STS 5230/2010 - Fecha: 23/09/2010
Nº Resolución: 5230/2010 - Nº Recurso: 6163/2005	Procedimiento: RECURSO CASACIÓN

Órgano: Tribunal Supremo. Sala de lo Contencioso - Sección: 2
Tipo de Resolución: Sentencia - Sede: Madrid - Ponente: ANGEL AGUALLO AVILÉS
Id Cendoj: 28079130022010100805






   En la Villa de Madrid, a veintitrés de Septiembre de dos mil diez.

    Visto por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, constituida por los Excmos.

    Señores al margen anotados, el presente recurso de casación núm. 6163/2005, promovido por el Procurador de los Tribunales don Ángel Luis Rodríguez Álvarez, en nombre y representación de la mercantil REGATO, S.L. , contra la Sentencia de 15 de julio de 2005, dictada por la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional, recaída en el recurso del citado orden jurisdiccional núm. 209/2005, instado frente a la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 31 de octubre de 2002, desestimatoria del recurso de alzada formulado contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, de fecha 25 de abril de 2000, estimatoria parcial de la reclamación económicoadministrativa formulada por la citada entidad contra el Acuerdo de liquidación dictado por el Jefe de la Oficina Técnica de Inspección de la Delegación de la Agencia Tributaria de Madrid, de 9 de diciembre de 1996, que ratificaba la propuesta de liquidación contenida en el Acta de disconformidad núm. 0124399 6, incoada a la aquí recurrente en relación con el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1991.

    Ha sido parte recurrida la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO , representada y defendida por el Abogado del Estado.



    PRIMERO.- Tras las oportunas actuaciones de comprobación, el 19 de julio de 1993, la Dependencia Provincial de Inspección de la Delegación de la Agencia Tributaria en Madrid incoó a la entidad REGATO, S.A.

    Acta de disconformidad núm. 0124399 6 en relación con el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1991, que contenía una propuesta de regularización de la que derivaba únicamente una sanción de 58.894.014 ptas.(353.960,18 Euros).

    En lo que aquí interesa, en el punto 2º del citado Acta se hacía constar expresamente: a) que «el sujeto pasivo desarrolla{ba} las actividades de arrendamiento de vivienda y locales de negocio, arrendamiento de un punto de atraque marítimo y explotación de una finca agrícola, figurando dado de alta en el epígrafe 615.111, venta de edificaciones de la Licencia Fiscal de actividades comerciales e industriales».

    b) que la sociedad «presentó declaración por el concepto y período indicados con una Base Imponible de 271.968.055 ptas., una cuota líquida de 0 ptas., solicitando una devolución de 71.026.166 ptas.».

    c) que de conformidad con lo dispuesto en los arts. 32 del Reglamento del I.R.P.F. y 363 del Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre , que aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (RIS), debía considerarse al obligado tributario «como una sociedad de mera tenencia de bienes y por tanto sometida al régimen de transparencia fiscal» por «tener durante más de seis meses durante el ejercicio social más de la mitad de su activo real no afecto a actividades empresariales».

    d) que procedía incrementar la base imponible declarada por el sujeto pasivo en 22.502.014 ptas., correspondiendo 521.477 ptas. a gastos de personal no deducibles; 21.813.528 ptas. a otros gastos no 2 deducibles; 166.256 ptas. a mayor importe no declarado de ventas y 487 ptas. a mayor importe no declarado de ingresos financieros.

    e) que era procedente la imputación de la Base, retenciones y deducciones a los socios de la entidad, los cónyuges don Luis y doña Custodia .

    f) y, finalmente, que el Acta se extendía con el carácter de previa.

    Los hechos consignados fueron calificados por la Inspección como infracción tributaria grave, aplicándole una sanción del 20 por 100 de la Base imponible comprobada.

    Una vez emitido el preceptivo Informe ampliatorio justificando la propuesta formulada en el Acta, y tras presentar el sujeto pasivo escrito de alegaciones fundamentando su oposición al acta incoada, finalmente, el 9 de diciembre de 1996, el Jefe de la Oficina Técnica de Inspección de la Delegación de la Agencia Tributaria en Madrid dictó Acuerdo de liquidación tributaria confirmando en su integridad la propuesta contenida en el Acta de referencia.

    SEGUNDO.- El 18 de enero de 1997 la sociedad interpuso reclamación económico-administrativa núm. 28/3550/1999, formulando alegaciones en escrito presentado el 2 de agosto de 1997, en el que, en síntesis, sustentaba: a) que en el procedimiento de Inspección se habían producido numerosas infracciones (incumplimiento de plazos, omisión del trámite de alegaciones, caducidad del procedimiento inspector, falta de resolución en el Acuerdo impugnado de parte de las cuestiones planteadas); b) la improcedencia de la calificación de REGATO, S.A. como sociedad de mera tenencia de bienes sujeta al régimen de transparencia fiscal; y c) la incompetencia manifiesta de la Agencia Tributaria al haberse creado por el art. 103 de la Ley 31/1990, de 27 de diciembre , contrario a lo dispuesto en el art. 134.2º de la CE .

    El 25 de abril de 2000, el Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Madrid, dictó Resolución por la que estimaba parcialmente la reclamación, anulando la liquidación impugnada en cuanto al aumento de base imponible acordado por la Inspección, por gastos no deducibles por importe de 22.335.005 ptas. sobre la base imponible declarada por la entidad, debiendo liquidarse nueva sanción de acuerdo con lo anterior, y confirmando el resto de los pronunciamientos del Acuerdo impugnado.

    TERCERO.- Frente a la parte desestimatoria de la anterior Resolución, por escrito presentado el 6 de julio de 2000, la entidad REGATO, S.A. interpuso recurso de alzada (R.G. 5358/00; R.S. 1118-00) solicitando la revocación de la resolución impugnada por no ser conforme a Derecho, y por extensión, de la liquidación y del Acuerdo que en ella parcialmente se confirma, «y, en consecuencia, recono{zca} que, durante el año 1991, REGATO, S.A. no estuvo sujeta al régimen de transparencia fiscal y {que} no procede imponerla ninguna sanción pecuniaria por la comisión de una infracción tributaria».

    Por Resolución de 31 de octubre de 2002 del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) el recurso de alzada fue desestimado y confirmada la Resolución recurrida.

