STS 2774/2011 - Fecha: 14/04/2011
Nº Resolución: 2774/2011 - Nº Recurso: 2507/2009	Procedimiento: RECURSO CASACIÓN

Órgano: Tribunal Supremo. Sala de lo Contencioso - Sección: 2
Tipo de Resolución: Sentencia - Sede: Madrid - Ponente: ANGEL AGUALLO AVILÉS
Id Cendoj: 28079130022011100446







   En la Villa de Madrid, a catorce de Abril de dos mil once.

    Visto por la Sección Segunda de la Sala Tercera de este Tribunal el presente recurso de casación promovido por la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO , representada y defendida por el Abogado del Estado, contra la Sentencia de 3 de marzo de 2009, de la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional , recaída en el recurso del citado orden jurisdiccional núm. 396/2006, formulado por la entidad SEDELAR 40, S.L. contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 28 de junio de 2006, que desestimó el recurso de alzada interpuesto contra la Resolución de 31 de marzo de 2005 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Illes Balears, a su vez, desestimatoria de las reclamaciones interpuestas, por un lado, contra el Acuerdo de liquidación provisional de 13 de julio de 2004, dictado por el concepto Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 2000, y con una cuantía de 389.870,02 euros, y, por otro, contra el Acuerdo de 29 de septiembre de 2004, de imposición de sanción por infracción tributaria grave, por importe de 370.216,61 euros.

    Ha sido parte recurrida la entidad SEDELAR 40, S.L. , representada por la Procuradora de los Tribunales doña Teresa Castro Rodríguez.




   PRIMERO.- El 7 de abril de 2004 la Dependencia de Inspección de la Delegación de las Illes Balears de la Agencia Tributaria incoó a la entidad SEDELAR 40, S.L., Acta de disconformidad núm. 70839633, por el concepto Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), ejercicio 2000, de la que resultaba una propuesta de liquidación de 389.870,02 euros de deuda tributaria (226.560,55 euros de cuota y 53.309,47 euros intereses de demora). En la citada Acta se hacía constar que debían disminuirse las cuotas declaradas como deducibles en 56.000.000 de ptas., «toda vez que la adquisición por el sujeto pasivo del hotel entonces denominado "Santo Domingo" fue una operación no sujeta de las del artículo 7.1 a) de la Ley 37/1992», de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (LIVA ), por lo que «no debieron repercutirse tales cuotas».

    Por escrito presentado el 22 de abril de 2004 la entidad formuló alegaciones al Acta, aduciendo que no podía aplicarse el art. 7 de la LIVA , porque no se había efectuado la transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial del vendedor, y porque la sociedad adquirente no continuó ejerciendo la misma actividad que los vendedores.

    El 13 de julio de 2004 el Inspector Regional dictó acto administrativo de liquidación provisional, confirmando la propuesta contenida en el Acta.

    El 7 de abril se procedió al inicio, por el procedimiento abreviado, del expediente sancionador por infracción tributaria grave de las previstas en los arts. 79.a) de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (LGT) (« Dejar de ingresar, dentro de los plazos reglamentariamente señalados, la totalidad o parte de la deuda tributaria»); y 79.c) de la misma LGT (« disfrutar u obtener indebidamente beneficios fiscales, desgravaciones o devoluciones» ), concurriendo las agravantes de utilización de medios fraudulentos y la de obstrucción a la actuación inspectora, ascendiendo el importe de la sanción propuesta a 370.216,60 euros.

    El 29 de septiembre de 2004 el Inspector Regional de la Delegación Especial de Illes Balears de la Agencia Tributaria dictó Acuerdo de imposición de sanción confirmando el contenido de la propuesta.

    SEGUNDO.- Frente a los Acuerdos de liquidación provisional y de imposición de sanción la sociedad SEDELAR 40, S.L. interpuso las correspondientes reclamaciones económico-administrativas (núm. 940/2004 y 1167/2004, respectivamente), que tras ser acumuladas fueron desestimadas por Resolución de 31 de marzo de 2005, del Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Illes Balears.

    El 6 de mayo de 2005, la entidad recurrente formuló recurso de alzada (R.G. 1783-05, R.S. 116-05) ante el Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC) que, por Resolución de 28 de junio de 2006, fue desestimado.

