas, los donativos, ayudas y subvenciones a Organismos, Asociaciones, Entidades, Parroquias, etc., así como los gastos de las Colonias de Verano (edición de publicidad, pago de las plazas de niños en las distintas Granjas-Escuelas o en el Club Náutico, transporte , así como cualquier otro gasto derivado de la organización de las mismas), considerándose como menor gasto las cuotas pagadas para la asistencia a las mismas. Facturas a cuenta de la Caja por compras para entidades diversas/ Club de Jubilados, Centros religiosos, agrupaciones musicales, parroquias, cofradías, Ayuntamientos, asociaciones culturales/, y sobre todo cargo en cuentas y cheques librados en concepto de subvenciones, donaciones y ayudas. En concreto, por lo que al ejercicio 1990 se refiere, se detallan los siguientes: Donativos Navidad 89, 315.000 ptas.; Colegio Farmacéutico por Jornadas Toxicológicas, 237.000 ptas.; Subvención Parroquia Sta. Teresa de Jesús , 500.000 ptas.; Subvención Parroquia San Nicolás de Bari, 600.000 ptas.; Compra de Vehículo para la Cruz Roja, 937.198 ptas.; 118 apuntes, 9.381.183 ptas.

    5/ Cta. 51, "Sánchez Delgado", 2.620.719 ptas., que según descripción de la Entidad corresponden a becas, según tipos de estudios, fuera de Toledo, Centro Universitario y Alumnos Seminario de Toledo; consiste en becas de 125.000 ptas. hasta el año 1992 en que ascienden a 140.000 ptas.

    6/ Cta. 51, "Centro Universitario de Toledo", 780.000 ptas., que según descripción de la entidad corresponden a aportación económica en besas convocadas y concedidas por la Entidad de 65.000 ptas., según tipos de estudios , fuera de Toledo, Centro Universitario y Alumnos Seminario de Toledo.

    7/ Cta. 51, "Seminario Conciliar", 500.000 ptas. Según descripción de la entidad corresponde a aportación económica en becas según tipos de estudios, fuera de Toledo, Centro Universitario y Alumnos Seminario de Toledo.

    8/ Cta. 51, "Post-Graduados", 3.000.000 ptas., que según descripción de la entidad corresponden a aportación económica en becas, según tipos de estudios, fuera de Toledo, Centro Universitario Y Alumnos Seminario de Toledo. No se han aportado los justificantes.

    B) Dentro del concepto "Convenios con Entes Locales", que según descripción de la Entidad ha consistido fundamentalmente en transferencias y en "música, teatro y toros", no organizados por la entidad.

    En concreto, en el ejercicio de que se trata, la cta. 49, "Ayuntamiento de Toledo actividades culturales", por 2.000.000 ptas. según descripción de la Entidad recoge la aportación económica para desarrollo de actividades culturales en Toledo ciudad.

    3. El Tribunal Económico Administrativo Central acepta la deducibilidad de las siguientes partidas: A) del concepto "Subvenciones, Ayudas y Gastos Diversos": Las partidas relativas a "Espectáculo día del Ahorro"; "Instituto Visigótico Mozárabe"; "Real Academia de Bellas Artes"; "Comunidad Mozárabe"; dentro de la partida referente a "Ayudas Varias", las subpartidas que recogen pagos por Colegio Farmacéutico por Jornadas Toxicológicas, Subvención Parroquia Sta. Teresa de Jesús, Subvención Parroquia San Nicolás de Bari, y compra de vehículo para la Cruz Roja; "Sánchez Delgado"; "Centro Universitario de Toledo"; y "Seminario Conciliar".

    B) Concepto "Convenios con Entes Locales". Corresponden a colaboraciones y aportaciones para el desarrollo de actividades culturales, becas de estudio, ayudas, subvenciones y donativos a Asociaciones, Parroquias, Asilo de Ancianos, etc. de las distintas provincias donde opera la Caja, lo que pone de manifiesto 12 que se trata de actividades de clara naturaleza cultural o social, a las que debe reconocérseles el carácter de Obra Benéfico-Social en los términos señalados por el Real Decreto 2290/1977 y la Orden de 19 de junio de 1979 , y que, en consecuencia, tienen el carácter de fiscalmente deducible de conformidad con lo dispuesto por el artículo 13.1) de la invocada Ley 61/1978 .