    CUARTO.- Disconforme con la anterior Resolución del TEAC, el 26 de febrero de 2003, la representación procesal de la mercantil interpuso recurso contencioso-administrativo núm. 209/2005, formulando la demanda mediante escrito presentado el 10 de diciembre de 2003, en el que solicita se revoque la resolución impugnada y se «declare que durante el año 1991 no procedía aplicar el régimen de transparencia fiscal a es{a} parte y que deben anularse los incrementos de base imponible del citado impuesto por los conceptos de "mayor importe no declarado de ventas" y de "mayor importe no declarado de ingresos financieros", reconozca a es{a} parte el derecho a la devolución solicitada en el "Modelo 201" de declaraciónautoliquidación por el Impuesto sobre Sociedades devengado el día 31 de Diciembre de 1991 más los intereses de demora devengados desde entonces y, en cualquier caso, revoque la sanción impuesta por la presunta comisión de una infracción tributaria grave por no ser conforme a Derecho» (pág. 43 del escrito de demanda).

    El recurso contencioso-administrativo fue desestimado por Sentencia de 15 de julio de 2005 de la Sala Quinta del citado orden jurisdiccional de la Audiencia Nacional.

    En lo que interesa para la resolución del presente proceso, dicha Sentencia, después de rechazar las alegaciones vertidas por la actora sobre la caducidad del derecho de la Administración tributaria para dictar el acto de liquidación y sobre la omisión del trámite de alegaciones (FD Segundo) -cuestiones que ya han sido abandonadas por la actora en esta sede-, confirmó la resolución del TEAC en relación tanto con la cuota tributaria como con la sanción impuesta, en atención a los razonamientos que se sintetizan a continuación.

    Respecto de la cuota, comienza la Sala recordando que tras la entrada en vigor de la Ley 46/1985, de 27 de diciembre , subsistió únicamente el régimen de transparencia fiscal con carácter obligatorio, lo que supuso 3 el deber de las sociedades que habían disfrutado del mismo de tributar en el Impuesto sobre Sociedades a partir del 1 de enero de 1986, «siempre y cuando tuvieran su ejercicio social ajustado al año natural y, por ello, la fecha de cierre fuera la de 31 de diciembre anterior» (FD Tercero).

    Y después de transcribir el contenido de los arts. 12.2 y 18 de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre , tras la modificación efectuada por la Ley 48/1985, así como el art. 363 del RIS, la Sala de instancia pone de manifiesto que de las citadas normas « se desprende que la aplicación del referido régimen de transparencia no depende de la voluntad de la sociedad, del sujeto pasivo, ni de la propia Administración tributaria, sino de la concurrencia de los requisitos legales exigidos, estando vedada la posibilidad del cambio del régimen de tributación a voluntad del contribuyente », manteniéndose el carácter obligatorio del referido régimen tras la entrada en vigor de la Ley 18/91, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas .

    Por tanto -señala el Tribunal de instancia-, « al no tratarse de una facultad de "opción" en la aplicación de las normas fiscales, pues la aplicación del referido régimen de transparencia fiscal es "obligatorio", quedando desplazada la voluntad unilateral del contribuyente, así como la actividad pasiva o desconocedora de la Administración tributaria sobre la exigibilidad y aplicación de las normas de dicho régimen fiscal, se ha de entrar en el análisis y comprobación de las circunstancias que hacen aplicable imperativamente el régimen de transparencia fiscal ».

    Y del análisis de tales circunstancias la Sala extrae la conclusión de que « {e}n el presente caso (recordemos que las actividades del sujeto pasivo son el arrendamiento de vivienda y locales de negocio, arrendamiento de un punto de atraque marítimo y explotación de una finca agrícola) no concurren ni se justifica por la recurrente la existencia de una actividad empresarial generadora de unos rendimientos, que no sea la de conservación de los inmuebles que permanecen el patrimonio social y pertenecientes a un grupo familiar, los dos cónyuges socios D. Luis , en un 50 %, y Dª Custodia , en otro 50%, siendo pues correcta la calificación de la entidad como de mera tenencia de bienes y aplicable el régimen de transparencia fiscal » (FD Tercero).

    En lo que a la sanción impuesta se refiere, la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, después de un breve excursus acerca de la aplicación del principio de culpabilidad -con cita de varias resoluciones del Tribunal Constitucional, del Tribunal Supremo y del Tribunal Europeo de Derechos Humanos-, acaba confirmándola en atención a que, como se dijo en la «SAN de 12 de febrero de 2004 (Recurso nº 101/2002 interpuesto por el Sr. Aresu)», tampoco «cabe alegar discrepancias razonables que excluyan la culpabilidad de la parte actora en torno a la aplicación obligatoria del régimen de transparencia fiscal . En concreto -se afirma-, la procedencia de la sanción deriva de lo dispuesto en el artículo 88.2 de la Ley 25/1995 que prevé para las entidades de régimen de transparencia fiscal la sanción de una "multa pecuniaria proporcional del 20% al 60% de la diferencia entre las cantidades reales a imputar en la base imponible de los socios y las declaradas, sin perjuicio de la reducción establecida en el apartado 3 del artículo 82 de esta Ley (se refiere a la reducción por conformidad...)" » (FD Cuarto ).

    QUINTO.- Frente a dicha Sentencia de la Audiencia Nacional de 15 de julio de 2005 , la representación de la entidad REGATO, S.L. (antes denominada REGATO, S.A.) preparó recurso de casación, formalizando el mismo mediante escrito presentado el 21 de noviembre de 2005 en el que, al amparo del art. 88.1.d) de la LJCA, se alegan dos motivos de casación: de un lado, la infracción de los arts. 12 y 18 de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre , reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, así como el art. 19 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS ); y, de otro lado, de los arts. 77 y 79, ambos de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (LGT ), y del art. 25.1 de la CE .

    Por lo que al primer motivo se refiere, REGATO, S.L. considera que la Sentencia impugnada ha lesionado los arts. 12 y 18 de la Ley 44/1978 y el art. 19 de la LIS al calificar a dicha entidad como una sociedad de mera tenencia de bienes y, como tal, obligada en el ejercicio 1991 a tributar en régimen de transparencia fiscal.