    Con relación a la sanción, el TEAC tras poner de relieve que no comparte « las alegaciones de la recurrente », estima que « la conducta seguida por la misma en orden a la calificación tributaria de la operación es cuando menos negligente, al no considerar aplicable una norma, el supuesto de no sujeción del artículo 7.1 a) de la Ley 37/1992 , cuya interpretación en este caso no ofrecía dudas razonables más que en el intento de evitar su cabal aplicación ». Para el Tribunal, lo anterior supone que « lejos de aducirse una interpretación razonable contraria a la seguida por la Inspección actuante, lo que se evidencia es más bien lo contrario porque siendo que se trata de la transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial realizada a favor de un solo adquirente, el aquí reclamante, que continua el ejercicio de actividades económicas, se ha puesto en evidencia la conducta de la empresa tendente a la ocultación de información relevante en el expediente, y a no reflejar esta realidad de la operación efectuada, con la finalidad de obtener una tributación más favorable forzando la interpretación de una norma y así beneficiarse de la deducibilidad de las cuotas soportadas de IVA, lo que no sucede en el caso de ITPAJD. Por ello no se puede considerar la existencia de una interpretación alternativa y razonable, y la conducta del obligado tributario lejos de ser diligente ha ido encaminada a la ocultación de la verdadera naturaleza del contrato de transmisión del establecimiento hotelero, y de la actividad desarrollada por el mismo desde el momento de su adquisición. Asimismo, ha dificultado la labor inspectora al negarle el acceso a ciertos documentos, incluso de los entregados en Registros Oficiales que hubieran permitido esclarecer la verdadera naturaleza de sus operaciones. Ello ha supuesto el agravamiento justificado el tipo sancionador razón por lo que no cabe apreciar la eximente de error de Derecho y por el contrario debe confirmarse la sanción impuesta».

    Por todo ello -concluye-, concurre el «elemento subjetivo, es decir, la culpabilidad, que se requiere para que puedan considerarse sancionables las infracciones tipificadas en la Ley General Tributaria», sin que se evidencie « causa alguna de exclusión de la culpabilidad prevista en el art. 77.4 de la Ley General Tributaria », poniéndose, por el contrario de manifiesto, « una falta de diligencia que supone la culpabilidad del sujeto pasivo, al menos, en su grado mínimo de simple negligencia » (FD Cuarto).

    TERCERO.- Disconforme con la citada Resolución del TEAC de 28 de junio de 2006, la representación procesal de la entidad SEDELAR 40, S.L. interpuso, el 13 de septiembre de 2006, recurso contenciosoadministrativo núm. 396/2006, formulando la demanda mediante escrito presentado el 22 de marzo de 2007, en la que, en lo que aquí interesa, argumenta que: a) no concurría «el elemento objetivo para la imposición de la referida sanción» (pág. 13); b) la entidad «actuó en todo momento con la diligencia que le era exigible»; c) presentó declaración-liquidación por IVA y por ITP-AJD, en su modalidad de AJD, «con aportación de todos los elementos tributarios, con lo que se evidencia la ausencia de voluntad de defraudar o de evadir las obligaciones fiscales» (pág. 16); d) la resolución por la que se impone la sanción «en ningún momento prueba la culpabilidad del infractor, imponiendo una sanción de forma totalmente arbitraria y objetiva» (pág. 19), faltando en este caso «el requisito subjetivo de la culpabilidad»; y, e) la resolución del expediente sancionador «carece de toda motivación» (pág. 22).

    Tras la contestación a la demanda formulada por el Abogado del Estado, la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional dictó Sentencia, de fecha 3 de marzo de 2009 , estimando en parte el recurso interpuesto por SEDELAR 40, S.L. y declarando la Resolución del TEAC impugnada no conforme a derecho en lo que se refiere a la imposición de la sanción.

