STS 5050/2013 - Fecha: 14/10/2013
Nº Resolución: 5050/2013 - Nº Recurso: 5464/2011	Procedimiento: RECURSO CASACIÓN

Órgano: Tribunal Supremo. Sala de lo Contencioso - Sección: 2
Tipo de Resolución: Sentencia - Sede: Madrid - Ponente: JOAQUIN HUELIN MARTINEZ DE VELASCO
Id Cendoj: 28079130022013100943





    En la Villa de Madrid, a catorce de Octubre de dos mil trece.

    La Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, constituida por los magistrados relacionados al margen, ha visto el recurso de casación 5464/11, interpuesto por la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO contra la sentencia dictada el 22 de septiembre de 2011 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 399/08 , relativo a la liquidación del impuesto sobre sociedades del ejercicio 2001. Ha intervenido como parte recurrida Camino Blanco, S.L., representada por el procurador don Carlos José Navarro Gutiérrez.



    PRIMERO .- La sentencia impugnada estimó el recurso contencioso administrativo promovido por Camino Blanco, S.L., contra la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Central el 11 de septiembre de 2006. Esta resolución dio lugar a la reclamación 3637/06, instada por la mencionada compañía frente a la declaración del impuesto sobre sociedades de 2001, practicada con un importe de 668.685,09 euros por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Canarias el 29 de septiembre de 2006.

    La Sala de instancia concluye que el derecho de la Administración a liquidar el mencionado tributo prescribió al haberse demorado el procedimiento de inspección por más tiempo del legalmente previsto, con el efecto inducido de no poderse otorgar efectos interruptivos del plazo de prescripción al acuerdo de inicio de aquéllas.

    La motivación de la sentencia es del siguiente tenor: «SEGUNDO.- Dos son las cuestiones que, a tenor del escrito de demanda, se suscitan en el presente proceso: la primera, la eventual prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria en relación con el ejercicio regularizado (2001); la segunda, la ilegalidad -en cuanto al fondo- del acuerdo de liquidación por cuanto ha de reputarse válida la dotación a la reserva de inversiones en Canarias, ya que la sociedad demandante no está sujeta al régimen de transparencia fiscal y, aunque se aceptara dicha sujeción, la operación de venta del terreno efectuada debe considerarse como de naturaleza empresarial.

    En cuanto a la primera de ellas (la prescripción), su estudio requiere tener en cuenta los siguientes datos: a) Las actuaciones de comprobación se iniciaron el 6 de mayo de 2005; b) La Inspección imputa al sujeto pasivo trescientos cuarenta y un días (341) de dilaciones indebidas; c) El acuerdo de liquidación se dicta el 29 de septiembre de 2006 y se notifica al interesado el 2 de octubre de 2006.

    Se aduce por el demandante, en primer lugar, la improcedencia de imputarle parte de las dilaciones indebidas recogidas en la liquidación impugnada. Dicha alegación exige, en primer lugar, analizar detenidamente los distintos períodos imputados por la Inspección y sobre los que se suscita la controversia entre las partes, a saber: a) El comprendido entre el 6 de abril de 2005 y el 13 de marzo de 2006, motivado por la Administración en la falta de aportación de la documentación consistente en "las cuentas del mayor del ejercicio 2001"; b) El situado entre el 25 de julio de 2005 y el 10 de septiembre de 2005, derivado de la petición de aplazamiento efectuada por el demandante y aceptada por la Inspección Tributaria; c) El comprendido entre el 2 de noviembre de 2005 y el 7 de marzo de 2006, que se justifica en la falta de aportación de la documentación - requerida al contribuyente en varias ocasiones por el actuario- en virtud de la cual "las fincas del obligado tributario pasan de ser calificadas como rústicas, que es como aparecen en el registro en el año 2000, a urbanas".

    Respecto del primero de los períodos referidos, el mismo está comprendido entre el 6 de abril de 2005 y el 13 de marzo de 2006 y en él se señala en la resolución recurrida que hasta la última fecha no se aportó por el contribuyente "las cuentas de mayor del ejercicio de 2001". Consta al respecto en el expediente administrativo lo siguiente: Con fecha 6 de abril de 2005 se extiende la diligencia núm. 1 (folio 632) en la que se solicita a la sociedad la exhibición de la contabilidad (balance, libro diario y mayores) del ejercicio 2001.

    Mediante diligencia núm. 2, de 7 de abril de 2005 (folio 631), "se vuelve a solicitar la aportación de los libros mayores del ejercicio 2001", exigencia que se reitera mediante diligencia núm. 3 de 12 de abril de 2005 (folio 627) en los siguientes términos: "se vuelve a solicitar la aportación de las cuentas mayores no aportadas a día de hoy".

    En la diligencia núm. 4, de 18 de abril de 2005 (folio 625) se señala que "el compareciente aporta la siguiente documentación: hojas impresas por ordenador de las cuentas de mayor del ejercicio 2001 (un total de dieciocho hojas); se acompañan de fotocopias que manifiesta el compareciente corresponden a los justificantes de las anotaciones que aparecen en las cuentas referidas anteriormente, y las cuales quedan pendientes de examen por parte de la inspección". La diligencia concluye declarando que "se suspende la actuación inspectora, que se reanudará previo aviso de la inspección".

