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Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones

    El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones -ISD- grava los incrementos de patrimonio obtenidos a título lucrativo por personas físicas y sólo por ellas, pues las personas jurídicas tributarán este tipo de ganancias patrimoniales en el Impuesto sobre Sociedades -IS-. Por título lucrativo, cuyos actos serán objeto de tributación por este impuesto, hemos de entender todo aquel que produce una ganancia a una de las partes intervinientes (donatario que recibe una donación, heredero por la herencia percibida...).

    Lo contrario a ésto sería un acto oneroso, en el que sobre ambas partes recae una obligación (por ejemplo una venta en la que el vendedor entrega el bien y el comprador paga un precio a cambio). Este tipo de actos no están gravados por este impuesto.

    El ISD se regula por la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y el Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

    A pesar de ser su ámbito de aplicación todo el territorio nacional, se encuentra cedido a las CCAA, teniendo éstas competencias en materia de recaudación y comprobación, y además pueden aplicar sus propias normas en relación a aspectos como los tipos impositivos o reducciones de la base imponible.

Según dispone el artículo 4 del Reglamento, un mismo incremento de patrimonio NO podrá quedar gravado por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, es decir, son incompatibles.

Hecho imponible

Los actos que dan lugar al nacimiento de la obligación del pago del impuesto son (artículo 3 y 10 de la Ley y Reglamento del impuesto respectivamente):

La adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio.

La adquisición de bienes y derechos por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito, "intervivos".

La percepción de cantidades procedentes de seguros de vida cuando el beneficiario no sea la persona que contrató el mismo, salvo los supuestos expresamente regulados en el artículo 16.2, a), de la LIRPF.

No estarán sujetos al impuesto...

En el artículo 4 del Reglamento del ISD se prevé una serie de supuestos que, pese a su posible analogía, no estárán sujetos al impuesto.

a) Los premios obtenidos en juegos autorizados.
b) Los demás premios y las indemnizaciones exoneradas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
c) Las subvenciones, becas, premios, primas, gratificaciones y auxilios que se concedan por entidades públicas o privadas con fines benéficos, docentes, culturales, deportivos o de acción social.
d) Las cantidades, prestaciones o utilidades entregadas por corporaciones, asociaciones, fundaciones, sociedades, empresas y demás entidades a sus trabajadores, empleados y asalariados cuando deriven directa o indirectamente de un contrato de trabajo, aunque se satisfagan a través de un seguro concertado por aquéllas.
e) Las cantidades que en concepto de prestaciones se perciban por los beneficiarios de Planes y Fondos de Pensiones o de sus sistemas alternativos, siempre que esté dispuesto que estas prestaciones se integren en la base imponible del Impuesto sobre la Renta del perceptor.
f) Las cantidades percibidas por un acreedor, en cuanto beneficiario de un contrato de seguro sobre la vida celebrado con el objeto de garantizar el pago de una deuda anterior, siempre que resulten debidamente probadas estas circunstancias.

Actos análogos y sujetos al impuesto

El Reglamento, en su artículo 12, hace lo contrario al artículo 4; es decir, hace una enumeración, con carácter ejemplificativo de actos "ínter vivos" que sí que se considerarán sujetos a este impuesto por ser a título gratuito, a pesar de no ser donaciones como tal. Destacan:

a) La condonación de deuda, total o parcial, realizada con ánimo de liberalidad.

b) La renuncia de derechos a favor de persona determinada (de contenido económico).

c) Asumir la deuda de otro sin contraprestación, con intención de liberarle de la misma, salvo en el caso previsto en el artículo 37 del Reglamento.

d) Desistir unilateralmente o allanarse (conformarse, aceptar) en juicio o arbitraje en favor de la otra parte, con las peticiones que esta parte reclama, con ánimo de liberalidad. Se trata de actuaciones procesales que suponen la terminación de un procedimiento civil.

e) Supuestos en los que el beneficiario de un seguro de vida percibe una cantidad determinada, sin ser él quien contrató el mismo.

La Administración presumirá la existencia de una transmisión lucrativa cuando se produzca la disminución del patrimonio de una persona y, simultáneamente o en el plazo de prescripción de 5 años, el incremento patrimonial que corresponda en su cónyuge, descendientes, herederos o legatarios; también se presumirá una transmisión lucrativa en favor de los descendientes procedentes de aquellos actos onerosos realizados por sus ascendientes como representantes de los mismos (a menos que se pruebe que los descendientes disponían de medios suficientes.

¿Quién ha de pagar el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones?

Habrá de distinguir entre actos "ínter vivos" o "mortis causa". Así, hemos de destacar (artículo 16 del Reglamento y 5 de la Ley del Impuesto):

En actos "mortis causa", serán sujetos pasivos y, por tanto, deberán pagar el impuesto los causahabientes o personas que adquieren los bienes y derechos de la persona fallecida.

En actos "ínter vivos" tales como donaciones y otras a título lucrativo, el donatario o el favorecido por operaciones análogas como las enunciadas anteriormente.

Para percepciones por parte del seguro de vida en las que el beneficiario sea persona distinta al contratante, el beneficiario será sujeto pasivo por este impuesto.