    La Sala de instancia, una vez señalado que « no existe controversia sobre la existencia del elemento objetivo de una infracción tributaria grave », afirma que « {l}o que se cuestiona es si la conducta seguida por el sujeto pasivo es como mínimo negligente, grado mínimo de culpabilidad para completar el tipo constitutivo de infracción tributaria ». Y al respecto declara que « {e}n este sentido, la reforma de la Ley General Tributaria realizada por la Ley 25/1995 ha puesto, tal como indica en su exposición de motivos, "un decidido acento en la necesaria culpabilidad del sujeto infractor, lo que da lugar a la ausencia de responsabilidad cuando se ha actuado con la diligencia debida" {...}.

    En este caso se considera que el recurrente actuó al amparo de una interpretación razonable de la normativa aplicable, teniendo en cuenta que en la fecha en que se realizó la operación (año 2000), aun no se había dictado la sentencia de 27 de noviembre de 2003 del TJCE, asunto Zita Modes Sarl , que fijó unos nuevos parámetros para aplicar el artículo 7 de la ley 37/92 , cuya redacción literal exigía con toda claridad que, para considerar una operación no sujeta, era necesario que se transmitiera "la totalidad" del patrimonio empresarial y que el adquirente continúe en el ejercicio de "la misma" actividad, a diferencia de la interpretación a realizar a partir de la publicación de esa sentencia, en que no se exige para que se considere una operación no sujeta que el adquirente continúe en el ejercicio de la misma actividad. De hecho el TEAC en la resolución recurrida (folio 15) señala "Del contenido de esta sentencia se deduce que el criterio seguido por este Tribunal Central por el que uno de los requisitos para la aplicación del artículo 7º apartado 1 letra a) de la Ley 37/92 era que el adquirente debía continuar con las mismas actividades empresariales o profesionales del transmitente, ha de ser modificado". El TEAC con base a este nuevo criterio considera que la operación no está sujeta a IVA sin entrar a analizar las razones que expone la Inspección para considerar que no ha habido un arrendamiento limitándose a indicar que existen "suficientes elementos para poner en duda la verdadera naturaleza del contrato" y en similares términos el Abogado del Estado al señalar en el escrito de demanda que "la verdadera naturaleza del contrato es realmente discutible", considerando esta Sala que la mera existencia de dudas no pueden determinar la imposición de una sanción» (FD Tercero) .

    Finalmente, la Sentencia impugnada concluye que « {n}o se puede entrar a analizar si concurren las agravantes de utilización de medios fraudulentos y de obstrucción de la acción inspectora al no existir, como hemos razonado, el tipo base previsto en el artículo 79 a) y c) de la LGT al faltar el elemento de la culpabilidad» (FD Tercero ).

    CUARTO.- Contra la anterior Sentencia, el Abogado del Estado preparó, mediante escrito presentado el 23 de marzo de 2009, recurso de casación, formalizando la interposición por escrito presentado el 2 de julio de 2009, en el que, al amparo del art. 88.1 d) de la LJCA , formula un único motivo de casación, por vulneración de los arts. 77.1, 77.4.d) y 79 .a) y c), todos ellos de la LGT.

    Para el Abogado del Estado el fundamento de derecho Cuarto de la Sentencia impugnada «contiene una serie de consideraciones que resultan excesivamente genéricas, pues se refieren a principios y pautas a tener en cuenta en el procedimiento sancionador» (pág. 3). Además -se dice-, «sí existían elementos y circunstancias más que suficientes para la procedencia de las sanciones que fueron impuestas, como consecuencia de unas infracciones tributarias que indudablemente existían, como existía también la previsión legal clara respecto a la tipicidad de aquellas conductas» (pág. 4), al igual que sucede con «{l}a antijuricidad».

    Por lo tanto -concluye-, lo que en realidad se niega por la Sentencia es «la existencia de algún tipo de responsabilidad subjetiva o negligencia» (pág. 4); responsabilidad subjetiva que sí existe para la parte recurrente, y «nac {e} de la naturaleza de las infracciones cometidas, de su entorno, así como de las propias características de aquella entidad», no pudiendo ampararse la citada conducta en una «interpretación razonable de normas», por tratarse de «una entidad que dispone de suficientes medios por lo que tal entidad, en condiciones normales, no podía albergar duda razonable respecto a las cuestiones objeto de actuación inspectora» (pág. 5).