    En el expediente aparece otra diligencia núm. 3 de 19 de octubre de 2005 (folio 622) en la que únicamente se solicita al actor que "aporte la documentación por la cual las fincas del obligado tributario pasan a ser calificadas de rústicas, que es como aparecen en el registro del año 2000, a urbanas", sin hacer mención alguna a los libros mayores.

    El 20 de febrero de 2006 (folios 618 y 619) se cita a la demandante para el siguiente 7 de marzo, exigiéndole, entre otras cosas, que "aporte las cuentas de mayores ya solicitadas en anteriores comunicaciones y diligencias y no aportadas hasta la fecha". En esta última fecha (7 de marzo de 2006) se extiende la diligencia núm. 6 en la que se indica que "el compareciente no aporta los mayores solicitados" y "se reitera la petición de aportación de los aún no aportados".

    Finalmente, el 13 de marzo de 2006 "el compareciente aporta hojas impresas por ordenador que manifiesta son los mayores del ejercicio 2001 que estaban pendientes de aportar".

    A la vista de los datos expuestos, la Sala entiende que el período referido no puede considerarse, en modo alguno, como dilación imputable al contribuyente. Y ello por las razones que se exponen a continuación.

    En primer lugar, la llevanza del Libro Mayor, cuya aportación fue requerida por la Inspección en las ya citadas diligencias de 6, 7 y 18 de abril de 2005 y en la de 20 de febrero de 2006, no resultaba obligatoria para la entidad hoy recurrente, al no encontrarse incluido entre los que el Código de Comercio, artículos 25 y siguientes , ordena que lleven los comerciantes, por lo que resulta de aplicación lo dispuesto en el artículo 17 de la Ley 1/1998 a cuyo tenor "los contribuyentes pueden rehusar la presentación de documentos que no resulten exigidos por la normativa aplicable al procedimiento de gestión tributaria de que se trate" pudiendo, por ende, concluir que la parte no estaba obligada a su aportación. Como ha señalado esta Sección en anteriores pronunciamientos (sentencia de 23 de septiembre de 2010 , que recoge el criterio jurisprudencial contenido en las sentencias del Tribunal Supremo de 18 de noviembre de 2002 ó 15 de abril de 2004 ), " si el referido libro mayor no es de llevanza obligatoria y su aportación, por tanto, puede ser rehusada por el contribuyente, tal y como prevé el artículo 17 de la Ley 1/1998 anteriormente referido, la consecuencia que de ello se extrae no puede ser otra que la falta parcial de aportación no pueda calificarse como dilación íntegramente imputable al contribuyente ".

    A ello debe añadirse, en segundo lugar, que en el mejor de los casos para la Administración solo cabría imputar al contribuyente por este concepto (falta de aportación de los libros mayores) el período comprendido entre el 6 de abril de 2005 y el 18 de abril de 2005 (primera petición) y el situado entre el 20 de febrero de 2006 y el 13 de marzo de 2006 (segunda petición), pero no, desde luego, lo acaecido en el período intermedio entre ambas actuaciones inspectoras. Recordemos que en la diligencia núm. 4, de 18 de abril de 2005, el actuario constata expresamente que el contribuyente aporta hojas impresas por ordenador de las cuentas de mayor del ejercicio 2001, sin que en ese momento se oponga tacha u objeción alguna a la suficiencia o insuficiencia de los documentos aportados ni se exija al obligado tributario que adicione o complemente lo entregado a la Inspección. Es legítimo, por tanto, que el interesado entendiera que el requerimiento estaba cumplido si el propio actuario se limita a constatar la realidad de la aportación documental y nada opone a la aptitud de tales documentos a efectos de entender cumplimentada la exigencia que se le efectuó. Es más: entre el 18 de abril de 2005 (aportación de las cuentas del mayor del ejercicio 2001) y el 20 de febrero de 2006 (requerimiento de entrega de las cuentas del mayor) la Inspección ha seguido desarrollando su actividad de comprobación (v. diligencia de 18 de octubre de 2005) sin requerimiento alguno dirigido al contribuyente respecto de las cuentas del Libro Mayor, requerimiento que se produce -sorpresivamente- diez meses después de su efectiva aportación por el demandante, insistimos sin objeción o reparo manifestados por el actuario al extender la diligencia núm. 4 de 18 de abril de 2005.

    Quiere ello decir, por tanto, que aun cuando entendiéramos a efectos dialécticos que el requerimiento debía ser atendido por el interesado, éste lo cumplimentó a satisfacción de la Inspección el 18 de abril de 2005, doce días después de su exigencia. Si descontamos de tal período los diez días que, como mínimo, concede al contribuyente el artículo 36.4 del Reglamento de Inspección para cumplir con su deber de colaboración, resultaría que el período computable de dilación sería exclusivamente de dos días, a los que solo cabría añadir -siempre aceptando polémicamente el deber de entrega- once días más por el período comprendido entre el 20 de febrero de 2006 (nueva petición de las cuentas del mayor) y el 13 de marzo de 2006 (efectiva entrega de la documentación), descontados nuevamente los diez días de los que disponía el contribuyente para dar cumplimiento al requerimiento.