    Para llegar a esta conclusión, después de transcribir los citados preceptos, reguladores del régimen de transparencia fiscal, comienza precisando la recurrente que el art. 12 de la Ley 44/1978 exige la concurrencia de dos requisitos para que pueda calificarse a una sociedad como de mera tenencia de bienes. Sobre el primero de los requisitos -a saber, el control de su capital social por parte de un grupo familiar o de un número reducido de socios-, «no existe -se dice- controversia entre la Administración Tributaria y el contribuyente, dado que el capital social de REGATO S.L. se reparte por partes iguales entre los dos únicos socios que, además, son marido y mujer» (pág. 9 del escrito de formulación del recurso). La discrepancia se centra sólo en el segundo de los requisitos, consistente en que «más de la mitad de los elementos patrimoniales que integran su activo, estimado en valores reales, no estén afectos al desarrollo de actividades que, de acuerdo 4 con las normas reguladoras del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, deban calificarse como empresariales o profesionales» (pág. 10).

    Tres son pues -sostiene la recurrente- «los conceptos empleados por la norma tributaria para configurar a esta clase de sociedades sujetas al régimen de transparencia fiscal», en particular, «el valor del activo patrimonial, la calificación de una actividad como empresarial o profesional y la determinación de los elementos patrimoniales que deben considerarse afectos a las actividades empresariales o profesionales» (pág. 10), «activo», «actividad empresarial o profesional» y «afectación de elementos patrimoniales» que encuentran su regulación en normas legales y reglamentarias a cuya exposición se dedican varias páginas del escrito del recurso (págs. 10 a 20).

    Señalado lo anterior, la entidad recurrente, después de transcribir los argumentos empleados por la Sentencia impugnada en el fundamento de derecho Tercero para considerar que REGATO, S.L. era una sociedad de mera tenencia de bienes, comienza por afirmar que en dicho fundamento «se hacen dos afirmaciones contradictorias». Por una parte, «que la única actividad realizada por la sociedad es la conservación de los inmuebles que permanezcan en el patrimonio social»; y, de otra parte, «que la empresa realiza actividades que se traduce{n} en algo más que una mera conservación, tales como el arrendamiento de viviendas, de locales de negocio y de un punto de atraque marítimo y la explotación de una finca agrícola».

    Contradicción que, según la recurrente, «pone de manifiesto la falta de adecuación entre este fundamento jurídico y los hechos documentados en el expediente administrativo , puesto que, como mínimo», «el acta de disconformidad, su informe ampliatorio y el impreso "Modelo 201", correspondiente a la declaración presentada» para autoliquidar el Impuesto sobre Sociedades demostrarían, «no sólo que la sociedad obtuvo ingresos durante el ejercicio, sino, también, realizó actividades que exceden de la mera conservación de los elementos patrimoniales como sucede con el arrendamiento de distintos inmuebles y con la explotación de una finca rústica» (pág. 21).

    A este respecto, la actora declara que « puede justificar -basándose en la documentación incorporada al expediente administrativo y en la normativa aplicable- que, durante el ejercicio en cuestión, no tenía la condición de sociedad de mera tenencia de bienes sujeta al régimen de transparencia fiscal porque había realizado una actividad empresarial y estaban afectos a una actividad empresarial los elementos patrimoniales a los que el Inspector actuario niega esta condición » (pág. 21). Y, a este respecto, dedica las siguientes páginas del escrito por el que formula recurso de casación (págs. 21 a 34) a explicar, con abundante cita de jurisprudencia, las razones por las que, frente a las conclusiones alcanzadas por el inspector actuario, «el expediente administrativo demuestra que la actividad de arrendamiento de inmuebles desarrollada» por REGATO, S.L. durante el año 1991 «tenía carácter empresarial al realizarse mediante la ordenación por cuenta propia de varios factores de producción» (pág. 27), y por las que «ciertos bienes muebles (dos teléfonos móviles y dos cuadros) e inmuebles (parcela de terreno en Aravaca, apartamentos de Portals Nous, en Calviá {Mallorca} y el local en calle Rey Francisco de Madrid) propiedad de REGATO S.L.» (pág. 29), «estaban afectos a la actividad empresarial realizada por e{s}a parte al formar parte de su activo y ser necesarios para la obtención de rendimientos» (pág. 29).

    Como segundo motivo de casación, REGATO, S.L. sostiene que la Sentencia de instancia ha vulnerado los arts. 77 y 79 de la LGT , así como el art. 25 de la CE, por las siguientes tres razones. En primer lugar, porque si la actora «no tenía la condición de sociedad de mera tenencia de bienes sujeta al régimen de transparencia fiscal, no se ha realizado el tipo de la infracción tributaria establecida en la letra d) del artículo 79» de la LGT (pág. 34). En segundo lugar, porque, tipificando el citado art. 79 d) de la LGT una conducta positiva -«determinar bases imponibles o declarar cantidades a imputar a los socios por las entidades sometidas al régimen de transparencia fiscal que no se correspondan con la realidad», en el supuesto de que resultase el régimen de transparencia fiscal, REGATO, S.L. «sólo habría realizado una conducta negativa, una omisión al haber declarado ninguna base imponible o cantidad a imputar a sus dos socios» (pág. 35). Y, finalmente, por la vulneración del principio de culpabilidad, en la medida en que la recurrente habría realizado una interpretación razonable de la norma -causa de exoneración de la culpabilidad establecida en el art. 77.4.d) de la LGT - y «no ha ocultado a la Administración Tributaria ninguno de los elementos necesarios para la determinación de la base o de la deuda tributaria», como habría reconocido el propio inspector actuario al señalar en el Acta de disconformidad que la contabilidad y registros obligatorios a efectos fiscales del obligado tributario «{n}o presenta anomalías sustanciales en orden a la exacción del tributo» (pág. 35).

    Por las razones expuestas, la entidad recurrente concluye su escrito solicitando de esta Sala que dicte Sentencia por la que: a) estimando el primer motivo de casación declare que durante el ejercicio 1991 la recurrente «no era una sociedad de mera tenencia de bienes y, en consecuencia, no estaba sujeta a tributar en 5 régimen de transparencia fiscal», por lo que tiene derecho «a la devolución de la cuota diferencial negativa del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1991 más los correspondientes intereses de demora»; b) estimando el segundo de los motivos de casación acuerde anular la sanción impuesta a REGATO, S.L. por la comisión de la infracción del art. 79, apartado d), de la LGT .

    SEXTO.- El 9 de enero de 2007 el Abogado del Estado presentó escrito oponiéndose a los dos motivos de casación en el que solicitaba de esta Sala que dictara Sentencia desestimando el recurso y con costas.