    Por otra parte, con relación a las concretas infracciones, el defensor público argumenta que en el presente caso «se constató, tal como recoge la resolución del TEAC (pág. 17) la conducta tendente a la ocultación de información relevante en el expediente», por lo que «no cabe considerar la existencia de una interpretación alternativa razonable de la norma, y la conducta del obligado tributario incurre en la ocultación de la verdadera naturaleza del contrato de transmisión de establecimiento hotelero o de la actividad desarrollada» (págs. 6-7). Afirma, en este sentido que «la sentencia de la Audiencia Nacional acoge exclusivamente en su pág. 5 a la sentencia de 27 de noviembre de 2003 del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, en relación con el cumplimiento del requisito relativo al ejercicio de la misma actividad, y a lo que a estos efectos se dice en la resolución del TEAC en su pág. 15», pero «se trata de un obiter dicta que en nada incide en el requisito de la culpabilidad» (pág. 7).

    Por todo lo expuesto, el Abogado del Estado considera que en el supuesto que nos ocupa «existe el elemento subjetivo de responsabilidad» el cual, «según el artº. 77-1 LGT , puede darse "a título de simple negligencia"»; y «para que exista responsabilidad subjetiva es obvio que no hace falta una intención expresa o conducta dolosa de defraudar, bastando con que se dé la imputación negligencia que se desprende de las circunstancias ya reseñadas, las cuales no podían propiciar razonablemente ninguna situación de error» (pág. 7).

   QUINTO.- La representación procesal de la mercantil SEDELAR 40, S.L. se opuso al recurso de casación mediante escrito presentado el 18 de diciembre de 2009, en el que se solicita la desestimación del mismo.

    En su escrito de oposición, la recurrida aduce, por una parte, que «no se produjo la tipicidad de la infracción pues la mera divergencia de criterios no puede constituir infracción tributaria» y, por otra, que «la Administración Tributaria no motivó la sanción impuesta», ni «existió culpabilidad, determinante para sancionar», sino que «existió una racional interpretación de la norma» (pág. 6) ya que, en este caso, «la norma aplicable (artículo 7 LIVA ) en cuanto a la no sujeción de la transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial del sujeto pasivo, era objeto de interpretaciones dispares» (pág. 10).

    Además -señala-, correspondía a la Administración tributaria «probar de modo suficiente que la interpretación de la norma es arbitraria o irrazonable», sin que sea suficiente acudir a «la fórmula rituaria que se emplea para fundamentar la procedencia de la infracción tributaria consistente en que no existe una interpretación razonable de la norma» (págs. 11-12).

    SEXTO.- Señalada para votación y fallo la audiencia del día 13 de abril de 2011, se celebró la referida actuación en la fecha acordada.

    Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Angel Aguallo Aviles, Magistrado de la Sala



    PRIMERO.- El presente recurso de casación se interpone por el Abogado del Estado contra la Sentencia dictada el 3 de marzo de 2009, por la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional , estimatoria parcial del recurso del citado orden jurisdiccional núm. 396/2006, formulado por la entidad SEDELAR 40, S.L. contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 28 de junio de 2006, que desestimó el recurso de alzada instado frente a la Resolución de 31 de marzo de 2005 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Illes Balears, que a su vez desestimó de forma acumulada las reclamaciones promovidas contra el acto administrativo de liquidación provisional de 13 de julio de 2004, relativo al Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) del ejercicio 2000, y frente al Acuerdo de 29 de septiembre de 2004, de imposición de sanción por infracción tributaria grave.

    La Sentencia de instancia estimó en parte el recurso y anuló el acto administrativo de imposición de sanción impugnado porque consideró que « el recurrente actuó al amparo de una interpretación razonable de la normativa aplicable, teniendo en cuenta que en la fecha en que se realizó la operación (año 2000), aun no se había dictado la sentencia de 27 de noviembre de 2003 del TJCE, asunto Zita Modes Sarl , que fijó unos nuevos parámetros para aplicar el artículo 7 de la ley 37/92 , cuya redacción literal exigía con toda claridad que, para considerar una operación no sujeta, era necesario que se transmitiera "la totalidad" del patrimonio empresarial y que el adquirente continúe en el ejercicio de "la misma" actividad, a diferencia de la interpretación a realizar a partir de la publicación de esa sentencia, en que no se exige para que se considere una operación no sujeta que el adquirente continúe en el ejercicio de la misma actividad» ; y, en consecuencia, « la mera existencia de dudas no pueden determinar la imposición de una sanción» (FD Tercero).