    Descartado el primer período imputado por no resultar exigible al contribuyente la documentación solicitada (o situada la dilación, a lo sumo, en trece días), el segundo lapso temporal tomado en cuenta por la Inspección es el comprendido entre el 25 de julio de 2005 y el 10 de septiembre de 2005 (cuarenta y seis días), período respecto del que no se formula oposición alguna por el actor pues el mismo se corresponde con una petición de aplazamiento efectuada por el propio contribuyente.

    Respecto del tercer período (2 de noviembre de 2005 a 7 de marzo de 2006), la dilación habría consistido en no haber atendido al requerimiento consistente en la aportación de documentación por la cual las fincas del obligado tributario pasan de ser calificadas como rústicas, que es como aparecen en el registro en el año 2000, a urbanas. Respecto de este requerimiento consta lo siguiente: Por diligencia de 19 de octubre de 2005 (folio 622 del expediente) se efectúa el requerimiento de dicha documentación, que es contestado por el demandante mediante escrito de 2 de noviembre de 2005 en el que indica que entiende que tal requerimiento debe ir referido al acuerdo tomado por el Pleno del Ayuntamiento del Puerto de la Cruz por el que se aprueba el Plan General de Ordenación Urbana o por la decisión municipal por la que se recalifican los terrenos, por lo que ha solicitado tal documentación al Ayuntamiento el 27 de octubre de 2005 (aportando copia), cuya contestación se hará llegar a Inspección. En el propio escrito añadía el contribuyente que "en caso de entender la Inspección que lo solicitado no puede servirles para los fines que nos ha requerido, mucho le agradeceríamos que se sirva ponerlo en nuestro conocimiento a la mayor brevedad posible".

    En la diligencia núm. 6, de 7 de marzo de 2006 se constata que, constituida la Inspección en las oficinas de la entidad, se aprecia que el compareciente "no aporta ninguna documentación relativa al cambio de calificación" y que éste señala que como el Ayuntamiento va a tardar mucho en darle una respuesta, considera que debe ser la Inspección la que se dirija a la Corporación.

    Sin que conste que la Inspección contestara al escrito de 2 de noviembre de 2005 o a lo manifestado por el interesado el 7 de marzo de 2006, la siguiente actuación inspectora está constituida por la apertura del trámite de audiencia y vista del expediente (diligencia núm. 7, de 12 de junio de 2006), sin que el actuario considerara necesario, por tanto, la incorporación al expediente de aquella documentación.

    Finalmente, en la liquidación impugnada se da por buena la transformación de rústico a urbano del terreno, sin que tal circunstancia tenga relevancia alguna a los efectos de la comprobación, pues se limita el acuerdo a señalar que el inmueble no ha sido objeto de transformación sustancial, salvo la variación de rústico a urbano.

    A juicio de la Sala, tampoco este tercer período puede ser considerado como constitutivo de una dilación imputable al contribuyente. Resulta relevante que el período de la supuesta dilación se cierre el 7 de marzo de 2006 (fecha de la diligencia núm. 6, en la que se constata que no se aporta la documentación porque el Ayuntamiento tardará mucho, previsiblemente, en aportar los acuerdos adoptados). Quiere ello decir, por tanto, que tal documentación no solo no se incorpora al expediente, sino que ni siquiera fue considerada necesaria o relevante por el órgano competente de la Inspección. A ello debe añadirse que durante la totalidad del período controvertido (2 de noviembre de 2005 a 7 marzo de 2006), la Inspección no ha dado contestación alguna a la alegación del obligado tributario (poniéndose a disposición del actuario en el caso de que la petición dirigida al Ayuntamiento no fuera suficiente a los efectos pretendidos), ni consta que el inspector haya desplegado actividad alguna al respecto. Dicho de otra forma, no parece que puede imputarse al contribuyente una dilación cuando se constata en el procedimiento que el mismo ha dado cumplimiento a lo solicitado como él creía que procedía (pidiéndole al Ayuntamiento la certificación correspondiente), cuando nada dice la Inspección sobre la insuficiencia de tal comportamiento y cuando, finalmente, la documentación exigida no ha tenido relevancia alguna en las actuaciones de comprobación e inspección desarrolladas.

    El tercer período, por tanto, no debería haber sido contemplado como dilación del contribuyente, de suerte que el tiempo efectivamente imputable al mismo sería exclusivamente de cuarenta y seis días (paralización de las actuaciones de comprobación por el aplazamiento de las mismas solicitado por el propio obligado tributario) a los que, como máximo, cabría añadir trece días más (si se considerara exigible la documentación interesada respecto del Libro Mayor del comerciante).