    Respecto del primer motivo, subraya la representación pública que la sociedad demandante, «lejos de centrar su exposición en el contenido claro de los preceptos que enuncia y acreditar que, efectivamente, concurren las circunstancias que excluirían el régimen de transparencia fiscal, al demostrar que más de la mitad de su activo está afecto a actividades empresariales o profesionales», «lo que hace es teorizar -acertadamente- sobre lo que constituyen rendimientos, sobre lo que constituye actividad empresarial y sobre los componentes del patrimonio de la empresa, para concluir que el de REGATO reunía aquellas características y, por ello, estaría afecto a la actividad empresarial». «La teórica exposición -prosigue- la refuerza con la cita de sentencias de los Tribunales Superiores de Justicia que abordan cuestiones similares pero de las que se obtiene, sin embargo, la nítida doctrina de que la primera consideración para poder estimar la pretensión, será la de acreditar documentalmente, y de modo indubitado, que realmente se ha producido aquella afectación generadora de rendimientos empresariales» (pág. 2). De este modo, «al no haber aportado ni en la instancia, ni en este recurso, prueba alguna del presupuesto de hecho determinante de la aplicabilidad de las normas que pretende», el motivo, a juicio del defensor del Estado, no debe prosperar, teniendo en cuenta además que la Sentencia impugnada advierte que «no concurren ni {se} justifica por la recurrente la existencia de una actividad empresarial generadora de rendimientos», y que REGATO, S.L. no ha hecho esfuerzo alguno en «demostrar el error de aquella conclusión, destacando las magnitudes que acreditaran en la apreciación del juzgador» (págs. 2-3).

    Por lo que se refiere a la alegada vulneración de los arts. 77 y 79 de la LGT , entiende el Abogado del Estado que el motivo no puede prosperar en virtud de la reiterada doctrina jurisprudencia «que ha establecido que la cuestión probatoria, en relación a la apreciación de la culpabilidad en las sanciones tributarias, es propia de la Sala de instancia, por lo que no cabe el recurso de casación a estos efectos» {cita las Sentencias de este Tribunal de 21 de abril de 1999 (rec. cas. núm. 5708/1994), FD Primero; de 29 de octubre de 1999 (rec.

    cas. núm. 1411/1995), FD Segundo; y de 29 de junio de 2002 (rec. cas. núm. 4138/1997) (pág. 3 ).

    SÉPTIMO.- Por Providencia de 3 de mayo de 2010 se señaló para votación y fallo el día 22 de septiembre de 2010, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.

    Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Angel Aguallo Aviles, Magistrado de la Sala



    PRIMERO.- El presente recurso de casación se interpone por la entidad REGATO, S.L. contra la Sentencia de 15 de julio de 2005 de la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional , que desestima el recurso del citado orden jurisdiccional núm. 209/2005, interpuesto por dicha entidad contra la Resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central (TEAC) de 31 de octubre de 2002, que desestima el recurso de alzada instado contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de 25 de abril de 2000, que estimó en parte la reclamación formulada contra el Acuerdo de 9 de diciembre de 1996 adoptado por el Jefe de la Oficina Técnica de Inspección de la Delegación de la A.E.A.T. de Madrid, que confirmó la propuesta de contenida en el Acta de disconformidad A02 núm. 0124399-6 en relación con el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1991, que incluía una sanción de 353.960,18 euros.

    Como se ha explicitado en los Antecedentes, la referida Sentencia, en lo que se refiere a las dos cuestiones traídas al presente proceso, llegó a las siguientes conclusiones: a) en primer lugar, que en año 1991 la entidad REGATO, S.L. era una sociedad de mera tenencia de bienes y, por ende, sometida al régimen de transparencia fiscal, de conformidad con los arts. 12.2 y 18 de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre , reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF) (tras su modificación por Ley 48/1985 ), y el art. 363 del Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre , que aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (RIS), porque en este caso «no concurren ni se justifica por la recurrente la existencia de una actividad empresarial generadora de unos rendimientos, que no sea la de conservación de los inmuebles que permanecen el patrimonio social y pertenecientes a un grupo familiar, los dos cónyuges socios D. Luis , en un 50 %, y Dª Custodia , en otro 50%, siendo pues correcta la calificación de la entidad como de mera tenencia de bienes y aplicable el régimen de transparencia fiscal» (FD Tercero); en segundo lugar, y en lo que se refiere a la sanción impuesta a la actora por la comisión de la infracción tipificada en el art. 79 d) de 6 la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (LGT ), la Sala considera que debe ser confirmada porque no «cabe alegar discrepancias razonables que excluyan la culpabilidad de la parte actora en torno a la aplicación obligatoria del régimen de transparencia fiscal», derivando la procedencia de la sanción «de lo dispuesto en el artículo 88.2 de la Ley 25/1995 que prevé para las entidades de régimen de transparencia fiscal la sanción de una "multa pecuniaria proporcional del 20% al 60% de la diferencia entre las cantidades reales a imputar en la base imponible de los socios y las declaradas, sin perjuicio de la reducción establecida en el apartado 3 del artículo 82 de esta Ley (...)"» (FD Cuarto ).

    SEGUNDO.- Contra la citada Sentencia de 15 de julio de 2005 , la representación procesal de REGATO, S.L. plantea dos motivos de casación, ambos al amparo del art. 88.1.d) de la LJCA . En primer lugar, la vulneración de los arts. 12 y 18 de la LIRPF , así como del art. 19 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS ), infracción que, en esencia, se produciría porque «puede justificar - basándose en la documentación incorporada al expediente administrativo y en la normativa aplicable- que, durante el ejercicio en cuestión, no tenía la condición de sociedad de mera tenencia de bienes sujeta al régimen de transparencia fiscal porque había realizado una actividad empresarial y estaban afectos a una actividad empresarial los elementos patrimoniales a los que el Inspector actuario niega esta condición» (pág. 21). En segundo lugar, la lesión de los arts. 77 y 79, ambos de la LGT , y del art. 25.1 de la CE, por tres motivos: porque el tipo infractor del art. 79 d) de la LGT no le resultaba aplicable al no ser una sociedad de mera tenencia de bienes; porque dicho precepto tipifica una conducta positiva, y, de serle aplicable el régimen de transparencia fiscal, REGATO, S.L. «sólo habría realizado una conducta negativa, una omisión al haber declarado ninguna base imponible o cantidad a imputar a sus dos socios» (pág. 35); y, por último, porque, en todo caso, habiendo realizado una interpretación razonable de la norma {art. 77.4.d) de la LGT } y no habiendo ocultado datos a la Administración tributaria, no concurriría la culpabilidad precisa para sancionar.