    4. El TEAC no reconoce el carácter de obras benefico-sociales a las siguientes partidas del concepto "Subvenciones, Ayudas y Gastos Diversos": 1.- Dentro de la partida relativa a "Ayudas Varias", la subpartida que hace referencia a 118 apuntes, por 9.381.183 ptas. La vaguedad, ambigüedad e imprecisión con que se describe la composición de las mismas, impiden determinar su verdadera naturaleza, a efectos de poder reconocerlas el carácter de obra benéficosociales en los términos señalados por los mencionados Real Decreto 2290/1977 y arts. 1, 2 y 3 de la invocada Orden de 19 de junio de 1979 ; por tanto, las referidas partidas deben considerarse como una liberalidad y, en consecuencia, de conformidad con lo establecido por el artículo 14 f) de la invocada Ley 61/1978 , son partidas fiscalmente no deducibles.

    2.- Dentro de la partida "Ayudas Varias", la subpartida Donativos Navidad 89, por 315.000 ptas.

    Los donativos se refieren al ejercicio 1989, es decir, se trata de gastos devengados en el ejercicio 1989, que no se contabilizaron en ese ejercicio sino en el ejercicio 1990, dándose la circunstancia que la naturaleza de los mismos hubiera permitido su contabilización en el ejercicio de devengo, por lo que, teniendo en cuenta que no se ha acreditado el cumplimiento de los requisitos exigidos por el artículo 88.4) del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 1982 para poder utilizar un criterio de imputación distinto del establecido con carácter general, hay que concluir que los controvertidos donativos no tienen la consideración de fiscalmente deducibles.

    3.- La partida "Post-Graduados", por 3.000.000 ptas. que según descripción de la entidad corresponde a aportación económica para becas, y que según consta en el Informe ampliatorio del acta de referencia no se han aportado los justificantes, por lo que, de conformidad con lo establecido en el invocado artículo 114.1 de la Ley General Tributaria , debe considerarse que no son fiscalmente deducibles.

    5. La sentencia recurrida confirma el criterio del TEAC de considerar obras benéfico sociales aquellas que se orientan a la sanidad pública, la investigación, la enseñanza y cultura o los servicios de asistencia social. Las partidas que no han sido consideradas como obra benéfico social y que vienen identificadas únicamente por determinados apuntes contables y su importe, no reúnen los requisitos para ser consideradas como deducibles.

    SEXTO.- El cuarto motivo de casación plantea el problema de determinar si resulta procedente el incremento de base imponible efectuado por la Inspección por el concepto de Dotaciones al Fondo de Insolvencias , por importe de 94.000.000 ptas., correspondientes al ejercicio Fiscal 1990 de la Caja de Ahorros Provincial de Toledo.

    Para la entidad recurrente las dotaciones a la Provisión por Insolvencias realizadas por la Caja de Ahorros Provincial de Toledo en el año 1990 reúnen los requisitos exigidos por la ley a efectos de su deducibilidad.

    La sentencia recurrida, al igual que la Resolución del TEAC de 14 de septiembre de 2001 , consideran que las dotaciones al Fondo de Insolvencias, practicadas por la Caja de Ahorros Provincial de Toledo en el año 1990 por importe de 94.000.000 pesetas, no son deducibles por no haberse cumplido el requisito del art.

    37.4 del LIS de 1982 que exige que se justifique documentalmente toda anotación contable y por no haberse realizado las dotaciones en el ejercicio en que debieron serlo según la normativa del Banco de España, sino posteriormente y a consecuencia de la actuación inspectora del propio Banco de España, por lo que dichas dotaciones tienen la consideración de saneamiento del activo y por tanto no son fiscalmente deducibles.

    La sentencia recurrida, en concreto, refiriéndose al presente supuesto, decía que nos encontramos con dos tipos de dotaciones, una practicada como consecuencia de los requerimientos de la Inspección del Banco y practicadas de forma global y en periodos distintos al procedente en atención a las causas en que se fundamentan y otras dotaciones aplicando el calendario largo cuando el procedente es el corto.

