Consulta número: V1008-17 - Fecha: 25/04/2017
Órgano: SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas

NORMATIVA LIRPF, Ley 35/2006, Arts. 33, 37, 46, 49.


    Un socio vende las participaciones de una sociedad limitada, cobrándolas en forma aplazada durante años, y habiendo obtenido un beneficio por el que tributa en cada ejercicio en que se cobra dicha venta.
    Además, se disuelve una sociedad con pérdidas de la que es partícipe.


    Si al disolverse la sociedad con pérdidas de la que es partícipe, se pueden compensar las ganancias procedentes del cobro de la primera sociedad con las pérdidas de la segunda.


    - Disolución y liquidación:

    La disolución y liquidación de la sociedad supone la obtención por los socios de una ganancia o pérdida patrimonial, tal y como dispone el artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, según el cual "son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta ley se califiquen como rendimientos".

    El artículo 37.1.e) de la citada Ley establece que "en los casos de separación de los socios o disolución de sociedades, se considerará ganancia o pérdida patrimonial, sin perjuicio de las correspondientes a la sociedad, la diferencia entre el valor de la cuota de liquidación social o el valor de mercado de los bienes recibidos y el valor de adquisición del título o participación de capital que corresponda".

    Por tanto, prescindiendo de la incidencia fiscal en la sociedad de la operación de disolución y liquidación, la ganancia o pérdida patrimonial para el consultante vendrá determinada por la diferencia entre el valor de mercado de los bienes y derechos recibidos y el valor de adquisición de la participación en el capital que corresponda.

    La ganancia o pérdida patrimonial así determinada, se integrará en la base imponible del ahorro del consultante en la forma prevista en el artículo 49 de la Ley del Impuesto.

    En este sentido, el artículo 49 de la LIRPF, en su redacción vigente a partir de 1 de enero de 2015, establece en cuanto a la integración y compensación de rentas en la base imponible del ahorro se refiere, lo siguiente:

    "1. La base imponible del ahorro estará constituida por el saldo positivo de sumar los siguientes saldos:

    a) El saldo positivo resultante de integrar y compensar, exclusivamente entre sí, en cada período impositivo, los rendimientos a que se refiere el artículo 46 de esta Ley.

    Si el resultado de la integración y compensación a que se refiere este párrafo arrojase saldo negativo, su importe se compensará con el saldo positivo de las rentas previstas en la letra b) de este apartado, obtenido en el mismo período impositivo, con el límite del 25 por ciento de dicho saldo positivo.

    Si tras dicha compensación quedase saldo negativo, su importe se compensará en los cuatro años siguientes en el mismo orden establecido en los párrafos anteriores.

    b) El saldo positivo resultante de integrar y compensar, exclusivamente entre sí, en cada período impositivo, las ganancias y pérdidas patrimoniales obtenidas en el mismo a que se refiere el artículo 46 de esta Ley.

    Si el resultado de la integración y compensación a que se refiere este párrafo arrojase saldo negativo, su importe se compensará con el saldo positivo de las rentas previstas en la letra a) de este apartado, obtenido en el mismo período impositivo, con el límite del 25 por ciento de dicho saldo positivo.

    Si tras dicha compensación quedase saldo negativo, su importe se compensará en los cuatro años siguientes en el mismo orden establecido en los párrafos anteriores.

    2. Las compensaciones previstas en el apartado anterior deberán efectuarse en la cuantía máxima que permita cada uno de los ejercicios siguientes y sin que puedan practicarse fuera del plazo a que se refiere el apartado anterior mediante la acumulación a rentas negativas de ejercicios posteriores.".

    - Venta de participaciones

    De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, la venta de participaciones sociales generará en el transmitente una ganancia o pérdida patrimonial, al producirse una variación en el valor de su patrimonio puesta de manifiesto con ocasión de una alteración en su composición.

    Esta ganancia o pérdida patrimonial vendrá determinada por la diferencia entre los valores de adquisición y de transmisión, según dispone el artículo 34 de la Ley del Impuesto, valores que vienen definidos en los artículos 35, 36 y 37 de la citada Ley.