    Por su parte, el Abogado del Estado presentó escrito en el que se oponía a ambos motivos de casación por las razones que se han explicitado en los Antecedentes.

    TERCERO.- Como primer motivo de casación, REGATO, S.L. denuncia la vulneración de los arts.

    12 y 18 de la LIRPF y 19 de la LIS porque, a su juicio, existiría una «falta de adecuación entre {e}l fundamento jurídico {Tercero} y los hechos documentados en el expediente administrativo», expediente del que se desprendería que, frente a lo que mantiene la Sentencia de instancia, durante el ejercicio 1991 la actora «no tenía la condición de sociedad de mera tenencia de bienes sujeta al régimen de transparencia fiscal porque había realizado una actividad empresarial y estaban afectos a una actividad empresarial los elementos patrimoniales a los que el Inspector actuario niega esta condición» (pág. 21 del escrito de recurso).

    Bajo estas premisas, la recurrente dedica la mayor parte de su escrito a explicar las razones por las que, en contra de lo sostenido por el inspector actuario, «la actividad de arrendamiento de inmuebles desarrollada» por REGATO, S.L. durante el año 1991 «tenía carácter empresarial al realizarse mediante la ordenación por cuenta propia de varios factores de producción» (pág. 27), y por las que «ciertos bienes muebles (dos teléfonos móviles y dos cuadros) e inmuebles (parcela de terreno en Aravaca, apartamentos de Portals Nous, en Calviá {Mallorca} y el local en calle Rey Francisco de Madrid) propiedad de REGATO S.L.», «estaban afectos a la actividad empresarial realizada por e{s}a parte al formar parte de su activo y ser necesarios para la obtención de rendimientos» (pág. 29). Es evidente, sin embargo, que, así planteado, el recurso debe ser desestimado, por las razones que a continuación se exponen.

    A) Como es sabido, el art. 12.2 de la LIRPF señalaba que se «imputar{ía}n en todo caso a los socios y se integrarán en su correspondiente base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o, en su caso, en el de Sociedades, los beneficios o pérdidas obtenidos por las sociedades que se indica{ba}n, aun cuando no hubieran sido objeto de distribución», sociedades entre las que se incluían las de mera tenencia de bienes, cuando se diera, entre otras circunstancias, la de que «más del 50% del capital social pertene{ciera} a un grupo familiar, entendiéndose a estos efectos que éste está constituido por personas unidas por vínculo de parentesco en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad hasta el cuarto grado, inclusive» {letra A)}. En el ámbito del Impuesto sobre Sociedades se refería a dichas sociedades el art. 19 de la LIS (que se remitía al art. 12 de la LIRPF ) y los arts. 32 y 362 del RIS.

    B) Hecho el anterior recordatorio, debemos comenzar reflejando que, según consta en el Informe ampliatorio al Acta de disconformidad A02 núm. 01243996 de 19 de julio de 1993, el inspector actuario estimaba que, en virtud de los citados preceptos, REGATO, S.L. era una entidad transparente al no encontrarse más de la mitad de su activo afecto a actividades empresariales.

    Para llegar a esta conclusión el actuario ponía de manifiesto que «considerando valores finales (a los que durante el ejercicio se incorporan mediante activos mayores importes)», como mucho, «sólo pueden 7 considerarse afectos»: la «finca agrícola» (61.876.114 ptas.), la «maquinaria agrícola» (5.660.000 ptas.), los «elementos de transporte» (2.396.700 ptas.), la «finca c/ Fuencarral» (139.451.502 ptas.) y el «punto de amarre» (7.800.000 ptas.).Y decimos como mucho porque el propio actuario señalaba que el carácter afecto de la finca de la c/ Fuencarral «presenta serias dudas ya que el obligado ejerce la actividad de arrendamiento sin organización propia (como consta en el anexo a la Diligencia de 25-6-93 el obligado carece durante todo el año de empleados a su servicio), llevando a cabo la gestión y administración la entidad BYRSA ASESORES INMOBILIARIOS S.A. (Diligencias de 25 de junio y de 1 de julio de 1993) -consultas vinculantes 70 y 75 de la OM de 17-4-1980», aunque se tomaba «en consideración en el cálculo para constatar que incluso en este caso el límite del 50% de elementos afectos no se alcanza». Y las mismas dudas se planteaban en relación con el punto de amarre, adquirido el 12 de julio de 1991, «dado que la administración y gestión de este elemento se lleva a cabo por PUERTO PORTALS SERVICIOS SA (anexo I de la Diligencia de 1-7-93)» (pág. 2).

    Pues bien, frente a este valor, consideraba el actuario que «el activo real ascendía a 590.395.513 pts.

    (resultado de minorar el expediente a 31 de diciembre en 528.825.168 pts. que es el importe por el que figuran contabilizadas dos parcelas en Las Rozas, Madrid, adquiridas el 30 de julio de 1991: de otro modo - advierte- el porcentaje sería todavía inferior), por lo que el porcentaje de activo real afecto (con las salvedades indicadas) es de 36,78%» (pág. 2). Concretamente, entiende el actuario que «{e}ntre los elementos que deben considerarse no afectos se encuentran»: a) una «parcela de terreno en Aravaca», porque «además de no incurrir en ninguno de los supuestos del artículo 12 del reglamento del impuesto sobre sociedades el propio obligado parece reconocer la no afectación ya que el importe del IVA soportado en su adquisición se activa según asiento del Libro Diario de 1 de enero de 1990 (n.º 2 de la Diligencia de 25-6-93)»; b) los «apartamentos en Portals Nous (Calviá, Mallorca)», siendo aquí «aplicables los mismos argumentos que los indicados para el elemento anterior»; c) el «local en c/Rey Francisco de Madrid», porque «no cumple los requisitos del citado artículo 12 del RIS»; d) «dos cuadros de Picasso, por importe de 11.300.000 pts.», que «{t}ampoco cumplen los requisitos del artículo 12 del RIS»; y e) «dos teléfonos móviles, por importe de 773.360 pts, que no cumplen el requisito de afectación del citado artículo 12 del RIS» (pág. 3 ).

    A lo anterior, además de otras consideraciones que no vienen al caso, el actuario reflejaba que «{m}ás del 50% del capital pertenece a los cónyuges D. Luis y Dª Custodia (Diligencia de 1-7-93)», extremo este que, por otro lado, no discute la entidad recurrente en este proceso.

