Consulta Vinculante V2005-22. Tributación de la adquisición e intercambio de criptomonedas
| Consulta número: V2005-22 - Fecha: 20/09/2022 |  |
| Órgano: SG de Operaciones Financieras |
DESCRIPCIÓN-HECHOS
El consultante adquirió "bitcoin" y "altcoin: ethereum, cardano, algo, bat, dot, eos, link, mana, one, xlm, xrp, xtz". Posteriormente intercambió algunas monedas "altcoin" por "bitcoin" y, además, parte de ese "bitcoin" lo destinó a "plataformas para generar ingresos pasivos".CUESTIÓN-PLANTEADA
Tributación de la adquisición e intercambio de monedas virtuales.CONTESTACIÓN-COMPLETA
El consultante manifiesta haber realizado distintas operaciones de compra de monedas virtuales para, posteriormente, intercambiar algunas de ellas por otras monedas virtuales distintas y destinar otras a "plataformas para generar ingresos pasivos". De la descripción realizada por el consultante en el escrito de consulta parece desprenderse que las operaciones se van a realizar al margen de una actividad económica y que ninguna de las operaciones realizadas ha generado beneficios o pérdidas convertidos en euros u otra moneda fiduciaria. A la fecha de la presente consulta no existe una definición legal de criptoactivos. No obstante, puede traerse a colación la Propuesta de Reglamento del Parlamento Europeo y del Consejo, relativo a los mercados de criptoactivos y por el que se modifica la Directiva (UE)2019/1937, de 24 de septiembre de 2020, que define el concepto de criptoactivo en su artículo 3.1.2) como "una representación digital de valor o derechos que puede transferirse y almacenarse electrónicamente, mediante la tecnología de registro descentralizado o una tecnología similar". Se trata de un concepto amplio que puede abarcar distintos tipos de activos virtuales, entre los cuales estarían las criptomonedas. Respecto a las criptomonedas o monedas virtuales, podemos encontrar una definición legal en el artículo 1.5 de la Ley 10/2010, de prevención del blanqueo de capitales y de la financiación del terrorismo, BOE de 29 de abril de 2010, que dispone: "5. Se entenderá por moneda virtual aquella representación digital de valor no emitida ni garantizada por un banco central o autoridad pública, no necesariamente asociada a una moneda legalmente establecida y que no posee estatuto jurídico de moneda o dinero, pero que es aceptada como medio de cambio y puede ser transferida, almacenada o negociada electrónicamente".
Desde el punto de vista del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, este Centro Directivo viene considerando en diversas consultas vinculantes (V0999-18, V1149-18, V1604-18 y V0975-22) a las monedas virtuales o criptomonedas como bienes inmateriales. La compra realizada, en primer lugar, de las criptomonedas a cambio de euros, no tendrá más transcendencia tributaria que la de fijar un precio de adquisición. El artículo 2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, BOE de 29 de noviembre (en adelante, LIRPF) dispone que: "Constituye el objeto de este Impuesto la renta del contribuyente, entendida como la totalidad de sus rendimientos, ganancias y pérdidas patrimoniales y las imputaciones de renta que se establezcan por la ley, con independencia del lugar donde se hubiesen producido y cualquiera que sea la residencia del pagador".
Por su parte, el artículo 33.1 de la LIRPF establece que: "Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos".
El intercambio de una moneda virtual por otra moneda virtual diferente constituye una permuta, conforme a la definición contenida en el artículo 1.538 del Código Civil, que dispone: "La permuta es un contrato por el cual cada uno de los contratantes se obliga a dar una cosa para recibir otra". Dicho intercambio da lugar a una alteración en la composición del patrimonio, ya que se sustituye una cantidad de una moneda virtual por una cantidad de otra moneda virtual distinta, y con ocasión de esta alteración se pone de manifiesto una variación en el valor del patrimonio materializada en el valor de la moneda virtual que se adquiere en relación con el valor al que se obtuvo la moneda virtual que se entrega a cambio. En consecuencia, contestando a la primera de las cuestiones planteadas, el intercambio entre monedas virtuales diferentes realizado por el contribuyente al margen de una actividad económica da lugar a la obtención de renta que se califica como ganancia o pérdida patrimonial conforme al citado artículo 33.1.
