"la revisión y comprobación de las incidencias observadas en los datos declarados. En concreto:

    - Constatar que los datos que figuran en los libros registros se ajusten a lo consignado en la declaración.

    - Con respecto a la actividad económica de alquiler:

    1. Verificar que el contribuyente esté en posesión de las facturas o documentos que justifiquen los gastos de reparaciones y conservación y de servicios de profesionales independientes, recogidos en los libros registro, y que éstos cumplen los requisitos formales exigidos por la normativa.

    2. Con respecto a los gastos de reparaciones y conservación: Acreditación de que se trata de gastos corrientes de la actividad de alquiler.

    3. Con respecto a los gastos de servicios profesionales independientes: Acreditación de su correlación con los ingresos de la actividad de alquiler".

    "El alcance de este procedimiento se circunscribe a la revisión y comprobación de las incidencias observadas en los datos declarados, según se le comunicó en el acuerdo de iniciación del procedimiento y, en su caso, en requerimiento o diligencias efectuadas en el transcurso del mismo, procediéndose ahora a ampliar dicho alcance en los siguientes extremos:

    - Con respecto a los gastos de servicios profesionales independientes: Acreditación de que se trata de gastos corrientes de la actividad de alquiler (el subrayado es añadido),

    1. Verificar que el contribuyente esté en posesión de las facturas o documentos que justifiquen los gastos de reparaciones y conservación y de servicios de profesionales independientes, recogidos en los libros registro, y que éstos cumplen los requisitos formales exigidos por la normativa.

    2. Con respecto a los gastos de reparaciones y conservación: Acreditación de que se trata de gastos corrientes de la actividad de alquiler.

    3. Con respecto a los gastos de servicios profesionales independientes: Acreditación de su correlación con los ingresos de la actividad de alquiler".

    "Convenimos con la Abogacía del Estado en no apreciar indefensión en el hecho de que el acto fuese requerido para acreditar que los honorarios del abogado tenían la consideración de gastos corrientes del ejercicio con ocasión del traslado de la propuesta de liquidación. Cierto es que la comunicación de inicio del procedimiento de comprobación se expresaba, en cuanto a su alcance, que tenía por objeto, respecto a los gastos de servidores profesionales independientes, la acreditación de su correlación con los ingresos de la actividad de alquiler".

    "Sin embargo, y partiendo de que la infracción de una regla de procedimiento no acarrea por sí sola la anulación de los trámites correspondientes -salvo que la misma traduzca una garantía esencial del administrado o su omisión desnaturalice por completo el procedimiento- no apreciamos que el actor haya sufrido indefensión, no solo porque el recurrente conservaba intacto su derecho a alegar sobre el apartado requerido, sino porque, en todo caso, es difícil representarse que el contribuyente pudiera verse sorprendido por un requerimiento íntimamente ligado al objeto del procedimiento configurado inicialmente.(...)".

    {...} "Determinar si, para garantizar los derechos del contribuyente que le reconocen los artículos 34.1.ñ) y 137 LGT, la Administración tributaria puede ampliar el alcance de sus actuaciones comunicándolo únicamente "con carácter previo a la apertura del plazo de alegaciones" o, por el contrario, es asimismo pertinente y legalmente válido efectuar la ampliación del alcance comprobatorio de manera coetánea a la apertura del plazo de alegaciones.

    3º) Identificar como normas jurídicas que, en principio, habrán de ser objeto de interpretación: los artículos 34.1.ñ) y 137 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, y el artículo 164.1 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio.

    Ello sin perjuicio de que la sentencia haya de extenderse a otras si así lo exigiere el debate finalmente trabado en el recurso, ex artículo 90.4 LJCA".