    Además del citado, el inspector actuario elaboró otro Informe ampliatorio como consecuencia de la Orden de Servicio 231/1996, en el que, entre otras, hacía las siguientes aclaraciones: a) «{e}l alta en Licencia Fiscal carece de relevancia a efectos de afectación de acuerdo con el citado artículo 363.4 RIS », ya que ésta «evidentemente ni supone la existencia de explotación o actividad, ni la obtención de rendimientos» (pág. 5); b) «{e}l objeto social es también indiferente a efectos de determinar la afectación o no de un elemento por las mismas razones que las expuestas en el apartado anterior» (pág. 5); c) «{c}on relación a la venta de inmuebles del inmovilizado, el beneficio declarado por la venta de los mismos no determina tampoco su afectación de conformidad con el artículo 12 RIS ; incluso ello resultaría absurdo puesto que se trata de elementos que ya no existen en el activo del alegante» (pág. 6); d) «{e}n lo que se refiere a los restantes inmuebles (parcela de terreno en Aravaca, apartamentos en Portals Nous, parcelas de terreno en Las Rozas en el nº 27 de la calle Rey Francisco de Madrid) se alega» la «realización en ellos de inversiones "para ponerlos en condiciones de producir los rendimientos correspondientes" (página 60 de las alegaciones)», pero «aparte del reconocimiento de que de los mismos no se obtienen rendimientos -todo lo más los elementos se ponen en expectativa de obtenerlos-, en las alegaciones no se precisa cuáles sean tales inversiones, tal vez porque las mismas no existan como se desprende de los puntos 16 y 17 de la Diligencia de 1 de julio de 1.993 en los que consta que los valores contabilizados tanto de la parcela en Aravaca como los apartamentos de Portals Nous son iguales a 31 de diciembre de 1.990 y 1.991 (las parcelas de las Rozas y el local de la calle Rey Francisco fueron adquiridos durante el año 1.991 -nº17 de la citada Diligencia)» (págs. 7-8); e) «{p}or último, en relación con los teléfonos móviles cabe señalar que el relato alegatorio pretende justificar la afectación de los mismos en su dedicación a la "necesaria relación entre su explotación agraria de Sevilla y la oficina central que radica en Madrid" (página 61 de las alegaciones)», pero «como se hace constar en los números 24 y 1 de la Diligencia de 1 de julio de 1.993 no se acreditó en el desarrollo de las actuaciones inspectoras ni la utilización por REGATO S.A. del local sito en la plaza de los Mostenses ni la existencia de gastos de personal, y por tanto de personal al servicio de la sociedad, lo cual se compadece difícilmente con la alegada comunicación entre la sede central y la explotación agraria de Sevilla» (pág. 7); f) «{c}abe concluir por todo lo expuesto que, como se mantenía en el Informe anexo al Acta, ni la parcela de terreno de Aravaca ni los apartamentos en Portals Nous, ni las parcelas de Las Rozas, ni el local del nº 27 de la calle Rey Francisco ni los dos cuadros de Picasso han de considerarse elementos afectos a los efectos de los artículos 12 LIRPF y 363 RIS» (pág. 8 ).

    C) La anterior conclusión es la que viene a avalar la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional cuando, pese a dar por cierto que «las actividades del sujeto pasivo son el arrendamiento de vivienda y locales de negocio, arrendamiento de un punto de atraque marítimo y explotación de una finca agrícola», señala que «no concurren ni se justifica por la recurrente la existencia de una actividad empresarial generadora de unos rendimientos, que no sea la de conservación de los inmuebles que permanecen en el patrimonio social y pertenecientes a un grupo familiar, los dos cónyuges socios D. Luis , en un 50 %, y Dª Custodia , en otro 50%, siendo pues correcta la calificación de la entidad como de mera tenencia de bienes y aplicable el régimen de transparencia fiscal» (FD Tercero).

    Como hemos dicho, la entidad recurrente discrepa de esta conclusión y denuncia la «falta de adecuación» entre la conclusión alcanzada por el Tribunal de instancia y «los hechos documentados en el expediente administrativo», expediente del que se desprendería que durante el ejercicio 1991 la actora «no tenía la condición de sociedad de mera tenencia de bienes sujeta al régimen de transparencia fiscal porque había realizado una actividad empresarial y estaban afectos a una actividad empresarial los elementos patrimoniales a los que el Inspector actuario niega esta condición» (pág. 21 del escrito de recurso). Pero, amén de que consta en autos que la recurrente no solicitó el recibimiento del pleito a prueba, es evidente que lo que está planteando en realidad REGATO, S.L. es la valoración de la prueba efectuada por la Sentencia de instancia. Y, conforme a reiterada doctrina de este Tribunal, «la formación de la convicción sobre los hechos en presencia para resolver las cuestiones objeto del debate procesal está atribuida al órgano judicial que, con inmediación, se encuentra en condiciones de examinar los medios probatorios», sin que, en principio, salvo supuestos taxativos enumerados por este órgano judicial, «pueda ser sustituido en tal cometido por este Tribunal de casación, puesto que la errónea valoración probatoria ha sido excluida del recurso de casación en la jurisdicción civil por la Ley de Medidas Urgentes de Reforma Procesal, y no ha sido incluida como motivo de casación en el orden contencioso-administrativo, regulado por primera vez en dicha ley»; y ello como consecuencia de la «naturaleza de la casación como recurso especial, cuya finalidad es la de corregir errores en la interpretación y aplicación del ordenamiento jurídico, y no someter a revisión la valoración de la prueba realizada por el tribunal de instancia» {entre muchas otras, Sentencias de esta Sala de 25 de marzo de 2002 (rec. cas. núm. 9171/1996), FD Primero; de 9 de julio de 2007 (rec. cas. núm. 4449/2004), FD Cuarto; de 14 de marzo de 2008 (rec. cas. núm. 1629/2007), FD Tercero; de 21 de mayo de 2008 (rec. cas. núm. 8380/2004), FD Cuarto; de 18 de junio de 2008 (rec. cas. núm. 11399/2004), FD Cuarto; de 9 de julio de 2008 (rec. cas.núm. 4341/2004); y de 8 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 6220/2004 ), FD Cuarto}.