    TERCERO.- Partiendo de tal circunstancia (la dilación imputable asciende a un máximo de cincuenta y nueve días), las actuaciones inspectoras debieron concluir el 4 de julio de 2006 (doce meses desde su inicio más el período de dilación responsabilidad del contribuyente). Sin embargo, dichas actuaciones finalizaron el 2 de octubre de 2006 , fecha en la que fue notificado al contribuyente el acuerdo de liquidación de 29 de septiembre de 2006.

    Ahora bien, dicha superación no determina la caducidad del procedimiento, pues no puede deducirse la misma de la regulación contenida en la Ley 1/98, ya que el exceso del plazo de doce o veinticuatro meses tiene su consecuencia legal propia. El Tribunal Supremo, en la sentencia de 30 de junio de 2004 , recuerda que la Ley 1/1998 "no estableció con carácter general la caducidad de los procedimientos tributarios por paralización e incumplimiento del plazo establecido de resolución", recordando las respectivas previsiones sobre duración máxima de los procedimientos de gestión ( artículo 23 de la Ley 1/1998 ) y de actuaciones de comprobación e investigación (artículo 29). Así, el artículo 29.3 no determina la caducidad, pues establece que "la interrupción injustificada durante seis meses de las actuaciones inspectoras, producidas por causas no imputables al obligado tributario, o el incumplimiento del plazo a que se refiere el apartado 1, determinará que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de tales actuaciones".

    En consecuencia, tomando como "dies a quo" el del vencimiento del plazo para efectuar la autoliquidación del impuesto sobre sociedades por el período que nos ocupa (25 de julio de 2002, ejercicio 2001), y como "dies ad quem" el 2 de octubre de 2006, en que se notifica la liquidación tributaria, ya habría prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria.

    Ninguna duda razonable se plantea la Sala sobre la solución a la controversia suscitada: la fecha que ha de tenerse en cuenta - como día final en el cómputo del plazo de duración del procedimiento- es la de la notificación al sujeto pasivo de la liquidación tributaria. Como ha señalado reiteradamente el Tribunal Supremo (por todas, sentencias de 18 de noviembre y 18 de diciembre de 2002 ), " las actuaciones inspectoras abarcan desde que se inician hasta que se produce la notificación de la liquidación resultante "».

    SEGUNDO .- La Administración General del Estado preparó el presente recurso y, previo emplazamiento ante esta Sala, efectivamente lo interpuso mediante escrito presentado el 7 de diciembre de 2011, en el que invocó un único motivo de casación al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de esta jurisdicción (BOE de 14 de julio).

    Considera que la sentencia impugnada infringe el artículo 29.3 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero , de derechos y garantías de los contribuyentes (BOE de 27 de febrero), en relación con los apartados 1 y 2 del mismo precepto, así como el artículo 150.2.a) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre), en relación con sus artículos 150.1 y 104.2. También considerado conculcados los artículos 31. bis .2 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril (BOE de 14 de mayo), en relación con el artículo 31, párrafo segundo del mismo texto reglamentario. Todos ellos en conexión con los artículos 64 y 66 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (BOE de 31 de diciembre), y los artículos 66.a), 67.1 y 68.1.a) de la Ley homónima de 2003.

    Entiende que los preceptos citados deben llevar a la conclusión de que los dos periodos examinados en la sentencia recurrida constituyen dilaciones imputables al contribuyente.

    (1) En cuanto al retraso en la aportación del libro mayor afirma que, si bien es cierto que la sociedad inspeccionada tenía derecho a no aportarlo, se ha de tener en cuenta que los derechos son ejercitables o no, por la libre voluntad de su titular, y que igualmente son renunciables cuando no perjudican a terceros ni al interés público, cual sería el caso de autos, en el que la renuncia únicamente perjudicaría, en su caso, al propio titular del derecho. Por ello, cuando la Inspección requiere la aportación del libro mayor, el interesado puede ejercitar su derecho de negar la entrega. Pero si no lo hace, el requerimiento de la Administración no queda enervado y, por tanto, produce todos sus efectos, entre ellos el deber de aportar la documentación o de indicar que no se tiene, generándose el correspondiente retraso mientras tanto. Sin embargo, en este caso, la compañía interesada ni negó la aportación ni presentó el libro requerido en abril de 2005, lo hizo sólo parcialmente. La aportación total tuvo lugar el 13 de marzo de 2006, fecha hasta la que ha de computarse la dilación.

    A su vez, la presentación parcial no cumplimenta el requerimiento, que fue del todo y no de una parte, y, por su propia naturaleza, el interesado sabe que no ha presentado todo, pues se trata de una constatación meramente material que no puede desconocer. Por ello, no resulta correcto el razonamiento de la sentencia en el sentido que la aportación parcial creaba la creencia de que el requerimiento estaba cumplido.

    Tampoco imponen los preceptos infringidos un deber a la Administración de recordar al interesado en cada diligencia todo lo ya solicitado y todavía no presentado, puesto que tal deber sólo alcanza a la indicación cuando se pide a la documentación de que la falta de cumplimiento generará un retraso que le es imputable. Esos preceptos tampoco imponen a la Administración un deber de examinar e indicar, cada vez que el interesado presenta documentación, si está completa o no o si todavía falta parte, no sólo porque sería una carga de imposible cumplimiento, sino además porque el retraso y el hecho de que la información esté completa o no son sucesos que acontecen según sea la realidad de los hechos acaecidos, y no en función de cuál sea la voluntad de la Administración o de una declaración suya.