    "se anule la sentencia impugnada, declarando que conforme a la reciente doctrina jurisprudencial de la sentencia de este Tribunal Supremo de 3 de mayo de 2022 (casación 5101/2021, ES:TS:2022:1811), en garantía de los derechos del contribuyente reconocidos en los artículos 34.1.ñ) y 137 LGT, la ampliación del alcance del procedimiento de gestión de comprobación limitada con carácter simultáneo o posterior -no "con carácter previo"- a la propuesta de liquidación y apertura del plazo de alegaciones constituye una infracción sustantiva -no meramente formal o procedimental- del artículo 164.1 RGAP siendo nulo, por tanto, el acto final del procedimiento de gestión de tal clase en que se haya acordado esa ampliación en momento simultáneo, o posterior, a la comunicación al comprobado de la concesión del plazo para puesta de manifiesto y para efectuar alegaciones a la propuesta de liquidación".

    "El escrito de interposición, al trascribir la doctrina de la STS de 3-5-2022, afirma, sin más precisiones, la nulidad del acto final del procedimiento de gestión. Es verdad que la STS de 3-5- 2022, dice que será "nulo" dicho acto, cuando se haya acordado la ampliación de la comprobación limitada en momento simultáneo, o posterior, a la comunicación al comprobado de la concesión del plazo para puesta de manifiesto y para efectuar alegaciones a la propuesta de liquidación. No obstante, la propia STS trascribe el art. 48 .1 LPAC, sobre "anulabilidad", por lo que, de la misma se desprende, que no se aprecia en estos casos vicio de nulidad de pleno derecho".

    "los documentos que ligaban estos gastos profesionales con los gastos de reparaciones y conservación (demolición de inmueble) sobre los que, desde el principio, se le había pedido acreditación de que se trataba de gastos corrientes de la actividad del alquiler, se constató que los gastos de honorarios del letrado podrían ser también gasto corriente y así se le hizo saber al notificar la propuesta de liquidación. En todo caso, ello es más complemento de la fundamentación jurídica de la propuesta que extensión de la comprobación, que no se amplía a ningún extremo".

    "1) El auto de admisión nos pregunta si, para garantizar los derechos del contribuyente que le reconocen los artículos 34.1.ñ) y 137 LGT, la Administración tributaria puede ampliar el alcance de sus actuaciones comunicándolo únicamente "con carácter previo a la apertura del plazo de alegaciones" o, por el contrario, es asimismo pertinente y legalmente válido efectuar la ampliación del alcance comprobatorio de manera coetánea a la apertura del plazo de alegaciones.

    2) Entre los derechos y garantías del contribuyente codificados en la LGT se encuentra la previsión del artículo 34.1.ñ) LGT, que asegura al comprobado que, cuando comienza un procedimiento de comprobación o inspección, sepa qué se le va a comprobar, conocer el alcance y objeto de la comprobación. La garantía legal puede concretarse en tres manifestaciones, del mero desglose de los términos del precepto:

    a) derecho a ser informado, al inicio de las actuaciones de comprobación o inspección sobre la naturaleza y alcance de las mismas; b) (a ser informado) de sus derechos y obligaciones en el curso de tales actuaciones y c) a que se desarrollen en los plazos previstos en la ley.

    3) El procedimiento de comprobación limitada es un procedimiento de comprobación especial, tomado en relación con el procedimiento inspector.

    Así, en la exposición de motivos de la LGT se hace referencia a este procedimiento, que representa una novedad respecto a la LGT 1963:

    "{...} El procedimiento de comprobación limitada se caracteriza por la limitación de las actuaciones que se pueden realizar, con exclusión de la comprobación de documentos contables, los requerimientos a terceros para captación de nueva información y la realización de actuaciones de investigación fuera de las oficinas del órgano actuante, salvo lo dispuesto en la normativa aduanera o en supuestos de comprobaciones censales o relativas a la aplicación de métodos objetivos de tributación. En este procedimiento tiene especial importancia dejar constancia de los extremos comprobados y las actuaciones realizadas a efectos de un posterior procedimiento inspector".

    4) El propio artículo 137.2 LGT, con que se encabeza la regulación de este procedimiento, refuerza la garantía general del artículo 34.1.ñ) LGT: "2. El inicio de las actuaciones de comprobación limitada deberá notificarse a los obligados tributarios mediante comunicación que deberá expresar la naturaleza y alcance de las mismas e informará sobre sus derechos y obligaciones en el curso de tales actuaciones".

