STS 1811/2022 - Fecha: 03/05/2022
Nº Resolución: 509/2022 - Nº Recurso: 5101/2020	Procedimiento: Recurso de Casación Contencioso-Administrativo

Órgano: Tribunal Supremo. Sala de lo Contencioso - Sección: 2
Tipo de Resolución: Sentencia - Sede: Madrid - Ponente: FRANCISCO JOSE NAVARRO SANCHIS
ECLI: ES:TS:2022:1811 - Id Cendoj: 28079130022022100144


    En Madrid, a 3 de mayo de 2022.

    Esta Sala ha visto , constituida en su Sección Segunda por los Excmos. Sres. Magistrados que figuran indicados al margen, el recurso de casación nº 5101/2020, interpuesto por la procuradora doñ Inés Tascón Herrero, en nombre y representación de DON Juan Francisco , contra la sentencia nº 1106/2020, de 16 de junio, de la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, recaída en el recurso nº 2143/2018. Ha comparecido como parte recurrida la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, bajo la representación y asistencia del Abogado del Estado.

    Ha sido ponente el Excmo. Sr. D. Francisco José Navarro Sanchís.


    PRIMERO.- Resolución recurrida en casación y hechos del litigio.

    1. Este recurso de casación tiene por objeto la mencionada sentencia de 16 de junio de 2020, en que se acuerda, literalmente, lo siguiente:



    SEGUNDO.- Preparación y admisión del recurso de casación.

    1. Notificada la sentencia a las partes, la procuradora doña Inés Tascón Herrero, en la representación citada, presentó escrito de 29 de julio de 2020, de preparación de recurso de casación contra aquélla.

    2. Tras justificar que concurren los requisitos reglados de plazo, legitimación y recurribilidad de la sentencia, se identifican como normas jurídicas infringidas las siguientes: el artículo 164.1 del Real Decreto 1065/2017, de 27 de julio, por el que se aprueba el reglamento general de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (RGAP), en relación con los artículo 37 y 137 de la Ley 58/2003, General Tributaria (LGT).

    3. La Sala a quo tuvo por preparado el recurso de casación mediante auto de 15 de septiembre de 2020, que ordenó el emplazamiento de las partes para comparecer ante este Tribunal Supremo. La procuradora doña Inés Tascón Herrero, en nombre de don Juan Francisco , como recurrente, ha comparecido el 23 de septiembre de 2020 y el Abogado del Estado, en la representación que ostenta, como recurrido, lo ha hecho el 9 de octubre de 2020, ambos dentro del plazo de 30 días del artículo 89.5 LJCA.

    TERCERO.-Interposición y admisión del recurso de casación.

    1. La sección primera de esta Sala admitió el recurso de casación en auto de 11 de diciembre de 2020, en que aprecia la concurrencia del interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia, en estos términos:



    2. La procuradora Sra. Tascón Herrero en la reflejada representación, interpuso recurso de casación en escrito de 17 de febrero de 2021, en el que se mencionan como normas jurídicas infringidas las que han quedado citadas más arriba, solicitando de este Tribunal Supremo : {...} dicte Sentencia por la que estimando el recurso, casando y anulando la Sentencia recurrida, se dicte otra que estime las pretensiones articuladas en este escrito {...}".

    CUARTO.- Oposición al recurso de casación.

    El Abogado del Estado, como recurrido en esta casación, presentó escrito de oposición el 30 de marzo 2021, donde solicita: "{...} dicte sentencia por la que lo desestime confirmando la sentencia recurrida o, subsidiariamente, con estimación parcial del recurso, declareque nos encontramos ante un vicio de anulabilidad, decretando la retroacción de actuaciones al momento inmediato anterior a aquel en que se produjo el defecto para su subsanación {...}".

    QUINTO.- Vista pública y deliberación.

    Esta Sección Segunda no consideró necesaria la celebración de vista pública - artículo 92.6 LJCA-, quedando fijada la deliberación, votación y fallo de este recurso el 19 de abril de 2022, día en que efectivamente se deliberó y votó, con el resultado que seguidamente se expresa.


    PRIMERO.- Objeto del presente recurso de casación.