    Por tanto, a juicio del abogado del Estado, la sentencia impugnada resulta errónea al entender que el carácter no obligatorio del libro pedido impide que se genere una demora en su aportación, enervándose la eficacia de los preceptos que invoca, y cuando entiende que la presentación parcial equivale a la terminación del retraso, quedando suspendido hasta que el requerimiento se complete totalmente o se indique que no se dispone de la información.

    (2) En cuanto al segundo retraso, razona que no se opone a lo dispuesto por el artículo 31. bis .2 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos el hecho de que el documento resultase o no decisivo para la liquidación, salvo que fuese completamente ajeno a la comprobación efectuada, ya que dicho precepto no impone a la Administración la caga de saber previamente a su examen el contenido real y la eficacia tributaria de cada información relativa al asunto examinado.

    Además, en el caso de autos el documento pedido no era irrelevante, pues tratándose de un beneficio fiscal por inversión y, por tanto, siendo necesario saber si el inmueble era inmovilizado o existencias, resultaba de interés probatorio lo sucedido para su reconversión de rústico a urbano, ya que tal hecho podía afectar a aquella calificación de los activos y al destino a una actividad económica (prueba de ello es que parte del procedimiento inspector se baso en tal distinción).

    Estima que tampoco quedó enervado el retraso por el hecho de que el documento finalmente no se recibiese, pues, en caso contrario, cada vez que una información no llegase al expediente habría que considerar que no hubo retraso al aportarla.

    Por lo expuesto entiende que la sentencia impugnada resulta errónea cuando omite la dilación surgida de una petición y terminada con la declaración de que no se aportará la documentación, dando relevancia en cambio al hecho de que la información finalmente no llegase al expediente y a que fuere preciso liquidar en la ignorancia de los hechos solicitados.

    Mediante los retrasos analizados, imputables al obligado tributario, la duración del procedimiento no habría sobrepasado el plazo de doce meses, por lo que su inicio habría interrumpido la prescripción, siendo improcedente su declaración.

    Termina solicitando el dictado de sentencia que case la recurrida.

    TERCERO .- Camino Blanco, S.L. se opuso al recurso en escrito registrado el 13 de abril de 2012, en el que interesó su desestimación.

    Considera que la Administración se introduce en los hechos y en la valoración de la prueba practicada para su acreditación, tarea vedada en casación, por lo que, en su opinión, el recurso deber ser declarado inadmisible.

    Argumenta que, en cualquier caso, debe ser desestimado, de acuerdo con la jurisprudencia del Tribunal Supremo, que descarta en los preceptos invocados de contrario un automatismo que lleve a identificar cualquier falta de cumplimiento de la información o de la documentación exigida con una dilación imputable al contribuyente para atribuirle, automáticamente y sin más, las consecuencias del retraso, pues ello sólo puede tener incidencia en el cómputo cuando impida continuar con normalidad el desarrollo de la actuación inspectora.

    A la vista de lo anterior, estima evidente que no cabe considerar como dilación el periodo comprendido entre el 6 de abril de 2005 y el 13 de marzo de 2006, pues, como destaca la sentencia impugnada, la llevanza del libro mayor no es obligatoria, además de que no se advirtió a la sociedad, una vez que accedió a presentar el libro, que estaba incompleto. Por tanto, la falta de aportación parcial no puede ser calificada como dilación íntegramente imputable al contribuyente, no siendo ajustado a derecho el argumento de la Administración recurrente de que no renunció a la presentación del libro, ya que la renuncia a derechos no tiene por qué ser total, siendo plenamente válida la renuncia parcial a los mismos: tan válido es negarse por completo a aportar lo indebidamente solicitado como acceder a la entrega en parte.

    Recuerda que el artículo 31. bis. 2 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos obliga a advertir al interesado que se advertirá al interesado de que las solicitudes que no figuren íntegramente cumplimentadas no se tendrán por recibidas hasta que no se rellenen debidamente. Entiende que, al efecto, no basta con una advertencia genérica y abstracta, a modo de una cláusula de estilo, sino que resulta menester que la Inspección advierta específicamente al interesado respecto de qué parte concreta de lo solicitado en un requerimiento no se ha cumplimentado. De otro modo se llegaría a la consecuencia, opuesta al sentido y finalidad de la Ley al establecer un tiempo máximo para las actuaciones, de que en cualquier actuación el plazo quedaría al arbitrio de la Inspección siempre que se diese la circunstancia de que inadvertidamente el inspeccionado no entregase todo lo solicitado y la Inspección no le avisara de ello, sino cuando lo considerase conveniente, incluso meses o años después.

    En relación con la segunda pretendida dilación, hace suyos los argumentos de la sentencia impugnada.

    CUARTO . - Las actuaciones quedaron pendientes de señalamiento para votación y fallo, circunstancia que se hizo constar en diligencia de ordenación de 18 de abril de 2012, fijándose al efecto el día 9 de octubre de 2013, en el que, previa deliberación, se aprobó la presente sentencia.

    Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, Magistrado de la Sala FUNDAMENTOS DE DERECHO PRIMERO .- La Administración General del Estado trae a casación con la interposición de este recurso una cuestión puntual: si dos de los periodos de interrupción que sufrieron las actuaciones inspectoras son, como entendió la Inspección de los Tributos, dilaciones imputables a Camino Blanco, S.L., o si, por el contrario, según concluyen los jueces a quo, no merecen tal calificación y, por ende, deben incluirse en el cómputo del plazo máximo en que, por así haberlo querido el legislador, la Administración debe finiquitar su tarea inspectora ( artículos 29.1 de la Ley 1/1998 y 150.1 de la Ley General Tributaria de 2003).

    Esos periodos eran dos: el que discurrió entre el 6 de abril de 2005 y el 13 de marzo de 2006 y aquel otro que se prolongó desde el 2 de noviembre de 2005 hasta el 7 de marzo de 2006. El primero fue debido, según la Administración, a la falta de presentación del libro mayor correspondiente al ejercicio 2001 y el segundo a no atender un requerimiento que tenía por objeto conocer los documentos por lo cuales las fincas propiedad de la compañía mencionada pasaron de ser clasificadas como rústicas (en el año 2000) a urbanas (en el 2001).

    Respecto de la primera detención, la Audiencia Nacional considera que nunca puede calificarse de dilación imputable al contribuyente la falta de presentación, total o parcial, del libro mayor, pues se trata de un instrumento contable que no es de llevanza obligatoria. Añade que, en cualquier caso y en la hipótesis más favorable para la Administración, sólo cabría achacar por tal concepto al contribuyente los periodos comprendidos entre el 6 y el 18 de abril de 2005 (primera petición y presentación parcial del libro mayor) y el 20 de febrero y el 13 de marzo de 2006 (requerimiento para que aportase completo el libro y momento en el que se atendió esta segunda demanda), pero no el tiempo intermedio (entre el 18 de abril de 2005 y el 20 de febrero de 2006). Es decir, como máximo debería descontarse para el cómputo dos días por el primer periodo (doce menos los diez días que, como mínimo, concede el artículo 36.4 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos al contribuyente para que cumpla con su deber de colaboración) y once por el segundo (veintiuno menos diez).

    Frente a lo anterior, la Administración General del Estado argumenta en su recurso que, como Camino Blanco, S.L., no renunció a su derecho a no presentar un libro contable que no estaba obligado a llevar, no puede pretender que el retraso en que incurrió para atender el requerimiento no se le compute, sin que nada obligara a la Inspección a advertirle expresamente de que la primera aportación de documentos (realizada el 18 de abril de 2005) era parcial, dato que, por lo demás, el obligado tributario debería conocer, pues se trata de una mera constatación material. Añade que no existe un deber de la Administración de recordar al interesado en cada diligencia todo lo ya solicitado y todavía no presentado ni tampoco de examinar e indicar, cada vez que se presenta una documentación, si está completa o si todavía falta parte.

    Tratándose de la otra dilación, relativa a unos documentos que deberían explicar el cambio de clasificación urbanística, de suelo no urbanizable a urbano, entre los años 2000 y 2001 del terreno al que se refería el beneficio fiscal analizado por la Inspección, el pronunciamiento jurisdiccional discutido constata que Camino Blanco, S.L., pidió al Ayuntamiento del Puerto de la Cruz el acuerdo aprobatorio del Plan General de Ordenación Urbana o la decisión municipal por la que se reclasificaron los terrenos, haciéndoselo saber a la Inspección al tiempo que, dado que la corporación podía tardar en responder, aconsejaba que la propia Inspección se dirigiera e ella, puesta en conocimiento frente a la que la Inspección no reaccionó, dictándose el acto de liquidación tributaria dando por buena la transformación del suelo de rústico a urbano, sin ninguna incidencia en el resultado del procedimiento inspector. Ante todo ello, la Sala de instancia entiende que no puede imputarse al contribuyente una dilación cuando ha dado cumplimiento al requerimiento como creía procedente, sin que la Administración dijera nada sobre la insuficiencia de su comportamiento, y cuando además esa documentación resulta a la postre irrelevante para el resultado de la tarea de comprobación e inspección desarrollada.

    La Administración General del Estado argumenta en contra que la circunstancia de que el documento resultase o no decisivo para la liquidación no enerva lo dispuesto por el artículo 31. bis .2 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , sin perjuicio de que en el caso analizado no era irrelevante, pues tratándose de un beneficio fiscal por inversión, resultaba de interés probatorio lo sucedido para su reconversión de rústico a urbano. Estima también sin trascendencia alguna el hecho de que el documento finalmente no se recibiese y se liquidase sin tenerlo a la vista.

    No hay, pues, discusión en cuanto a los hechos, sino que la discrepancia entre las partes gira en torno a su calificación jurídica, razón más que suficiente para rechazar la solicitud de inadmisión articulada por Camino Blanco, S.L., al oponerse al recurso.