    La regulación completa de este procedimiento de comprobación limitada se encuentra en los artículos 136 a 140 de la LGT (dentro de los procedimientos de gestión):

    "{...}Subsección 5.ª Procedimiento de comprobación limitada Artículo 136. La comprobación limitada.

    1.En el procedimiento de comprobación limitada la Administración tributaria podrá comprobar los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria.

    2. En este procedimiento, la Administración Tributaria podrá realizar únicamente las siguientes actuaciones:

    a) Examen de los datos consignados por los obligados tributarios en sus declaraciones y de los justificantes presentados o que se requieran al efecto.

    b) Examen de los datos y antecedentes en poder de la Administración Tributaria que pongan de manifiesto la realización del hecho imponible o del presupuesto de una obligación tributaria, o la existencia de elementos determinantes de la misma no declarados o distintos a los declarados por el obligado tributario.

    c) Examen de los registros y demás documentos exigidos por la normativa tributaria y de cualquier otro libro, registro o documento de carácter oficial con excepción de la contabilidad mercantil, así como el examen de las facturas o documentos que sirvan de justificante de las operaciones incluidas en dichos libros, registros o documentos.

    No obstante lo previsto en el párrafo anterior, cuando en el curso del procedimiento el obligado tributario aporte, sin mediar requerimiento previo al efecto, la documentación contable que entienda pertinente al objeto de acreditar la contabilización de determinadas operaciones, la Administración podrá examinar dicha documentación a los solos efectos de constatar la coincidencia entre lo que figure en la documentación contable y la información de la que disponga la Administración Tributaria.

    El examen de la documentación aque se refiere el párrafo anterior no impedirá ni limitará la ulterior comprobación de las operaciones a que la misma se refiere en un procedimiento de inspección.

    d) Requerimientos a terceros para que aporten la información que se encuentren obligados a suministrar con carácter general o para que la ratifiquen mediante la presentación de los correspondientes justificantes.

    3.En ningún caso se podrá requerir a terceros información sobre movimientos financieros, pero podrá solicitarse al obligado tributario la justificación documental de operaciones financieras que tengan incidencia en la base o en la cuota de una obligación tributaria.

    4. Las actuaciones de comprobación limitada no podrán realizarse fuera de las oficinas de la Administración tributaria, salvo lasque procedan según la normativa aduanera o en los supuestos previstos reglamentariamente al objeto de realizar comprobaciones censales o relativas a la aplicación de métodos objetivos de tributación, en cuyo caso los funcionarios que desarrollen dichas actuaciones tendrán las facultades reconocidas en los apartados 2 y 4 del artículo 142 de esta ley.

    Artículo 137. Iniciación del procedimiento de comprobación limitada.

    1. Las actuaciones de comprobación limitada se iniciarán de oficio por acuerdo del órgano competente.

    2. El inicio de las actuaciones de comprobación limitada deberá notificarse a los obligados tributarios mediante comunicación que deberá expresar la naturaleza y alcance de las mismas e informará sobre sus derechos y obligaciones en el curso de tales actuaciones.

    Cuando los datos en poder de la Administración tributaria sean suficientes para formular la propuesta de liquidación, el procedimiento podrá iniciarse mediante la notificación de dicha propuesta.

    Artículo 138. Tramitación del procedimiento de comprobación limitada.

    1. Las actuaciones del procedimiento de comprobación limitada se documentarán en las comunicaciones y diligencias a las que se refiere el apartado 7 del artículo 99 de esta ley.

    2. Los obligados tributarios deberán atender a la Administración tributaria y le prestarán la debida colaboración en el desarrollo de sus funciones.

    El obligado tributario que hubiera sido requerido deberá personarse en el lugar, día y hora señalados para la práctica de las actuaciones, y deberá aportar la documentación y demás elementos solicitados.