    La ganancia o pérdida patrimonial determinada en la forma expuesta se integrará en la base imponible del ahorro, en la forma prevista en el artículo 49 de la LIRPF, de acuerdo con la redacción vigente de dicho artículo a partir de 1 de enero de 2015.

    No obstante, en el caso de que dicha venta de participaciones hubiera tenido lugar entre 1 de enero de 2013 y 31 de diciembre de 2014, las ganancias y pérdidas patrimoniales derivadas de las participaciones adquiridas con una antelación no superior a un año, se integran en todo caso en la base imponible general y no en la del ahorro o (artículo 3 de la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica -BOE de 28 de diciembre-, que modifica el artículo 46.b) de la Ley del Impuesto).

    La imputación temporal de la ganancia patrimonial se efectuará, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 14.1.c) de la Ley 35/2006, en el periodo impositivo en que tenga lugar la alteración patrimonial, circunstancia que se produce en el año en que tenga lugar la transmisión de las participaciones.

    No obstante, la letra d) del apartado 2 de dicho artículo 14 establece una regla especial aplicable a las operaciones a plazos en caso de opción por el sujeto pasivo:

    "d) En el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado, el contribuyente podrá optar por imputar proporcionalmente las rentas obtenidas en tales operaciones, a medida que se hagan exigibles los cobros correspondientes. Se considerarán operaciones a plazos o con precio aplazado aquellas cuyo precio se perciba, total o parcialmente, mediante pagos sucesivos, siempre que el período transcurrido entre la entrega o la puesta a disposición y el vencimiento del último plazo sea superior al año.

    Cuando el pago de una operación a plazos o con precio aplazado se hubiese instrumentado, en todo o en parte, mediante la emisión de efectos cambiarios y éstos fuesen transmitidos en firme antes de su vencimiento, la renta se imputará al período impositivo de su transmisión.

    En ningún caso tendrán este tratamiento, para el transmitente, las operaciones derivadas de contratos de rentas vitalicias o temporales. Cuando se transmitan bienes y derechos a cambio de una renta vitalicia o temporal, la ganancia o pérdida patrimonial para el rentista se imputará al período impositivo en que se constituya la renta."

    Conforme con lo anterior, tal como parece deducirse de la información contenida en el escrito de consulta, al haber optado el socio por el criterio de imputación temporal de las operaciones a plazos, tendrá que imputar proporcionalmente la ganancia patrimonial obtenida por la venta de las participaciones sociales a cada uno de los períodos impositivos en que sean exigibles los cobros correspondientes, y tendrá que aplicar la normativa vigente en el período de la exigibilidad.

    Por tanto, respecto a los cobros exigibles a partir de 1 de enero de 2015 por parte del socio, la parte proporcional de la ganancia o pérdida patrimonial obtenida por la venta de participaciones objeto de consulta, correspondiente a cada uno de dichos cobros, se integrará en la base imponible del ahorro, en la forma prevista en el artículo 49 de la Ley del Impuesto.

    En consecuencia, de acuerdo con la letra b) del artículo 49.1 de la LIRPF que ya ha sido transcrito, el socio podrá compensar la pérdida patrimonial obtenida con motivo de la disolución de la sociedad de la que es partícipe, con la parte proporcional de la ganancia patrimonial imputada en ese mismo período impositivo y que corresponda integrar en la base imponible del ahorro, correspondiente al cobro exigido en dicho período de acuerdo con el aplazamiento, por la venta de sus participaciones en una sociedad limitada.

    Si el resultado de dicha compensación fuese negativo, su importe se compensará con el saldo positivo de las rentas previstas en la letra a) del mismo apartado 1 de dicho artículo 49 (rendimientos de capital mobiliario previstos en los apartados 1, 2, y 3 del artículo 25 de la LIRPF, excepto el rendimiento que corresponde al exceso del importe de los capitales propios cedidos a una entidad vinculada respecto del resultado de multiplicar por tres los fondos propios, en la parte que corresponda a la participación del contribuyente, de esta última), obtenido en el mismo período impositivo, con el límite del 25 por ciento de dicho saldo positivo.

    

    Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.