    SEGUNDO .- Planteado el debate en los términos que hemos expresado en el fundamento anterior, podemos ya adelantar que la pretensión impugnatoria de la Administración General del Estado frente a la muy razonada y bien motivada sentencia de la Audiencia Nacional está abocada al fracaso.

    Las razones que explican tal conclusión son las siguientes: 1ª) Con independencia del debate sobre si Camino Blanco, S.L., debiera o no haber renunciado expresamente a su derecho a presentar un libro contable de llevanza no obligatoria, como el mayor, lo cierto es que instada para ello los días 6 y 7 de abril de 2005, petición reiterada el siguiente día 12, cumplió el requerimiento el 18 del mismo mes, acompañando una documentación respecto de cuya insuficiencia nada dijo la Inspección, que se limitó a cerrar la correspondiente diligencia con la indicación de que se suspendía la actuación inspectora, hasta nuevo aviso.

    Se ha de recordar, según enfatiza en esta sede la compañía recurrida, que, con arreglo al artículo 31.

    bis. 2 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , «las solicitudes que no figuren íntegramente cumplimentadas no se tendrán por recibidas a efectos {del} cómputo hasta que no se cumplimenten debidamente, lo que se advertirá al interesado». Por consiguiente, lleva toda la razón la Audiencia Nacional cuando considera que el requerimiento inicialmente realizado el 6 de abril de 2005 fue debidamente cumplimentado por Camino Blanco, S.L., en el siguiente día 18, en que presentó hojas impresas por ordenador de las cuentas de mayor del ejercicio 2001, sin que la Administración, como le obligaba tal precepto, le advirtiera de su carácter incompleto.

    No compartimos el razonamiento de que este último carácter era directamente apreciable por el obligado tributario, al tratarse de un mero dato de hecho. Quien pide la documentación es la Inspección y ella es quien sabe qué es lo que quiere y para qué lo quiere, de modo que, si presentada la documentación nada dice sobre su falta de completitud, no le es exigible al inspeccionado que aventure un juicio que la propia Administración no ha llevado a cabo. Por ello, el mencionado precepto reglamentario exige de la Inspección que advierta al interesado de que el requerimiento no ha sido debidamente atendido, lo que en el caso enjuiciado no aconteció hasta el 20 de febrero de 2006, siendo aportadas las hojas que faltaban el 13 de marzo siguiente.

    Resulta, por tanto, correcto el cómputo que se realiza en la sentencia impugnada.

    La Administración General del Estado, que formalizó este recurso de casación el 7 de marzo de 2011, debiera conocer nuestra jurisprudencia, sentada en dos sentencias dictadas el 24 de enero de 2011 (casaciones 485/07, FJ 3 º, y 5990/07 , FJ 5º) y reiterada en numerosas ocasiones con posterioridad, entre otras, en la sentencia de 2 de abril de 2012 (casación 6089/08 , FJ 2º).

    Hemos recordado en dichos pronunciamientos que el legislador quiso, a través del artículo 29 de la Ley 1/1998 (después en el artículo 150.1 de la Ley General Tributaria de 2003 ), que las actuaciones de inspección se consumen en un plazo máximo de doce meses, sin perjuicio de su posible prórroga hasta el límite de otros doce si concurren las circunstancias que la propia Ley prevé (apartado 1), determinando, no obstante, que para su cómputo se descuenten las dilaciones imputables al contribuyente y las interrupciones justificadas determinadas reglamentariamente (apartado 2).

    Esas previsiones constituyen, como la exposición de motivos de la propia Ley 1/1998 dice respecto de todo su contenido, expresión de un principio programático del sistema tributario enderezado a mejorar la posición jurídica del contribuyente para alcanzar el anhelado equilibrio en sus relaciones con la Administración (punto II).

    Así pues, el propósito del titular de la potestad legislativa era que, como principio general, la Inspección de los tributos finiquitase su tarea en el plazo de doce meses, prorrogable como mucho hasta veinticuatro si concurrían las causas tasadas en la norma, si bien autorizaba, para computar el tiempo, a descontar las demoras provocadas por los contribuyentes y los paréntesis necesarios para la tarea inspectora y de comprobación. En cualquier caso, ha sido tajante al dejar muy claro que el tiempo que transcurra entre la notificación del inicio de las actuaciones y el acto que las culmina no exceda de aquellos lapsos temporales (artículo 29, apartados 1 y 4).

    Con este espíritu debe abordarse la interpretación de la noción "dilaciones imputables al contribuyente", a las que alude el artículo 29.2 de la Ley 1/1998 y que el artículo 31 bis. 2 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos definía con mayor detenimiento como el retraso en que aquél incurriere al cumplimentar las solicitudes de información, requerimientos o comparecencias, así como el que se derive de los aplazamientos que interesase. Se han de dejar, pues, por sentados dos criterios al respecto: en primer lugar, que la noción de "dilación" incluye tanto las demoras expresamente solicitadas por el obligado tributario y acordadas por la Inspección como aquellas pérdidas materiales de tiempo provocadas por su tardanza en aportar los datos y los elementos de juicio imprescindibles para la tarea inspectora; en segundo término, y como corolario de la anterior, se ha de dejar constancia de que la "dilación" es una idea objetiva, desvinculada de todo juicio o reproche sobre la conducta del inspeccionado. Así, pues, cabe hablar de "dilación" tanto cuando pide una prórroga para el cumplimiento de un trámite y le es concedida, como cuando, simple y llanamente, lo posterga, situaciones ambas que requieren la existencia de un previo plazo o término, expresa o tácitamente fijado, para atender el requerimiento o la solicitud de información.