    3. Con carácter previo a la práctica de la liquidación provisional, la Administración tributaria deberá comunicar al obligado tributario la propuesta de liquidación para que alegue lo que convenga a su derecho.

    Artículo 139. Terminación del procedimiento de comprobación limitada.

    1. El procedimiento de comprobación limitada terminará de alguna de las siguientes formas:

    a) Por resolución expresa de la Administración tributaria, con el contenido alque se refiere el apartado siguiente.

    b) Por caducidad, una vez transcurrido el plazo regulado en el artículo 104 de esta ley sin que se haya notificado resolución expresa, sinque ello impidaque la Administración tributaria pueda iniciar de nuevo este procedimiento dentro del plazo de prescripción.

    c) Por el inicio de un procedimiento inspector que incluya el objeto de la comprobación limitada.

    2. La resolución administrativaque ponga fin al procedimiento de comprobación limitada deberá incluir, al menos, el siguiente contenido:

    a) Obligación tributaria o elementos de la misma y ámbito temporal objeto de la comprobación.

    b) Especificación de las actuaciones concretas realizadas.

    c) Relación de hechos y fundamentos de derecho que motiven la resolución.

    d) Liquidación provisional o, en su caso, manifestación expresa de que no procede regularizar la situación tributaria como consecuencia de la comprobación realizada.

    Artículo 140. Efectos de la regularización practicada en el procedimiento de comprobación limitada.

    1. Dictada resolución en un procedimiento de comprobación limitada, la Administración tributaria no podrá efectuar una nueva regularización en relación con el objeto comprobado al que se refiere el párrafo a) del apartado 2 del artículo anterior salvo que en un procedimiento de comprobación limitada o inspección posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha resolución.

    2. Los hechos y los elementos determinantes de la deuda tributaria respecto de los que el obligado tributario o su representante haya prestado conformidad expresa no podrán ser impugnados salvo que pruebe que incurrió en error de hecho {...}".

    5) Por lo que se refiere al artículo 164.1 del Real Decreto 1065/2017, de 27 de julio, por el que se aprueba el reglamento general de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (RGAT), su tenor literal es el siguiente:

    "{...}Con carácter previo a la apertura del plazo de alegaciones, la Administración tributaria podrá acordar de forma motivada la ampliación o reducción del alcance de las actuaciones. Dicho acuerdo deberá notificarse al obligado tributario {...}".

    6) La Sala de instancia interpreta extensivamente este precepto reglamentario, señalando que donde la norma preceptúa que la ampliación se produzca "con carácter previo", permite también que esa ampliación lo sea "con carácter simultáneo". Además, indica la Sala que no se ha producido indefensión al comprobado, lo que situaría la infracción entre el elenco de las irregularidades no invalidantes.

    No se puede compartir, obviamente, esta interpretación:

    a) La expresión "con carácter previo" que contiene el artículo 164 no admite otra exégesis que la gramatical - artículos 3.1 del Código Civil y 12.2 de la LGT-, teniendo en cuenta que se trata de dar sentido, para garantizarlo, a un derecho subjetivo del obligado tributario reconocido en la Ley. Según el DRAE, "previo" es "anticipado, que va delante o que sucede primero". Previo y simultáneo son términos incompatibles entre sí, atendiendo, ahora, a la acepción semántica que emplea el precepto.

    b) Además, es preciso afirmar que, a diferencia de lo que sostiene al efecto el Abogado del Estado en su escrito de oposición, la norma contenida en el artículo 164 RGAT no cuenta con habilitación legal expresa ni tácita. En la regulación del procedimiento ( arts. 136 a 140 LGT) no se habla de ampliación del alcance, lo que resulta un silencio lógico, atendido que se trata de una modalidad simplificada de comprobación gestora que, en caso de que el objeto, o los medios de comprobación, deban ser extendidos, prevé específicamente, como modo de terminación, su conversión del procedimiento en el de inspección -"{...} c) Por el inicio de un procedimiento inspector que incluya el objeto de la comprobación limitada-".