    El objeto de este recurso de casación, a efectos del establecimiento de doctrina, consiste en determinar si, en relación con los derechos reconocidos en los artículos 34.1.ñ) y 137 LGT, la Administración tributaria puede ampliar el alcance de sus actuaciones comunicándolo únicamente "con carácter previo a la apertura del plazo de alegaciones" o, por el contrario, es asimismo pertinente y legalmente válido efectuar la ampliación del alcance comprobatorio de manera coetánea a la apertura del plazo de alegaciones.

    Se recurre aquí la sentencia nº 1106/2020, de 16 de junio, de la mencionada Sección Tercera de la Sala de este orden jurisdiccional del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, en el recurso nº 2143/2018.

    La sentencia de instancia desestima el recurso interpuesto por el Sr. Juan Francisco contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana -TEAR- de 27 de julio de 2018, que había estimado parcialmente las reclamaciones deducidas, confirma la liquidación practicada por el IRPF ejercicio 2013 y anula la sanción.

    El auto de admisión de este recurso de casación, de 11 de diciembre de 2020, formula las cuestiones de interés casacional:



    El auto de admisión describe los hechos relevantes a efectos del trámite de admisión del presente recurso de casación, pero que también, por no ser objeto de contradicción, lo son para la decisión del recurso, en estos términos:


    TERCERO.- Normas que deberán ser interpretadas.

    1. A estos efectos, el recurrente plantea la interpretación del artículo 164.1 del Real Decreto 1065/2017, de 27 de julio , por el que se aprueba el reglamento general de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (BOE de 5 de septiembre), en relación con los artículos 37 y 137 de la Ley 58/2003, General Tributaria de 17 de diciembre (BOE de 18 de diciembre).

    2. El artículo 34.1.ñ) LGT cita, entre los derechos y garantías de los obligados tributarios, el "{d}erecho a ser informado, al inicio de las actuaciones de comprobación o inspección sobre la naturaleza y alcance de las mismas, así como de sus derechos y obligaciones en el curso de tales actuaciones y a que las mismas se desarrollen en los plazos previstos en esta ley".

    3. El artículo 137 LGT , al regular el inicio del procedimiento de comprobación limitada, que deberá efectuarse de oficio por acuerdo del órgano competente, traspone, en su apartado segundo, párrafo primero, ese derecho de información que corresponde a todo obligado tributario, mencionado en el punto anterior, expresándose en los siguientes términos:


    4. El artículo 164, apartado 1, RGAT prevé la posibilidad de modificar el alcance de las actuaciones del procedimiento de comprobación limitada durante su tramitación, disponiendo lo que sigue:



    La Sala de instancia interpretaque cuando el reglamento habla de "carácter previo", no impideque esa ampliación o reducción del alcance sea simultáneo, como aquí ha ocurrido, pues, en efecto, con la notificación del traslado para alegaciones al acta -que incorpora, esto es lo fundamental, la propuesta de liquidación-, en unidad de acto, se comunica también la ampliación del alcance:


    SEGUNDO.- Consideraciones jurídicas en relación con el procedimiento de comprobación limitada y la posibilidad de acordar su ampliación.

    1) El auto de admisión nos pregunta si, para garantizar los derechos del contribuyente que le reconocen los artículos 34.1.ñ) y 137 LGT, la Administración tributaria puede ampliar el alcance de sus actuaciones comunicándolo únicamente "con carácter previo a la apertura del plazo de alegaciones" o, por el contrario, es asimismo pertinente y legalmente válido efectuar la ampliación del alcance comprobatorio de manera coetánea a la apertura del plazo de alegaciones.

    2) Entre los derechos y garantías del contribuyente codificados en la LGT se encuentra la previsión del artículo 34.1.ñ) LGT, que asegura al comprobado que, cuando comienza un procedimiento de comprobación o inspección, sepa qué se le va a comprobar, conocer el alcance y objeto de la comprobación. La garantía legal puede concretarse en tres manifestaciones, del mero desglose de los términos del precepto:

    a) derecho a ser informado, al inicio de las actuaciones de comprobación o inspección sobre la naturaleza y alcance de las mismas; b) (a ser informado) de sus derechos y obligaciones en el curso de tales actuaciones y c) a que se desarrollen en los plazos previstos en la ley.

    3) El procedimiento de comprobación limitada es un procedimiento de comprobación especial, tomado en relación con el procedimiento inspector.