    Pues bien, en el caso examinado, no cabe hablar de postergación achacable al contribuyente, más que por el reducido tiempo que se señala en la sentencia impugnada, puesto que presentada la documentación (el 18 de abril de 2005 ) nada dijo la Inspección sobre su insuficiencia, suspendiendo en el mismo acto de la presentación el curso inspector, y sólo casi diez meses después (el 20 de febrero de 2006) pidió que se completara la documentación, petición que fue atendida poco después, el 13 de marzo.

    Cabría argumentar que, por diferencia con el artículo 29.2 de la Ley 1/1998 , el artículo 104.2 de la Ley General Tributaria de 2003 no habla de «dilaciones imputables al contribuyente» sino de «dilaciones en el procedimiento por causas no imputables a la Administración», pero, cualquiera que fuesen las inferencias que pudieran obtenerse de este cambio de redacción, lo cierto es que en este caso el retraso padecido sería achacable a la Inspección, ya que presentada la documentación el 18 de abril de 2005 no advirtió de su falta de integridad hasta el 20 de febrero de 2006, amplio lapso temporal que ha de anotarse en el "debe" de la Administración y no en el del obligado tributario.

    2ª) En las sentencias de este Tribunal ya reseñadas, hemos indicado que, para analizar la noción de dilaciones imputables al contribuyente, al alcance meramente objetivo (transcurso del tiempo) se ha de añadir un elemento teleológico. No basta su mero discurrir, resultando también menester que la tardanza, en la medida en que hurta elementos de juicio relevantes, impida a la Inspección continuar con normalidad el desarrollo de su tarea. En tal tesitura, habida cuenta de la finalidad que la norma contenida en el artículo 29.1 de la Ley 1/1998 persigue, el tiempo perdido no puede imputarse a la Administración a los efectos de computar el plazo máximo de duración de las actuaciones, según prevén el apartado 2 de dicho precepto legal y el párrafo segundo del artículo 31 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos .

    Pues bien, al margen de las reflexiones que contiene la sentencia recurrida, y que hacemos nuestras, sobre la inactividad de la Administración consistente en no dar respuesta a la comunicación del contribuyente de 2 de noviembre de 2005 sobre la posible demora del Ayuntamiento de Puerto de la Cruz en facilitar la documentación pedida por Camino Blanco, S.L., y la conveniencia de que fuera solicitada directamente a la corporación por la Inspección, lo cierto es que, sin obtener tal documentación, la propia Inspección dio por probado el cambio de clasificación urbanística de los terrenos afectados (de suelo no urbanizable a urbano), sin obtener mayores consecuencias en orden a la liquidación tributaria.

    En esta tesitura, resulta difícil, atendida la finalidad de la norma, incluir en el cómputo de la duración del procedimiento un tiempo consumido para recabar una información que el propio resultado de la inspección evidencia innecesaria para regularizar la situación del obligado tributario {véanse, en este sentido, las sentencias de 3 de octubre de 2011 (casación 1706/07, FJ3 º) y 28 de noviembre de 2011 (casación 127/09 , FJ7º)}.

    Resulta difícil expresarlo mejor que los jueces a quo: «no parece que puede imputarse al contribuyente una dilación cuando se constata en el procedimiento que el mismo ha dado cumplimiento a lo solicitado como él creía que procedía (pidiéndole al Ayuntamiento la certificación correspondiente), cuando nada dice la Inspección sobre la insuficiencia de tal comportamiento y cuando, finalmente, la documentación exigida no ha tenido relevancia alguna en las actuaciones de comprobación e inspección desarrolladas».

    Las reflexiones que preceden conducen a la desestimación del recurso de casación.

    TERCERO .- En aplicación del apartado 2 del artículo 139 de la Ley reguladora de esta jurisdicción , procede imponer las costas a la Administración General del Estado, aunque, haciendo uso de la facultad reconocida en el apartado 3 del mismo precepto, esta Sala señala ocho mil euros como cifra máxima a reclamar por tal concepto.



    No ha lugar al recurso de casación 5464/11, interpuesto por la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO contra la sentencia dictada el 22 de septiembre de 2011 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 399/08 , que confirmamos en sus propios términos, imponiendo las costas a la Administración recurrente, con la limitación establecida en el último de los fundamentos de derecho.

    Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Manuel Vicente Garzon Herrero Emilio Frias Ponce Joaquin Huelin Martinez de Velasco Jose Antonio Montero Fernandez Manuel Martin Timon Juan Gonzalo Martinez Mico PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Secretaria, certifico.