    c) Al margen de la habilitación o no del reglamento, que no nos ocupa directamente, la adopción de una ampliación, considerada como tal por la propia Administración, al mismo tiempo -no antes- y con ocasión de poner de manifiesto el expediente y de dar audiencia, en el mismo acto, sobre una propuesta de liquidación, no se limita a ser una mera una irregularidad no invalidante, como sostiene la Sala de instancia y alega también el Abogado del Estado, porque la infracción del artículo 164 RGAT no supone un defecto formal o procedimental, no es un vicio de forma, sino una infracción sustantiva de la letra y el espíritu de la ley formal, incluso del propio texto reglamentario que, al exigir el carácter previo, excluye cualquier ampliación que no lo fuera. Desde esta perspectiva, lo previo no puede abarcar lo simultáneo, pues ambas nociones no sólo son distintas, sino incompatibles. En otras palabras, estaríamos en el ámbito del artículo 48.1 de la Ley 29/2015, no en el del apartado 2:

    Artículo 48. Anulabilidad.

    1. Son anulables los actos de la Administración que incurran en cualquier infracción del ordenamiento jurídico, incluso la desviación de poder.

    2. No obstante, el defecto de forma sólo determinará la anulabilidad cuando el acto carezca de los requisitos formales indispensables para alcanzar su fin o dé lugar a la indefensión de los interesados".

    Además, podemos aseverar que, aun aceptando dialécticamente que la infracción del artículo 64 RGAT, en cuanto a la exigencia de que la ampliación se produzca, antes, no al mismo tiempo, constituya un defecto formal, lo que negamos, la mera confusión procedimental provocada es per se una fuente directa e inmediata de indefensión, pues se prevé en unidad de acto, cronológica y lógicamente, dar audiencia para alegaciones -que implican, o incluyen, además, una propuesta de liquidación, esto es, ya la deuda tributaria cuantificada que se propone, lo que lleva consigo el final de las actuaciones -en el sentido de que ya se poseen los elementos indispensables para liquidar, dando contenido a lo que se propone-, al tiempo que, paradójicamente, se contradice ese trámite fundamental y la audiencia conferida, desnaturalizándola y supeditándola a la posibilidad de práctica de nuevas actuaciones comprobadoras que, efectuadas o no, harían inútil, o perturbador, el hecho mismo de la ampliación y, por consecuencia, la efectividad y finalidad que garantizan las alegaciones. Dicho en otras palabras, es inútil y perturbador efectuar alegaciones sobre una propuesta de resolución que, en su propio texto, incorpora la posibilidad no meramente hipotética de ser alterada, modificada o ampliada, en virtud de la cláusula ampliatoria.

    Además, el sentido de la norma reglamentaria es el de preservar el derecho subjetivo del expedientado a conocer, desde el primer momento, el alcance de las actuaciones de comprobación ( art. 34.1.ñ) LGT). De ahí que no se prevea, en el texto de los artículos 136 a 140 LGT, ampliación alguna de las actuaciones, máxime en procedimientos de duración legal tasada, con efecto de caducidad ( art. 104 LGT) -sobre la reducción, que también autoriza el 164 RGT, nada habría que decir aquí-. No basta, contestando al Abogado del Estado, con que la ley no lo prohíba, pues las potestades de la Administración, cuanto más si producen limitaciones de derechos, han de preverse en la ley, si no de forma explícita, sí al menos clara y concluyente, lo que dista de concurrir en el caso que nos ocupa. Además, la ampliación es contradictoria con la naturaleza y fines de la comprobación limitada y, como hemos señalado, con la propia limitación temporal que la ley prevé para su desarrollo, resolución y notificación.

    7) Tampoco estamos ante un plazo no esencial. De hecho, no estamos ante un plazo. El precepto no establece un plazo para ejercitar un derecho o ejercer una potestad administrativa, sino que indica que, de darse la ampliación del alcance, habrá de hacerse "{...}con carácter previo (a) {...}".