    Así, en la exposición de motivos de la LGT se hace referencia a este procedimiento, que representa una novedad respecto a la LGT 1963:



    4) El propio artículo 137.2 LGT, con que se encabeza la regulación de este procedimiento, refuerza la garantía general del artículo 34.1.ñ) LGT: "2. El inicio de las actuaciones de comprobación limitada deberá notificarse a los obligados tributarios mediante comunicación que deberá expresar la naturaleza y alcance de las mismas e informará sobre sus derechos y obligaciones en el curso de tales actuaciones".

    La regulación completa de este procedimiento de comprobación limitada se encuentra en los artículos 136 a 140 de la LGT (dentro de los procedimientos de gestión):


    5) Por lo que se refiere al artículo 164.1 del Real Decreto 1065/2017, de 27 de julio, por el que se aprueba el reglamento general de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (RGAT), su tenor literal es el siguiente:


    6) La Sala de instancia interpreta extensivamente este precepto reglamentario, señalando que donde la norma preceptúa que la ampliación se produzca "con carácter previo", permite también que esa ampliación lo sea "con carácter simultáneo". Además, indica la Sala que no se ha producido indefensión al comprobado, lo que situaría la infracción entre el elenco de las irregularidades no invalidantes.

    No se puede compartir, obviamente, esta interpretación:

    a) La expresión "con carácter previo" que contiene el artículo 164 no admite otra exégesis que la gramatical - artículos 3.1 del Código Civil y 12.2 de la LGT-, teniendo en cuenta que se trata de dar sentido, para garantizarlo, a un derecho subjetivo del obligado tributario reconocido en la Ley. Según el DRAE, "previo" es "anticipado, que va delante o que sucede primero". Previo y simultáneo son términos incompatibles entre sí, atendiendo, ahora, a la acepción semántica que emplea el precepto.

    b) Además, es preciso afirmar que, a diferencia de lo que sostiene al efecto el Abogado del Estado en su escrito de oposición, la norma contenida en el artículo 164 RGAT no cuenta con habilitación legal expresa ni tácita. En la regulación del procedimiento ( arts. 136 a 140 LGT) no se habla de ampliación del alcance, lo que resulta un silencio lógico, atendido que se trata de una modalidad simplificada de comprobación gestora que, en caso de que el objeto, o los medios de comprobación, deban ser extendidos, prevé específicamente, como modo de terminación, su conversión del procedimiento en el de inspección -"{...} c) Por el inicio de un procedimiento inspector que incluya el objeto de la comprobación limitada-".

    c) Al margen de la habilitación o no del reglamento, que no nos ocupa directamente, la adopción de una ampliación, considerada como tal por la propia Administración, al mismo tiempo -no antes- y con ocasión de poner de manifiesto el expediente y de dar audiencia, en el mismo acto, sobre una propuesta de liquidación, no se limita a ser una mera una irregularidad no invalidante, como sostiene la Sala de instancia y alega también el Abogado del Estado, porque la infracción del artículo 164 RGAT no supone un defecto formal o procedimental, no es un vicio de forma, sino una infracción sustantiva de la letra y el espíritu de la ley formal, incluso del propio texto reglamentario que, al exigir el carácter previo, excluye cualquier ampliación que no lo fuera. Desde esta perspectiva, lo previo no puede abarcar lo simultáneo, pues ambas nociones no sólo son distintas, sino incompatibles. En otras palabras, estaríamos en el ámbito del artículo 48.1 de la Ley 29/2015, no en el del apartado 2:

    Artículo 48. Anulabilidad.

    1. Son anulables los actos de la Administración que incurran en cualquier infracción del ordenamiento jurídico, incluso la desviación de poder.

    2. No obstante, el defecto de forma sólo determinará la anulabilidad cuando el acto carezca de los requisitos formales indispensables para alcanzar su fin o dé lugar a la indefensión de los interesados".

    Además, podemos aseverar que, aun aceptando dialécticamente que la infracción del artículo 64 RGAT, en cuanto a la exigencia de que la ampliación se produzca, antes, no al mismo tiempo, constituya un defecto formal, lo que negamos, la mera confusión procedimental provocada es per se una fuente directa e inmediata de indefensión, pues se prevé en unidad de acto, cronológica y lógicamente, dar audiencia para alegaciones -que implican, o incluyen, además, una propuesta de liquidación, esto es, ya la deuda tributaria cuantificada que se propone, lo que lleva consigo el final de las actuaciones -en el sentido de que ya se poseen los elementos indispensables para liquidar, dando contenido a lo que se propone-, al tiempo que, paradójicamente, se contradice ese trámite fundamental y la audiencia conferida, desnaturalizándola y supeditándola a la posibilidad de práctica de nuevas actuaciones comprobadoras que, efectuadas o no, harían inútil, o perturbador, el hecho mismo de la ampliación y, por consecuencia, la efectividad y finalidad que garantizan las alegaciones. Dicho en otras palabras, es inútil y perturbador efectuar alegaciones sobre una propuesta de resolución que, en su propio texto, incorpora la posibilidad no meramente hipotética de ser alterada, modificada o ampliada, en virtud de la cláusula ampliatoria.