    SEGUNDO.- Como se ha puesto de manifiesto en los Antecedentes, el Abogado del Estado alegó, en síntesis, que la Sentencia impugnada «contiene una serie de consideraciones que resultan excesivamente genéricas, pues se refieren a principios y pautas a tener en cuenta en el procedimiento sancionador», y que «sí existían elementos y circunstancias más que suficientes para la procedencia de las sanciones que fueron impuestas», pues concurre la responsabilidad subjetiva que «nac{e} de la naturaleza de las infracciones cometidas, de su entorno, así como de las propias características de aquella entidad», sin que esa conducta pueda ampararse en una «interpretación razonable de normas».

    Por su parte, frente a dicho recurso de casación la representación procesal de SEDELAR 40, S.L.

    presentó escrito en el que interesaba la desestimación del mismo por las razones que se han expuesto en los Antecedentes.

    TERCERO.- Descritos someramente los términos en que se plantea el debate, el único motivo en el que se funda el recurso es la consideración por parte del Abogado del Estado, frente a lo que mantiene la resolución impugnada, de que sí existía responsabilidad subjetiva o negligencia en la conducta de la entidad, expresamente tipificada en el art. 79, letras a) y c), de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (LGT ), y, por tanto, que ésta era merecedora de sanción.

   Esta Sala viene señalando {Sentencias de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núm. 4744/2004), FD Undécimo , y de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núm. 10234/2004 ), FD Duodécimo} que « la conclusión alcanzada por el Tribunal de instancia en relación con la culpabilidad es, en muchas ocasiones -no siempre-, una cuestión puramente fáctica, y, por ende, no revisable en esta sede {véanse, entre otras, las Sentencias de este Tribunal de 21 de abril de 1999 (rec. cas. núm. 5708/1994), FD 1 ; de 29 de octubre de 1999 (rec. cas.núm. 1411/1995), FD Segundo ; y de 29 de junio de 2002 (rec. cas. núm. 4138/1997 ), FD Segundo}, salvo en los supuestos tasados a los que viene haciendo referencia constantemente este Tribunal {véanse, entre muchas otras, las Sentencias de esta Sala de 9 de febrero de 2005 (rec. cas. núm. 2372/2002), FD Cuarto ; y de 25 de noviembre de 2003 (rec. cas. núm. 1886/2000 ), FD Sexto; en el mismo sentido, entre las más recientes, véase la Sentencia de esta Sala de 8 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 6220/2004 ), FD Cuarto} ».

    Esta misma doctrina aparece recogida en Sentencias posteriores, entre las que pueden citarse las de 18 de noviembre de 2010 (rec. cas. núm. 4082/2007), FD Quinto ; de 4 de noviembre de 2010 (rec. cas. núm.4693/2007), FD Tercero ; de 12 de julio de 2010 (rec. cas. núm. 480/2007), FD Tercero ; de 6 de mayo de 2010 (rec. cas. núm. 427/2005), FD Octavo A ); y de 4 de febrero de 2010 (rec. cas. núm. 9740/2004 ), FD Décimo.

    Y aunque también hemos precisado en las mismas resoluciones que « no sucede lo mismo cuando lo que en realidad se achaca a la Sentencia es la falta de motivación de la simple negligencia que el art.77.1 L.G.T ., y, en definitiva, el art. 25 C.E ., exigen para que pueda imponerse sanciones {en este sentido, Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004 ), FD Cuarto} », claramente, no es ésta la causa invocada en este motivo.

    Por lo tanto, está sería razón suficiente para la desestimación del recurso.