    8) En conclusión de todo lo razonado hasta ahora:

    a) El artículo 164 RGAT, al prever la ampliación del alcance de lo actuado, no cuenta con respaldo o habilitación legal formal. Antes bien, la regulación del procedimiento, y su interpretación finalista, parecen más bien no preverlo.

    b) El alcance de las actuaciones no alude tanto al objeto sobre el que se proyecta la comprobación, sino más bien a los medios incluidos o excluidos. En este caso, la ampliación se decide con una frase extraordinariamente lacónica e inexpresiva, la de que es preciso comprobar la documentación aportada. Se trataría de la comprobación de la comprobación, por así decirlo. Siendo ello así, es preciso admitir que se desconoce, de la lectura del acto común y simultáneo de la puesta de manifiesto, otorgamiento de plazo para alegaciones y propuesta de liquidación, la razón para proponer, precisamente, una liquidación provisional y dar audiencia sobre ella al comprobado.

    c) Hay, desde luego, una evidente falta de motivación, en la parte del acuerdo recurrido que dispone la ampliación, inconcreta en el objeto y medios y carente de explicaciones sobre la finalidad de la ampliación, al menos para deshacer la contradicción entre esa ampliación y la comunicación de una propuesta de liquidación final del procedimiento:

    "{...}el alcance de este procedimiento se circunscribe a la revisión y comprobación de las incidencias observadas en los datos declarados, según se le comunicó en el acuerdo de iniciación del procedimiento y, en su caso, en requerimientos o diligencias efectuados en el transcurso del mismo, procediéndose ahora a ampliar dicho alcance en los siguientes extremos {...}".

    Con esa fórmula tan evanescente y etérea, resulta dudoso que estemos ante una ampliación en sentido propio o estricto. No cambia el objeto, ni los medios de comprobación, sino que se pretende comprobar datos relacionados con el mismo objeto y medios ya en disposición del órgano gestor, como la posesión de las facturas o documentos que justifiquen los gastos recogidos y si estos cumplen con los requisitos formales exigidos, cumplimiento de los requisitos formales de las deducciones practicadas, verificar si las amortizaciones practicadas se corresponden con el ejercicio objeto de comprobación y la comprobación en general si se cumplen los requisitos establecidos en los artículos 29 y 30 de la LIRPF.

    d) No menos ambigua es la mención que, al efecto, consta en la resolución definitiva que, además, abre la vía de la sanción tributaria. El 28 de octubre de 2015, el comprobado recibió notificación de liquidación provisional y apertura de expediente sancionador. En el apartado "{...}actuaciones realizadas" se dice: "El objeto de las actuaciones realizadas ha sido la subsanación, aclaración o justificación de las incidencias observadas en los datos declarados yque han sido detalladas cuando se especificó el alcance de este procedimiento", que es tanto como no decir nada y, desde luego, como no aludir en modo alguno a la ampliación. Pese a ello, la liquidación final casi multiplica por cuatro el importe de la propuesta inicial, sin el menor atisbo de explicación sobre la incidencia de esa supuesta y fantasmagórica ampliación en el resultado final. En tales circunstancias, negar que se ha padecido indefensión es difícil de compartir, aun admitiendo el carácter formal del vicio en que se incurre.

    e) En suma, el hecho de que esa ampliación anunciada y acordada por la Administración, con amparo formal en el artículo 164.1 RGAT, no responda a las características o notas de una ampliación en sentido propio, o que no consten en el acto final, de liquidación y apertura de procedimiento sancionador, con identificación singular y precisa, las diligencias concretas y singulares practicadas como consecuencia de la ampliación, con indicación de su afectación, incluso numérica, en el acto final, por diferencia con la propuesta de liquidación provisional, no afectan a la nulidad del expresado acto, al basarse en una infracción que contradice de modo frontal el tenor literal del artículo 164.1 RGAT, dejando sin examinar, por innecesaria para la decisión de esta casación, la cuestión atinente a la observancia por dicho precepto reglamentario de fuentes normativas superiores".