    Además, el sentido de la norma reglamentaria es el de preservar el derecho subjetivo del expedientado a conocer, desde el primer momento, el alcance de las actuaciones de comprobación ( art. 34.1.ñ) LGT). De ahí que no se prevea, en el texto de los artículos 136 a 140 LGT, ampliación alguna de las actuaciones, máxime en procedimientos de duración legal tasada, con efecto de caducidad ( art. 104 LGT) -sobre la reducción, que también autoriza el 164 RGT, nada habría que decir aquí-. No basta, contestando al Abogado del Estado, con que la ley no lo prohíba, pues las potestades de la Administración, cuanto más si producen limitaciones de derechos, han de preverse en la ley, si no de forma explícita, sí al menos clara y concluyente, lo que dista de concurrir en el caso que nos ocupa. Además, la ampliación es contradictoria con la naturaleza y fines de la comprobación limitada y, como hemos señalado, con la propia limitación temporal que la ley prevé para su desarrollo, resolución y notificación.

    7) Tampoco estamos ante un plazo no esencial. De hecho, no estamos ante un plazo. El precepto no establece un plazo para ejercitar un derecho o ejercer una potestad administrativa, sino que indica que, de darse la ampliación del alcance, habrá de hacerse "{...}con carácter previo (a) {...}".

    8) En conclusión de todo lo razonado hasta ahora:

    a) El artículo 164 RGAT, al prever la ampliación del alcance de lo actuado, no cuenta con respaldo o habilitación legal formal. Antes bien, la regulación del procedimiento, y su interpretación finalista, parecen más bien no preverlo.

    b) El alcance de las actuaciones no alude tanto al objeto sobre el que se proyecta la comprobación, sino más bien a los medios incluidos o excluidos. En este caso, la ampliación se decide con una frase extraordinariamente lacónica e inexpresiva, la de que es preciso comprobar la documentación aportada. Se trataría de la comprobación de la comprobación, por así decirlo. Siendo ello así, es preciso admitir que se desconoce, de la lectura del acto común y simultáneo de la puesta de manifiesto, otorgamiento de plazo para alegaciones y propuesta de liquidación, la razón para proponer, precisamente, una liquidación provisional y dar audiencia sobre ella al comprobado.

    c) Hay, desde luego, una evidente falta de motivación, en la parte del acuerdo recurrido que dispone la ampliación, inconcreta en el objeto y medios y carente de explicaciones sobre la finalidad de la ampliación, al menos para deshacer la contradicción entre esa ampliación y la comunicación de una propuesta de liquidación final del procedimiento:

    "{...}el alcance de este procedimiento se circunscribe a la revisión y comprobación de las incidencias observadas en los datos declarados, según se le comunicó en el acuerdo de iniciación del procedimiento y, en su caso, en requerimientos o diligencias efectuados en el transcurso del mismo, procediéndose ahora a ampliar dicho alcance en los siguientes extremos {...}".

    Con esa fórmula tan evanescente y etérea, resulta dudoso que estemos ante una ampliación en sentido propio o estricto. No cambia el objeto, ni los medios de comprobación, sino que se pretende comprobar datos relacionados con el mismo objeto y medios ya en disposición del órgano gestor, como la posesión de las facturas o documentos que justifiquen los gastos recogidos y si estos cumplen con los requisitos formales exigidos, cumplimiento de los requisitos formales de las deducciones practicadas, verificar si las amortizaciones practicadas se corresponden con el ejercicio objeto de comprobación y la comprobación en general si se cumplen los requisitos establecidos en los artículos 29 y 30 de la LIRPF.