    En todo caso, los términos en que ha sido plateado el recurso conducirían igualmente a su desestimación. El Abogado del Estado denuncia la infracción de los arts. 77.1, 77.4 d) y 79 a), todos ellos de la LGT, porque la Sentencia (FD Tercero) «contiene una serie de consideraciones que resultan excesivamente genéricas» y porque, frente a lo que mantiene la resolución impugnada, sí existía responsabilidad subjetiva de la entidad inspeccionada, que -se dice- «nac{e} de la naturaleza de las infracciones cometidas, de su entorno, así como de las propias características de aquella entidad», no pudiendo ampararse la citada conducta en una «interpretación razonable de normas»; sobre todo «en una entidad que dispone de suficientes medios» como la que es objeto de sanción, por lo que «no podía albergar duda razonable respecto a las cuestiones objeto de actuación inspectora».

    Pues bien, con relación a las circunstancias subjetivas de la entidad, es doctrina reiterada de la Sala, tal y como se ha señalado, entre otras, en la Sentencia de 18 de marzo de 2010 (rec. cas. núm. 1247/2004 ), que es rechazable que « pueda negarse que la sociedad recurrente haya hecho una interpretación razonable por el simple hecho de que tenga " experiencia", disponga de "suficientes medios" y esté "asistida de profesionales jurídicos" » (FD Undécimo). Y es que, « no es factible, en ningún caso, presumir una conducta dolosa por el mero hecho de las especiales circunstancias que rodean al sujeto pasivo de la imposición (importancia económica, clase de asesoramiento que recibe, etc.), sino que, en cada supuesto y con independencia de dichas circunstancias subjetivas, hay que ponderar si la discrepancia entre el sujeto pasivo y la Hacienda Pública se debe o no a la diversa, razonable y, en cierto modo, justificada interpretación que uno y otra mantienen sobre las normas aplicables » { Sentencias de 29 de junio de 2002 (rec. cas. núm. 4138/1997), FD Segundo ; de 26 de septiembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 11/2004), FD Cuarto ; de 18 de marzo de 2010 (rec. cas. núm. 1247/2004 ); y de 4 de noviembre de 2010 (rec. cas. núm. 4693 / 2007)}. En efecto, conforme a nuestra jurisprudencia, lo que « no cabe de ningún modo es concluir que la actuación del obligado tributario ha sido dolosa o culposa atendiendo exclusivamente a sus circunstancias personales; o dicho de manera más precisa, lo que no puede hacer el poder público, sin vulnerar el principio de culpabilidad que deriva del art. 25 CE {véase, por todas, la Sentencia de esta Sección de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004 ), FD 4}, es imponer una sanción a un obligado tributario (o confirmarla en fase administrativa o judicial de recurso) por sus circunstancias subjetivas -aunque se trate de una persona jurídica, tenga grandes medios económicos, reciba o pueda recibir el más competente de los asesoramientos y se dedique habitual o exclusivamente a la actividad gravada por la norma incumplidasi la interpretación que ha mantenido de la disposición controvertida, aunque errónea, puede entenderse como razonable » ( Sentencia de 26 de septiembre de 2008 , cit., FD Cuarto).

    Ninguna de las afirmaciones a las que alude la representación pública con relación a la claridad de la norma o la no concurrencia de alguno de lo supuestos del art. 77.4 de la LGT puede aceptarse. Como ya dijimos en la tantas veces citada Sentencia de 27 de noviembre de 2008 , « el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de 6 culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.3 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.3.d) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era, 'en particular' {el vigente art. 179.2.d) Ley 58/2003, dice '{e}ntre otros supuestos'}, uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había 'puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios'; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente" { Sentencia de 6 de junio de 2008 , cit., FD Quinto, in fine; reitera esta doctrina la Sentencia de 29 de septiembre de 2008 (rec. cas. núm. 264/2004 ), FD Cuarto} » { Sentencias de 2 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 5338/2003 ); y de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10237/2004 ), FFDD Undécimo y Duodécimo, respectivamente}.

    Por otra parte, el criterio utilizado por la Sentencia impugnada para anular la sanción consiste en que el recurrente se ha amparado en una interpretación razonable de la norma, por existir dudas en cuanto al ámbito objetivo del art. 7 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (LIVA ). Y frente a esta afirmación, el Abogado del Estado opone que, por un lado, no cabe considerar la existencia de una interpretación razonable de la norma cuando ha existido ocultación de la verdadera naturaleza del contrato de transmisión y, por el otro, que el argumento de la Sala de instancia es un obiter dicta que en nada incide en el requisito de la culpabilidad.