    En el informe ampliatorio se hace constar que la Inspección del Banco de España detectó en las dotaciones practicadas por la entidad un desajuste importante entre las constituidas y las que serían procedentes de acuerdo con la normativa del sector y que la entidad ha practicado dotaciones de forma genérica aplicándolas con posterioridad a expedientes infradotados, si bien se manifiesta que la entidad ha 13 tratado de obstaculizar a la Inspección Tributaria el conocimiento de los desajustes puestos de manifiesto por la Inspección del Banco de España, negando la exhibición de las correspondientes actas y facilitándole una información contradictoria con lo actuado en consecuencia a las exigencias del Banco de España.

    En consecuencia de todo ello debe confirmarse el incremento de base imponible en el ejercicio objeto de regularización.

    Debe hacerse hincapié en que, como advierte el Abogado del Estado, es un hecho probado en el presente caso que la Inspección del Banco de España detectó en las dotaciones practicadas un desajuste importante entre las constituidas y las pertinentes de acuerdo con la normativa citada. La entidad practicó las dotaciones de forma genérica aplicándolas con posterioridad a expedientes infradotados, si bien no aportó determinada información a la Inspección Tributaria en relación con los citados desajustes puestos de manifiesto por el Banco de España.

    La entidad recurrente articula el motivo de casación correspondiente al amparo del apartado d) del art.88.1 de la Ley de la Jurisdicción . Pero un atento examen del motivo de casación en cuestión revela que la entidad recurrente no esta denunciando una violación de la ley sino revisando la previa valoración de la prueba que ha hecho el Tribunal "a quo", partiendo en casación de conclusiones fácticas distintas y olvidando que la Sala de casación ha de atenerse a la resultancia probatoria apreciada por la Sala de instancia.

    Se olvida en este caso por la Caja de Ahorros recurrente la doctrina constante de esta Sala de que no es procedente en el recurso de casación hacer un supuesto de la cuestión, dada la naturaleza especifica que reviste el recurso, convirtiéndolo en una tercera instancia, sobre todo cuando las apreciaciones de la sentencia no han sido ni siquiera impugnadas y este recurso no consiste en contraponer el resultado probatorio al que llega subjetivamente el recurrente con el obtenido por la Sala de instancia. En el caso que estamos examinando no se ha articulado un motivo de casación fundado en que la Sala de instancia, al llevar a cabo el análisis de las pruebas para alcanzar la conclusión desestimatoria a que ha llegado, haya incurrido en infracción de normas legales reguladoras de una concreta y determinada prueba. En este recurso de casación la parte recurrente pretende que partamos de una situación distinta de la apreciada por la Sala de instancia, sin denunciar como infringida norma o regla alguna que se refiera precisamente a ese proceso valorativo.

    Pero es que, aún admitiendo a los puros efectos dialécticos que el motivo estuviera correctamente formulado -que no lo está-, es lo cierto que el motivo debería desestimarse en todo caso, pues, como decía esta Sala en su sentencia de 16 de diciembre de 2009 (rec. casación 4540/2004 ), ante sentencia de contenido idéntico en el punto de dotaciones al fondo de insolvencias no deducibles, dictada a propósito de la regularización del ejercicio 1991 en relación con el Impuesto de Sociedades de la Caja de Ahorros de Castilla-La Mancha también, las dotaciones no fueron realizadas en el ejercicio en que debieron serlo, sino posteriormente como consecuencia de la labor inspectora. En efecto, la Orden de 29 de febrero de 1988 establece que "Tercero.- No tendrán la consideración de partidas deducibles las dotaciones a la provisión por insolvencias que correspondan a:... e) Dotaciones realizadas con posterioridad al ejercicio que corresponda, según los límites mínimos establecidos por el Banco de España, las cuales se considerarán a estos efectos como saneamiento del activo"; ... hubiera sido preciso en vía económico- administrativa o judicial, haber demostrado de forma fehaciente la realidad de las dotaciones, y su efectiva realización en el período correspondiente, lo que no se ha hecho. Se ha incumplido por ello el requisito de "justificación suficiente" que exige el artículo 13 LIS .

    SEPTIMO.- 1. Finalmente, como quinto y sexto motivos de casación, la Caja de Ahorros de Castilla-La Mancha, al amparo, en ambos casos, del art. 88.1.d) de la LJCA , considera que la Sentencia de instancia incurre en infracción de normas del ordenamiento jurídico y de la jurisprudencia aplicable en lo referente, respectivamente, «a la calificación del expediente como infracción tributaria grave» y «sobre la improcedencia de la sanción».