Respecto a la cuantificación de dichas rentas, será de aplicación lo previsto en los artículos 34.1.a), 35 y 37.1.h) de la LIRPF. El artículo 34.1.a) establece con carácter general que el importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales será, en el supuesto de transmisión onerosa o lucrativa, la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de los elementos patrimoniales, valores que en el caso de adquisiciones y transmisiones a título oneroso vienen definidos en el artículo 35 de la misma ley, que dispone: "1. El valor de adquisición estará formado por la suma de: a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiera efectuado. b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente. (_) 2. El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos a que se refiere la letra b) del apartado 1 en cuanto resulten satisfechos por el transmitente. Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste".
Y el artículo 37.1, que recoge determinadas normas específicas de valoración de las ganancias y pérdidas patrimoniales, en su letra h) establece que cuando la alteración patrimonial proceda: "h) De la permuta de bienes o derechos, incluido el canje de valores, la ganancia o pérdida patrimonial se determinará por la diferencia entre el valor de adquisición del bien o derecho que se cede y el mayor de los dos siguientes: - El valor de mercado del bien o derecho entregado. - El valor de mercado del bien o derecho que se recibe a cambio".
A efectos de posteriores transmisiones, el valor de adquisición de las monedas virtuales obtenidas mediante permuta será el valor que haya tenido en cuenta el contribuyente por aplicación de la regla prevista en el citado artículo 37.1.h) como valor de transmisión en dicha permuta. En lo que respecta al valor de mercado correspondiente a las monedas virtuales que se permutan, es el que correspondería al precio acordado para su venta entre sujetos independientes en el momento de la permuta. En cualquier caso, la fijación de dicho valor es una cuestión de hecho, ajena por tanto a las competencias de este Centro Directivo y que podrá acreditarse a través de medios de prueba admitidos en derecho, cuya valoración corresponderá efectuar a los órganos de gestión e inspección de la Administración tributaria, teniendo en cuenta que en los procedimientos tributarios habrá que estar a lo dispuesto en el artículo 106.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre), que dispone que: "En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa". Según las manifestaciones del consultante, las criptomonedas objeto de las operaciones de permuta efectuadas son de diferentes tipos. Las criptomonedas de un tipo, computables por unidades o fracciones de unidades, tienen su origen en un mismo protocolo informático y todas las del mismo tipo poseen las mismas características, siendo iguales entre sí, lo que confiere a las diferentes unidades o fracciones de unidades de la criptomoneda en cuestión la naturaleza de bienes homogéneos. Cuando existen valores o bienes homogéneos la LIRPF establece en determinados preceptos el criterio por el que deben determinarse los valores o los bienes que son objeto de una transmisión o disposición, considerando que los transmitidos o dispuestos son los adquiridos en primer lugar. Así se prevé en el artículo 37.2 en relación con la transmisión de valores representativos de la participación en fondos propios de sociedades o entidades y de instituciones de inversión colectiva y en el artículo 54.5 sobre disposición de bienes o derechos aportados a patrimonios protegidos de personas con discapacidad. Habida cuenta que la LIRPF no establece una regla específica diferente para identificar, en el caso de monedas virtuales homogéneas, las que se entienden transmitidas a efectos de determinar la correspondiente ganancia o pérdida patrimonial, cabe entender, de acuerdo el criterio anteriormente señalado, que en el caso de efectuarse ventas parciales de criptomonedas de un mismo tipo que hubieran sido adquiridas en diferentes momentos, debe considerarse que las criptomonedas que se transmiten son las adquiridas en primer lugar. El importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales procedentes de las operaciones de permuta entre monedas virtuales diferentes, así como el importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales que se pongan de manifiesto en las transmisiones de las monedas virtuales a cambio de dinero, constituyen renta del ahorro conforme a lo previsto en el artículo 46. b) de la LIRPF y se integran y compensan en la base imponible del ahorro en la forma y con los límites establecidos en el artículo 49 de la misma Ley.
Las ganancias o pérdidas patrimoniales derivadas de las operaciones de permuta de criptomoneda deberán de imputarse en el periodo impositivo en que tenga lugar la alteración patrimonial, conforme al artículo 14.1.c) de la LIRPF, que establece: "c) Las ganancias y pérdidas patrimoniales se imputarán al período impositivo en que tenga lugar la alteración patrimonial".
En último lugar, en cuanto al caso particular que se plantea en el escrito de consulta respecto a destinar una parte de "bitcoin" a "plataformas para generar ingresos pasivos que generaban beneficios en su propia criptomoneda", este Centro Directivo no procede a contestar puesto que no se detallan las operaciones realizadas. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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