    Ciertamente, como mantiene el Abogado del Estado, en aquellos supuestos en los que se detecte la existencia de ocultación, cabe apreciar la culpabilidad que, conforme a los arts. 77.1 de la LGT de 1963 y 183.1 de la LGT de 2003 , permiten la imposición de sanciones. Por esta razón, a sensu contrario , la ausencia de ocultación de datos «ha sido tenida en cuenta en muchas ocasiones por esta Sala y Sección para excluir la existencia de la simple negligencia que exigía el art. 77.1 L.G.T . para poder imponer sanciones tributarias { Sentencias de 2 de noviembre de 2002 (rec. cas. núm. 9712/1997), FD Cuarto ; de 18 de abril de 2007 (rec.cas. núm. 3267/2002), FD Octavo ; de 27 de noviembre de 2008, cit., FD Séptimo ; de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10237/2004), cit., FFDD Duodécimo y Décimo Tercero, respectivamente; de 2 de julio de 2009, cit., FD Quinto ; de 9 de julio de 2009 (rec. cas. núms. 1194/2006 y 1790/2006), cit., FFDD Tercero y Cuarto, respectivamente; de 15 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 9693/2003), cit., FD Séptimo ; de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 4012/2005), cit., FD Quinto ; y de 14 de diciembre de 2009 (rec.cas. núm. 5831/2005 ), FD Tercero}» (FD Tercero).

    Sentado lo anterior, debe recordarse a renglón seguido que la existencia de ocultación es una cuestión de hecho sobre la que este Tribunal, como hemos manifestado con anterioridad, no puede entrar, salvo en alguno de los casos excepcionales que abren el acceso a la vía casacional {casos a los que hemos aludido, entre otras muchas, en las Sentencias de 13 de enero de 2011 (rec. cas. núm. 2207 / 2007) FD Quinto ; de 25 de febrero de 2010 (rec. cas. núm. 2166 / 2006), FD Tercero; de 15 de enero de 2009 (rec. cas núm. 10237 / 2004), FD Duodécimo; y de 8 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 6220/2004), FD Cuarto}; y ninguno de ellos ha sido alegado por el Abogado del Estado ni, de todos modos, apreciado por esta Sala.

    Tampoco por la Sala de instancia, dado que, como hemos señalado, anula la sanción impuesta a SEDELAR 40 al considerar que, pese a incumplir la norma tributaria «el recurrente actuó al amparo de una interpretación razonable de la normativa aplicable», error en la exégesis de la norma que, como es sabido, constituye una causa excluyente de la responsabilidad prevista expresamente en el art. 77.4.d) de la LGT de 1963 y en el art. 179.2.d) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria . Y resulta obvio que la interpretación razonable de la norma tributaria (que implica la concurrencia de diligencia debida), resulta manifiestamente incompatible con la existencia de ocultación.

    En todo caso, es preciso subrayar que la Sentencia de instancia pone de manifiesto que tanto de lo señalado por el TEAC como lo mantenido por el Abogado del Estado sólo puede concluirse que existían dudas sobre la naturaleza del contrato realizado, dudas que, en ningún caso, y como manifiesta el Tribunal de instancia «pueden determinar la imposición de una sanción».