    En particular, la recurrente considera que la resolución judicial impugnada infringe los arts. 77.4.d) (por su no aplicación), 79 (por su aplicación indebida) y, subsidiariamente, 78.1 .a) (también por su no aplicación), todos ellos de la L.G.T., en su redacción dada por la Ley 25/1995 . En este sentido, alega que no es posible apreciar que se ha cometido infracción tributaria grave porque no se ha ocultado ni falseado nada, sino que simplemente la entidad recurrente entendió que los controvertidos gastos eran deducibles a efectos del Impuesto sobre Sociedades, no existiendo voluntad o intención defraudadora. Finalmente, sostiene la recurrente que, en el supuesto enjuiciado, no cabe que la Sentencia de instancia confirme la sanción impuesta con fundamento en la «claridad de los preceptos aplicables», porque la propia resolución judicial reconoce que el concepto de gasto necesario no es una cuestión pacífica y porque materias como las Dotaciones al 14 Fondo de Insolvencias propician interpretaciones discrepantes entre la Administración y contribuyente, si que ello suponga la merma de la buena fe de este último.

    2. Para resolver ambos motivos casacionales, debemos partir, como hemos hecho en la sentencia de 12 de noviembre de 2009 (re. cas. 690/2204 ), de la premisa de que, según hemos dicho en varias ocasiones {entre otras, Sentencias de 15 de enero de 2009 (rec. cas. 4744/2004) FD Undécimo; y de 15 de enero de 2009 (rec. cas. 10237/2004 ), FD Duodécimo}, «la conclusión alcanzada por el Tribunal de instancia en relación con la culpabilidad es, en muchas ocasiones , una cuestión puramente fáctica, y, por ende, no revisable en esta sede {véanse, entre otras, las Sentencias de este Tribunal de 21 de abril de 1999 (rec. cas. 5708/1994), FD 1; de 29 de octubre de 1999 (rec. cas. 1411/1995), FD Segundo; y de 29 de junio de 2002 (rec. cas. 4138/1997 ), FD Segundo}, salvo en los supuestos tasados a los que viene haciendo referencia constantemente este Tribunal {véanse, entre muchas otras, las Sentencias de esta Sala de 9 de febrero de 2005 (rec. cas. 2372/2002), FD Cuarto; 25 de noviembre de 2003 (rec. cas. 1886/2000), FD Sexto; y de 8 de octubre de 2008 (rec. cas. 6220/2004 ), FD Cuarto}». Y aunque también hemos precisado en las mismas resoluciones que « no sucede lo mismo cuando lo que en realidad se achaca a la Sentencia es la falta de motivación de la simple negligencia que el art. 77.1 L.G.T ., y, en definitiva, el art. 25 C.E ., exigen para que pueda imponerse sanciones » {en este sentido, Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina 146/2004 ), FD Cuarto}, claramente, no es este el caso, en el que la representación procesal de la Caja de Ahorros Castilla-La Mancha no tacha a la Sentencia de la Audiencia Nacional de 29 de abril de 2004 de inmotivada o arbitraria. Es este enfoque o planteamiento del recurso por la entidad recurrente en el que, necesariamente, debemos movernos, y, como veremos, resulta decisivo en nuestro enjuiciamiento.

    Efectivamente, en el escrito de formulación del recurso de casación no se denuncia falta de motivación de la resolución administrativa que impone la sanción -motivación que constituye el corolario lógico de los principios de presunción de inocencia (art. 24.2 CE ) y culpabilidad (art. 25 CE ) {en este sentido, véanse las Sentencias de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina 146/2004), FD Cuarto; de 6 de noviembre de 2008 (rec. cas. 5018/2006), FD 6; de 27 de noviembre de 2008 (rec. cas.5734/2005), FD Octavo; y de 15 de enero de 2009 (rec. cas. 4744/2004 y 10237/2004 ), FFDD Undécimo y Duodécimo, respectivamente}-; ni tan siquiera se achaca dicho vicio a la Sentencia de instancia (lo que, de todos modos, como venimos señalando {Sentencias de 6 de junio de 2008, cit., FD 6; y de 15 de enero de 2009, FFDD 12 y 13 }, no permitiría por si sólo declarar la nulidad de la sanción impuesta, ya que es al órgano competente para sancionar -la Inspección tributaria- a quien en última instancia compete motivar la concurrencia de los elementos objetivo y subjetivo del tipo). Simplemente se discute, frente a lo que mantiene la Inspección tributaria y confirma la Sentencia de instancia, que el comportamiento de la entidad recurrente resulte encajable en el tipo del art. 79.a) de la L.G.T . y que no resulte aplicable la causa excluyente de la culpabilidad recogida en el art. 77.4.d) de la L.G.T . por haberse debido el incumplimiento tributario a una interpretación razonable de la norma y no haberse ocultado datos a la Administración.