    No habiéndose producido por la Sentencia impugnada el quebrantamiento de las formas esenciales del juicio -al haberse recibido el proceso a prueba y haberse admitido, practicado y valorado la propuesta-, de las normas que rigen el reparto de la carga de la prueba, de las reglas de la sana crítica, o, en fin, cualquiera de los otros supuestos excepcionales en los que este Tribunal ha declarado que puede plantearse válidamente la cuestión de la valoración de la prueba en casación {véanse, entre muchas otras, Sentencias de 25 de marzo de 2002 (rec. cas. núm. 9171/1996), FD Primero; de 26 de febrero de 2008 (rec. cas. núm. 2377/2005), FD Cuarto; y de 8 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 6220/2004 ), FD Cuarto}, el presente motivo debe ser desestimado.

    CUARTO.- Mejor suerte, sin embargo, debe correr el segundo motivo de casación, en el que la entidad recurrente alega que la Sentencia de instancia ha lesionado los arts. 77 y 79 de la LGT , así como el art.

    25 de la CE .

    Y, sin necesidad de entrar en el análisis de otras cuestiones que, desde un punto de vista lógico, merecerían un tratamiento preferente (nos estamos refiriendo al principio de tipicidad), debe estimarse el recurso en este punto concreto porque, como hemos señalado anteriormente, entre las lesiones que REGATO, S.L. denuncia que se han producido en este segundo motivo de casación está la del principio de culpabilidad, al haberse impuesto la sanción por la infracción tipificada en el referido art. 79, letra d), de la LGT sin la concurrencia de al menos la «simple negligencia» a la que aludía el art. 77.1 de la LGT , que, como ya hemos señalado en varias ocasiones, es el mismo grado de culpabilidad que debe entenderse que reclama para poder imponer sanciones el actual art. 183 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , cuando declara que «{s}on infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales» en dicha u otra Ley {Sentencias de 6 de junio de 2008, cit., FD Cuarto; de 17 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 8513/2004), FD Quinto; de 4 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 7138/2005), FD Sexto; de 5 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5217/2006), FD Cuarto; de 27 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5734/2005), FD Séptimo; de 15 de enero de 2009, cit., FFDD 12 y 13; de 2 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 5338/2003), FFDD Quinto y Sexto; y de 9 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 1194/2006), FD 3 }.

    9 A) Como hemos puesto ya de manifiesto, en este punto concreto la Sala de instancia se limita a afirmar que no «cabe alegar discrepancias razonables que excluyan la culpabilidad de la parte actora en torno a la aplicación obligatoria del régimen de transparencia fiscal», derivando la procedencia de la sanción «de lo dispuesto en el artículo 88.2 de la Ley 25/1995 que prevé para las entidades de régimen de transparencia fiscal la sanción de una "multa pecuniaria proporcional del 20% al 60% de la diferencia entre las cantidades reales a imputar en la base imponible de los socios y las declaradas, sin perjuicio de la reducción establecida en el apartado 3 del artículo 82 de esta Ley (...)"» (FD Cuarto ).

    Frente a esta conclusión, la actora se queja, no sólo de la infracción del art. 79 d) de la LGT , sino también del art. art. 25 de la CE , precepto que, como hemos señalado en muchas ocasiones, exige que las resoluciones sancionadoras motiven suficientemente la existencia de la culpabilidad. El Abogado del Estado, por el contrario, señala que la cuestión de la culpabilidad es propia del Tribunal de instancia, porque «es una cuestión de fáctica objetivamente contrastada (por la Sala de instancia), no susceptible de un nuevo examen y análisis en la vía casacional» (pág. 3 de su escrito de oposición).

    Ciertamente, tiene razón el Abogado del Estado en que, como hemos dicho en varias ocasiones {entre otras, Sentencias de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núm. 4744/2004), FD Undécimo; y de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núm. 10237/2004 ), FD Duodécimo}, «la conclusión alcanzada por el Tribunal de instancia en relación con la culpabilidad es, en muchas ocasiones, una cuestión puramente fáctica, y, por ende, no revisable en esta sede {véanse, por todas, las Sentencias de este Tribunal de 21 de abril de 1999 (rec. cas.núm. 5708/1994), FD 1; de 29 de octubre de 1999 (rec. cas. núm. 1411/1995), FD Segundo; y de 29 de junio de 2002 (rec. cas. núm. 4138/1997 ), FD Segundo}, salvo en los supuestos tasados a los que viene haciendo referencia constantemente este Tribunal {véanse, entre muchas otras, las Sentencias de esta Sala de 9 de febrero de 2005 (rec. cas. núm. 2372/2002), FD Cuarto; y de 25 de noviembre de 2003 (rec. cas. núm.1886/2000 ), FD Sexto; en el mismo sentido, entre las más recientes, véase la Sentencia de esta Sala de 8 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 6220/2004 ), FD Cuarto}». Pero también hemos precisado en las mismas resoluciones que «no sucede lo mismo cuando lo que en realidad se achaca a la Sentencia es la falta de motivación de la simple negligencia que el art. 77.1 L.G.T ., y, en definitiva, el art. 25 C.E ., exigen para que pueda imponerse sanciones» {en este sentido, Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004 ), FD Cuarto}. Y esto es lo que sucede en este caso, en el que la representación procesal de REGATO, S.L. funda su recurso contra la sanción impuesta, entre otros motivos, de manera poco precisa pero inequívoca, en la infracción del art. 25 de la CE .

    B) Pues bien, como acabamos de poner de relieve, la Sentencia de la Audiencia Nacional impugnada viene a confirmar la sanción impuesta por la Administración tributaria subrayando exclusivamente que «no cabe alegar discrepancias razonables que excluyan la culpabilidad de la parte actora en torno a la aplicación obligatoria del régimen de transparencia fiscal». Es evidente, sin embargo, que tal razonamiento no es bastante, por sí mismo, para motivar la imposición de una sanción, de conformidad con la doctrina sentada por esta Sala en numerosas resoluciones. Como ha señalado esta Sala en precedentes pronunciamientos la no concurrencia de alguno de los supuestos del art. 77.4 de la LGT «no es suficiente para fundamentar la sanción» porque «el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.4 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.4.d) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era, "en particular" {el vigente art. 179.2.d) Ley 58/2003, dice "{e}ntre otros supuestos"}, uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había "puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios"; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente» {Sentencia de 6 de junio de 2008 , cit., FD Quinto, in fine; reitera esta doctrina la Sentencia de 29 de septiembre de 2008 (rec. cas. núm. 264/2004 ), FD Cuarto}.