    Pero, es más, tampoco podemos constatar argumento alguno sobre la ocultación de la verdadera naturaleza del negocio realizado en el Acuerdo de imposición de sanción; Acuerdo en el que se debe contener la motivación de la sanción, pues , como venimos recordando desde la Sentencia de 6 de junio de 2008 , 7 «en la medida en que la competencia para imponer las sanciones tributarias previstas en la LGT corresponde exclusivamente a la Administración tributaria, es evidente que los déficit de motivación de las resoluciones sancionadoras no pueden ser suplidos por los órganos de la jurisdicción ordinaria que, en este ámbito, sólo pueden llevar a cabo un mero control de la legalidad. En este sentido se ha pronunciado también el Tribunal Constitucional que, con fundamento en que no son los Tribunales Contencioso-Administrativos sino la Administración Pública quien, en uso de sus prerrogativas constitucionales, sanciona a los administrados, ha señalado que «una ulterior Sentencia que justificase la sanción en todos sus extremos nunca podría venir a sustituir o de alguna manera sanar la falta de motivación del acto administrativo» ( STC 7/1998, de 13 de enero , FJ 6; en el mismo sentido, SSTC 161/2003, de 15 de septiembre, FJ 3 ; y 193/2003, de 27 de octubre , FJ 2; y AATC 250/2004, de 12 de julio, FJ 6 ; 251/2004, de 12 de julio, FJ 6 ; 317/2004, de 27 de julio, FJ 6 ; 324/2004, de 29 de julio, FJ 6 ; y 484/2004, de 30 de noviembre , FD 3 )» (FD Sexto) {en idénticos términos, Sentencias de 15 de enero de 2009, (rec. cas. núm. 4744/2004), FFDD Duodécimo y Decimotercero, respectivamente; de 10 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 3850/2004 ), FD Sexto c); de 25 de febrero de 2010 (rec. cas. núm. 2166 / 2006), FD Tercero; y de 30 de septiembre de 2010 (rec. cas.núm. 6428/2005), FD Tercero}.

    Así, en el Acuerdo de imposición de sanción se dice expresamente que «{l}os hechos y circunstancias concurrentes, puestos de relieve con ocasión de la regularización de la situación tributaria del obligado tributario y como consecuencia del presente expediente sancionador derivado de la comisión de infracción tributaria grave, acreditan el carácter voluntario de la conducta del obligado tributario, en el sentido de que el mismo pudo y debió proceder de forma diferente, conducta distinta que le era exigible en aplicación lógica el ordenamiento jurídico, actuando para ello con el cuidado y la diligencia debidos, deduciéndose, por todo ello, que en dicha conducta del obligado tributario resulta apreciable la existencia de culpabilidad como requisito necesario para la apreciación de una infracción tributaria», sin que «concurr{a}n en el supuesto que se examina las causas de exclusión de la responsabilidad tributaria a que se refiere el art. 77, apartados 4, de la LGT , ni las causas de exclusión de la punibilidad a que se refiere el art. 77, apartado 6, de la LGT ». La lectura del Acuerdo de imposición de sanción deja claro que éste no se pronunció en ningún momento sobre la ocultación de la naturaleza del negocio jurídico realizado, limitándose a fundamentar la existencia de culpabilidad en la exigencia de una conducta distinta por parte de la entidad.

    Por lo tanto, habiendo considerado la Sala de instancia que existían dudas interpretativas y que, en consecuencia, el modo de proceder de la entidad estaba amparado por una interpretación razonable de la norma, los argumentos opuestos por el Abogado del Estado deben ser rechazados, lo que conduce a desestimar el recurso y confirmar el pronunciamiento de la Sentencia de instancia, tanto por no concurrir causa alguna que permita su revisión en casación, como por contener una justificación suficiente sobre la ausencia de culpabilidad necesaria para la imposición de una sanción tributaria en el caso objeto de litigio.

    CUARTO.- En atención a los razonamientos anteriores, procede declarar la desestimación del recurso de casación formulado por el Abogado del Estado, lo que determina la imposición de las costas a la Administración recurrente en cumplimiento de lo dispuesto en el art. 139 LJCA .

    La Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el art. 139.3 LJCA, señala 6.000 euros como cuantía máxima de los honorarios de Letrado, a los efectos de las referidas costas.

    Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución




   Que debemos desestimar y desestimamos el recurso de casación interpuesto por la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO , contra la Sentencia de 3 de marzo de 2009, dictada por la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional , en el recurso de dicho orden jurisdiccional núm. 396/2006, con expresa imposición de costas a la parte recurrente con el límite cuantitativo expresado en el último de los fundamentos jurídicos.

    Así por esta nuestra sentencia, que se insertará en la Colección Legislativa, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Juan Gonzalo Martinez Mico Emilio Frias Ponce Angel Aguallo Aviles Jose Antonio Montero Fernandez Ramon Trillo Torres

   PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente don Angel Aguallo Aviles, estando constituida la Sala en audiencia pública, lo que, como Secretaria de la misma CERTIFICO .