    Planteado el debate en los términos descritos, los motivos deben ser desestimados. En primer lugar, carecen de consistencia las alegaciones que se contienen en el escrito de formulación del recurso en relación con la conducta típica. Ciertamente, como señala la sociedad recurrente, el comportamiento infractor definido en el art. 79.a) de la L.G.T . -como el del actual art. 191 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (L. G.T. 2003 ) - consistía en «dejar de ingresar» la totalidad o parte de la deuda tributaria; mejor dicho, dejar de ingresar como consecuencia de la no presentación de la declaración o la presentación de declaraciones intencional o culposamente falsas, inexactas o incompletas {Sentencias de 27 de septiembre de 1999 (rec. cas. 7539/1994), FD Quinto; y de 6 de junio de 2008 , cit., FD Quinto}. Porque la mera falta de ingreso no constituía antes -bajo la vigencia de la L.G.T. 1963 - ni constituye en la actualidad infracción tributaria de ninguna clase {entre otras, Sentencias de 6 de junio de 2008, cit., FD Sexto; de 6 de noviembre de 2008, cit., FD Sexto; de 15 de enero de 2009, cit., FFDD Undécimo y Duodécimo; de 9 de julio de 2009 (rec. cas. 1194/2006 ), FD Cuarto}.

    Lo que no puede compartirse, es que -como viene a defender la representación de la recurrente- deba excluirse la existencia de infracción grave del art. 79.a) de la L.G.T . (o leve , grave o muy grave del actual art. 191 L.G.T. 2003 ) por el solo hecho de que el obligado tributario haya presentado la autoliquidación e ingresado la cuota tributaria que consta en la misma, aunque posteriormente se constate en un procedimiento de aplicación de los tributos que la deuda es superior como consecuencia de la existencia en la autoliquidación de falsedades, omisiones o inexactitudes que derivan de una actuación dolosa o negligente (la negligencia grave o simple negligencia que exige el art. 183.1 de la actual L.G.T. 2003 ) del contribuyente.

    3. En el presente caso, la resolución del TEAC de 14 de septiembre de 2001 diferenció los siguientes tipos de gastos en orden a su calificación: 1º. Parte del expediente relativa al incremento de base imponible por el concepto de "Gastos no deducibles", por las partidas que hacen referencia a Restaurantes; Reyes Magos; Cestas Navidad; Grupo de Empresa Benacazón; Viaje del Vicepresidente y Señora a Tenerife para asistir a unas jornadas del Mercado Monetario; dentro de la partida de Regalos, las subpartidas de 500 ceniceros de planta, 2 placas renacimiento, 2 bandejas de planta y mazapanes; dentro de la partida Varios, las subpartidas que hacen referencia a Compras conservas, dulces, salados y licores, Tabaco, Flores y Facturas de hotel del personal".

    Respecto de este grupo de partidas la entidad recogió en su contabilidad todas las operaciones concernientes a dichos gastos y, por otro lado, existen dudas razonables entre la Administración y la sociedad interesada en la interpretación de las normas aplicables a los gastos de que se trata, que nunca fueron ocultados a la Administración; además, las observaciones que el inspector actuario hace en el Informe ampliatorio del acta de referencia, en relación con los justificantes aportados por la entidad interesada por los gastos en restaurantes, entran dentro del criterio de normal funcionamiento. Por todo ello, el TEAC concluía que no se aprecia la existencia del elemento intencional o voluntad de defraudar a la Administración y, en consecuencia, el expediente debe calificarse de rectificación, sin sanción , por la parte del mismo referente a las aludidas partidas del Incremento de base imponible de "Gastos no deducibles".