    C) Alcanzada la anterior conclusión, debemos precisar inmediatamente que la circunstancia de que el mencionado argumento de la Audiencia Nacional no satisfaga autónomamente las exigencias que dimanan de las garantías constitucionales antes citadas o, dicho de otro modo, no sean suficientes para justificar - insistimos, por si mismo- la existencia de un comportamiento culpable y, por tanto, merecedor de una sanción, 10 no significa que debamos anular automáticamente la sanción impuesta, dado que, como hemos señalado en varias ocasiones, es al órgano competente para sancionar -la Inspección de los tributos- y no a los órganos de la jurisdicción ordinaria a quien corresponde motivar la imposición de la sanción. En particular, hemos declarado en la referida Sentencia de 6 de junio de 2008 que, «en la medida en que la competencia para imponer las sanciones tributarias previstas en la LGT corresponde exclusivamente a la Administración tributaria, es evidente que los déficit de motivación de las resoluciones sancionadoras no pueden ser suplidos por los órganos de la jurisdicción ordinaria que, en este ámbito, sólo pueden llevar a cabo un mero control de la legalidad. En este sentido se ha pronunciado también el Tribunal Constitucional que, con fundamento en que no son los Tribunales Contencioso-Administrativos sino la Administración Pública quien, en uso de sus prerrogativas constitucionales, sanciona a los administrados, ha señalado que "una ulterior Sentencia que justificase la sanción en todos sus extremos nunca podría venir a sustituir o de alguna manera sanar la falta de motivación del acto administrativo" (STC 7/1998, de 13 de enero, FJ 6; en el mismo sentido, SSTC 161/2003, de 15 de septiembre, FJ 3; y 193/2003, de 27 de octubre, FJ 2; y AATC 250/2004, de 12 de julio, FJ 6; 251/2004, de 12 de julio, FJ 6; 317/2004, de 27 de julio, FJ 6; 324/2004, de 29 de julio, FJ 6; y 484/2004, de 30 de noviembre, FD 3 )» (FD Sexto) (en idénticos términos, Sentencia de 15 de enero de 2009 , cit., FD Decimotercero).

    En este sentido, puede afirmarse que, del mismo modo que la sanción impuesta por la Administración tributaria sin motivar suficientemente la existencia de -al menos- simple negligencia en la conducta del obligado tributario debe ser anulada aunque posteriormente un órgano judicial lleve a cabo esa labor de motivación al resolver el recurso instado por aquél, cuando la existencia de culpabilidad aparece debidamente fundada en la resolución administrativa sancionadora, la sanción no puede ser considerada contraria a los arts. 24.2 y 25.1 CE por el mero hecho de que, en su labor de control, el Juez o Tribunal de lo contencioso-administrativo no indique en su Sentencia los motivos de los que se infiere la concurrencia de dolo, culpa grave o culpa leve en el incumplimiento de las obligaciones tributarias.

    De lo anterior se infiere que es preciso indagar si, desde la perspectiva de los citados arts. 24.2 y 25.1 CE , la resolución administrativa sancionadora que REGATO, S.L. impugnó, en primera instancia ante el TEAR de Madrid y el TEAC y, posteriormente, ante la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, contenía una argumentación suficiente acerca del elemento subjetivo del tipo infractor.

    Y el resultado de dicha indagación debe conducirnos a la anulación de parte de la sanción impuesta por falta de motivación de la culpabilidad.

    D) Si acudimos al Acuerdo dictado el 9 de diciembre de 1996 por el Jefe de la Oficina Técnica de la Inspección -resolución que impone la sanción en la que, en principio, debemos centrar nuestro análisis-, comprobamos que declara el «carácter doloso o culposo» de la conducta de la actora «al no hallarse amparada en los supuestos de exclusión recogidos en el artículo 77.4 del mismo cuerpo legal ni en una interpretación razonable de las normas tributaria» (pág. 9), motivación que, como venimos señalando, es manifiestamente insuficiente desde la perspectiva de los arts. 24.2 y 25 de la CE . Como también lo es -aunque la constatación anterior nos permite ya declarar nula la sanción- la que ofrece la Resolución TEAR de Madrid de 25 de abril de 2000 al señalar que la actora ha realizado el tipo previsto en el art. 79 d) de la LGT «sin que dicha conducta venga amparada por una interpretación razonable de la norma» (FD Sexto); o la que se encuentra en la Resolución del TEAC de 31 de octubre de 2002 que, del mismo modo que la anterior, afirma que «la conducta de la interesada, declarándose sujeta a tributación por el Impuesto sobre Sociedades, sin que dicha conducta viniera amparada por una interpretación razonable de la norma, fue la que determinó que no se efectuara imputación alguna por el mencionado concepto a los socios, siendo así que el tipo previsto en el apartado e) del artículo 79 de la LGT resulta aplicable» (FD Quinto ).

    QUINTO.- En atención a los razonamientos expuestos, procede estimar parcialmente el recurso de casación interpuesto por REGATO, S.L. y, por tanto, estimar parcialmente el recurso contenciosoadministrativo instado por el recurrente ante la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, lo que comporta la declaración parcial de nulidad de la resolución impugnada, únicamente en lo que respecta a la sanción impuesta.

    SEXTO.- No procede hacer imposición de costas en la instancia, debiendo satisfacer cada parte las causadas en este recurso.

    Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución


   

    PRIMERO.- Estimar parcialmente el recurso de casación interpuesto por REGATO, S.L. contra la Sentencia de 15 de julio de 2005, dictada por la Sección Quina de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional , recaída en el recurso del citado orden jurisdiccional núm. 209/2005, únicamente en lo que se refiere a la sanción impuesta, que declaramos nula. Sin costas.

    SEGUNDO.- Estimar parcialmente el recurso contencioso-administrativo interpuesto contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 31 de octubre de 2002, con la consiguiente anulación parcial de dicha Resolución y del Acuerdo del Jefe de la Oficina Técnica de Inspección 9 de diciembre de 1996 que confirma. Sin costas.

    Así por esta nuestra sentencia, que se insertará en la Colección Legislativa, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Juan Gonzalo Martinez Mico Emilio Frias Ponce Angel Aguallo Aviles Jose Antonio Montero Fernandez Ramon Trillo Torres

    PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente don Angel Aguallo Aviles, estando constituida la Sala en audiencia pública, lo que, como Secretaria de la misma CERTIFICO .