    d) No menos ambigua es la mención que, al efecto, consta en la resolución definitiva que, además, abre la vía de la sanción tributaria. El 28 de octubre de 2015, el comprobado recibió notificación de liquidación provisional y apertura de expediente sancionador. En el apartado "{...}actuaciones realizadas" se dice: "El objeto de las actuaciones realizadas ha sido la subsanación, aclaración o justificación de las incidencias observadas en los datos declarados yque han sido detalladas cuando se especificó el alcance de este procedimiento", que es tanto como no decir nada y, desde luego, como no aludir en modo alguno a la ampliación. Pese a ello, la liquidación final casi multiplica por cuatro el importe de la propuesta inicial, sin el menor atisbo de explicación sobre la incidencia de esa supuesta y fantasmagórica ampliación en el resultado final. En tales circunstancias, negar que se ha padecido indefensión es difícil de compartir, aun admitiendo el carácter formal del vicio en que se incurre.

    e) En suma, el hecho de que esa ampliación anunciada y acordada por la Administración, con amparo formal en el artículo 164.1 RGAT, no responda a las características o notas de una ampliación en sentido propio, o que no consten en el acto final, de liquidación y apertura de procedimiento sancionador, con identificación singular y precisa, las diligencias concretas y singulares practicadas como consecuencia de la ampliación, con indicación de su afectación, incluso numérica, en el acto final, por diferencia con la propuesta de liquidación provisional, no afectan a la nulidad del expresado acto, al basarse en una infracción que contradice de modo frontal el tenor literal del artículo 164.1 RGAT, dejando sin examinar, por innecesaria para la decisión de esta casación, la cuestión atinente a la observancia por dicho precepto reglamentario de fuentes normativas superiores.

    TERCERO.- Doctrina jurisprudencial que se establece y resolución del recurso de casación.

    Es corolario de todo cuanto se ha expuesto en los razonamientos jurídicos precedentes que, a la pregunta formulada en estos términos en el auto de admisión hemos de dar la respuesta que le sigue:

    En garantía de los derechos del contribuyente reconocidos en los artículos 34.1.ñ) y 137 LGT , y al margen de toda otra consideración, la Administración tributaria solo podría ampliar el alcance de sus actuaciones de comprobación limitada, con motivación singularizada al caso, en el caso de que lo comunicara con carácter previo -no simultáneo, ni posterior- a la apertura del plazo de alegaciones, siendo nulo, por lo tanto, el acto final del procedimiento de gestión de tal clase en que se haya acordado esa ampliación en momento simultáneo, o posterior, a la comunicación al comprobado de la concesión del plazo para puesta de manifiesto y para efectuar alegaciones a la propuesta de liquidación.

    Por ello, es preciso declarar que ha lugar al recurso de casación en que tal pretensión invalidatoria se ejercita, con casación y anulación de la sentencia y de los actos administrativos enjuiciados en el proceso que con aquélla concluye.

    CUARTO.- Pronunciamiento sobre costas.

    En virtud de lo dispuesto en el artículo 93.4 LJCA, al no apreciarse mala fe o temeridad en ninguna de las partes, no procede declaración de condena al pago de las costas causadas en este recurso de casación. Respecto de las generadas en la instancia, cada parte abonará las suyas y las comunes por mitad.


    Por todo lo expuesto, en nombre del Rey y por la autoridad que le confiere la Constitución, esta Sala ha decidido :

    1º) Fijar los criterios interpretativos sentados en el fundamento jurídico tercero de esta sentencia.

    2º) Ha lugar al recurso de casación deducido por la procuradora doña Inés Tascón Herrero, en nombre y representación de DON Juan Francisco , contra la sentencia nº 1106/2020 de 16 de junio, de la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, pronunciada en el recurso nº 2143/2018, sentencia que se casa y anula.

    3º) Estimar el mencionado recurso nº 2143/2018, entablado por la procuradora doña Ana Luisa Puchades Castaños, en representación del Sr. Juan Francisco , contra la resolución del TEAR de la Comunidad Valenciana de 27 de julio de 2018, que estimó en parte las reclamaciones entabladas contra la liquidación practicada en relación con el IRPF, ejercicio 2013 y sanción -en el sentido de anular ésta- y, en su virtud, declarar que las citadas liquidación y resolución revisoras son nulas por contrarias al ordenamiento jurídico.

    4º) No hacer imposición de las costas procesales, ni de las de esta casación, ni las causadas en la instancia.

    Notifíquese esta resolución a las partes e insértese en la colección legislativa.

    Así se acuerda y firma.