    2º. Parte del expediente referente al incremento de base imponible por el concepto de "Dotaciones a la obra Benéfico Social no deducibles", por la subpartida de 118 apuntes de la partida "Ayudas Varias" que, según lo razonado en el Fundamento de Derecho Noveno de la presente Resolución, no tiene el carácter de fiscalmente deducible.

    Respecto de este grupo de partidas, la entidad recurrente recogió en su contabilidad todas las operaciones concernientes a dichas dotaciones, y, por otro lado, existen dudas razonables entre la Administración y la entidad interesada en la interpretación de las normas aplicables a las dotaciones de que se trata, que nunca fueron ocultadas a la Administración; por ello, el TEAC concluyó que no se aprecia la existencia del elemento intencional o voluntad de defraudar a la Administración , y, en consecuencia, el expediente debe calificarse de rectificación, sin sanción , por la parte del mismo relativa al incremento de base imponible por el concepto de "Dotaciones a la Obra Benéfico Social no deducibles".

    3º. Parte del expediente referente: A) al incremento de base imponible por el concepto de "Gastos no deducibles", por las subpartidas que, dentro de la partida de regalos, hace referencia a factura de Loewe sin especificar, las subpartidas que, dentro de la partida de Varios, hacen referencia a actuaciones y espectáculos (Otros gastos personal) y a Suplidos sin justificar; B) al incremento de base imponible por el concepto de "Dotaciones a la Obra Beneficio Social no deducibles", que hace referencia a la partida Post-Graduados, Donativos Navidad 89; C) al incremento de base imponible por el concepto "Dotaciones al Fondo de Insolvencia".

    Respecto de este grupo de partidas o conceptos la calificación de infracción tributaria grave y la graduación de la sanción efectuada por el Actuario, se ajustan enteramente a la normativa expuesta, ya que el sujeto pasivo consideró indebidamente como fiscalmente deducible los controvertidos gastos, por lo que declaró una base imponible inexacta. Dichas Inexactitudes han causado un perjuicio económico a la Hacienda Pública, y no hubieran sido descubiertas sin la correspondiente actuación inspectora, debiendo señalarse, además, que la infracción cometida no se debe a una discrepancia razonable en la interpretación de las normas aplicables a la cuestión controvertida de que se trata. Por todo ello, el TEAC confirmó la calificación del expediente y la graduación de la sanción efectuada por el Tribunal Regional de Castilla-La Mancha, por la controvertida parte del expediente de que se trata, por ser ajustado a Derecho.

    Es a este último grupo al que se refiere, sin duda, la sentencia recurrida al decir que en el presente caso, y en cuanto a los conceptos por los que ha sido impuesta sanción, no cabe alegar discrepancias razonables que excluyan la culpabilidad de los recurrentes, dada la claridad de los preceptos aplicables y la ausencia de interpretación razonable o admisible de la norma que pudiese exculpar su actuación. De ahí que la sanción impuesta deba ser confirmada, máxime cuando la misma fue ya graduada en el mínimo legal.

    Procede, pues, confirmar la sanción impuesta, sin perjuicio de que pueda la Administración Tributaria valorar, al ejecutar la sentencia, la posible aplicación retroactiva de la LGT 58/2003 , caso de considerarse más favorable para la entidad recurrente.

    OCTAVO.- Por cuanto acaba de razonarse procede la desestimación del recurso, con imposición de costas a la parte recurrente a tenor de lo dispuesto en el art. 139.2 de la Ley de la Jurisdicción , sin que la cuantía de los honorarios del Abogado del Estado exceda de los 3.500 euros a la vista de lo dispuesto en el art. 139.3 de la LJCA .

    Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y por la autoridad que nos confiere la Constitución;



Que debemos declarar, y declaramos, no haber lugar al recurso de casación formulado por la Caja de Ahorros de Castilla-La Mancha contra la sentencia de la Sala de la Jurisdicción, Sección Segunda, de la Audiencia Nacional, de fecha 29 de abril de 2004 , recaída en el recurso contencioso-administrativo al principio reseñado, con imposición de costas a la parte recurrente con el límite señalado en el último de los Fundamentos de Derecho.

    Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando lo pronunciamos, mandamos y firmamos .- Rafael Fernandez Montalvo.- Juan Gonzalo Martinez Mico.- Emilio Frias Ponce.- Angel Aguallo Aviles.- Jose Antonio Montero Fernandez.-

    PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo.

    Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Juan Gonzalo Martinez Mico, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.