La Ley del impuesto establece una serie de responsables subsidiarios (artículo 8) en caso de no satisfacer el pago del impuesto.

a) En las transmisiones "mortis causa" de depósitos, garantías o cuentas corrientes, los intermediarios financieros y las demás entidades o personas que hubieren entregado el metálico y valores depositados o devuelto las garantías constituidas.

Ahora bien, no se considerará entrega de metálico o de valores depositados, ni devolución de garantías, el libramiento de cheques bancarios con cargo a los depósitos, garantías o al resultado de la venta de los valores que sea necesario para pagar el propio Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones que grave la transmisión "mortis causa", siempre que el cheque sea expedido a nombre de la Administración acreedora del impuesto.
b) En las entregas de cantidades a quienes resulten beneficiarios como herederos o designados en los contratos, las entidades de seguros que las verifiquen.
c) Los mediadores en la transmisión de títulos valores que formen parte de la herencia.
Será también responsable subsidiario el funcionario que autorizase el cambio de sujeto pasivo de cualquier tributo o exacción estatal, autonómica o local, cuando tal cambio suponga, directa o indirectamente, una adquisición gravada por el presente Impuesto y no hubiere exigido previamente la justificación del pago del mismo.

Siendo necesaria la declaración de fallido del obligado tributario principal y siguiendo el procedimiento que se establece en la Ley General Tributaria.

¿Qué ocurrirá cuando el beneficiario no sea residente en España y los bienes se encuentren en territorio español o, siéndolo, los bienes y derechos se sitúen en otros países?

Además de lo anterior, cabe destacar que tendrán obligación personal de contribuir las personas residentes en España (según la normativa del IRPF) por la totalidad de los bienes percibidos a título lucrativo, con independencia de dónde se localicen los bienes y derechos que incrementen su patrimonio (artículo 6 LISD). Para personas que, aun no siendo residentes en España, se sitúen en nuestro territorio los bienes o derechos que han percibido a título gratuito, serán contribuyentes por este impuesto por obligación real.

Base imponible del impuesto

Para conocer cuál es la base imponible del impuesto, habrá de tener en cuenta los hechos imponibles que dan lugar al pago del impuesto:

En transmisiones "mortis causa", el valor neto de la adquisición que corresponda a cada causahabiente, entendiéndose como tal el valor de los bienes y derechos al que minoraremos las cargas y deudas que fueren deducibles (artículos 11 a 15 de la Ley del Impuesto).

En las donaciones y demás transmisiones lucrativas "inter vivos" análogas, el valor neto de los bienes y derechos adquiridos, al que minoraremos las cargas y deudas que fueren deducibles (artículos 16 y 17 de la Ley del Impuesto).

En los seguros sobre la vida, las cantidades percibidas por el beneficiario. Las cantidades percibidas por razón de seguros sobre la vida se liquidarán acumulando su importe al del resto de los bienes y derechos que integran la porción hereditaria del beneficiario cuando el causante sea, a su vez, el contratante del seguro individual o el asegurado en el seguro colectivo.

Señala la normativa reguladora que se tomará como valor de los bienes y derechos el valor de mercado. Según la Ley, se entenderá por valor de mercado el precio más probable por el cual podría venderse, entre personas independientes, un bien libre de cargas.

En los casos en que el valor declarado por los interesados es superior al valor de mercado, será ese valor el que se tomará como base imponible. Ta

El método empleado por la Administración Tributaria será el régimen de estimación directa.

Caso de bienes inmuebles

¿Cuál es la base imponible?

En este caso, la Ley en el artículo 9.3, prevé que la base imponible sobre la que se aplicará el tipo de gravamen será el valor de referencia del catastro inmobiliario a la fecha del devengo del impuesto; aunque si se declara un valor superior, se tomará éste como base imponible.

¿Qué ocurre si no hay valor de referencia en el catastro inmobiliario?

En este caso, cuando no exista valor de referencia o este no pueda ser certificado por la Dirección General del Catastro, la base imponible, sin perjuicio de que pueda ser comprobado por la Administración, será la mayor de las siguientes: el valor declarado por los interesados o el valor de mercado.

No estamos de acuerdo con el valor de referencia del catastro, ¿qué podemos hacer?

Cuando ese valor de referencia perjudique nuestros intereses legítimos. Podremos impugnarlo mediante las dos siguientes vías:

Interponiendo recurso de reposición contra el acto por el que se nos notifica la liquidación del ISD practicada por la Administración.

Solicitando la rectificación de la autoliquidación presentada.

La Administración Tributaria resolverá previo informe preceptivo y vinculante de la Dirección General del Catastro, que ratifique o corrija el citado valor, a la vista de la documentación aportada por los interesados.

Recuerde que:

La Administración podrá comprobar el valor de los bienes y derechos transmitidos por los medios de comprobación establecidos en el artículo 57 de la Ley General Tributaria, salvo que, para bienes inmuebles, la base imponible sea su valor de referencia o el valor declarado por ser superior.

Adquisición de bienes inmuebles dentro y fuera de España por actos "inter vivos"

En el caso de la adquisición de bienes inmuebles situados en España por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito, los contribuyentes no residentes tendrán derecho a la aplicación de la normativa propia aprobada por la Comunidad Autónoma donde radiquen los referidos bienes inmuebles.

En el caso de la adquisición de bienes inmuebles situados fuera de España por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito, los contribuyentes residentes en España tendrán derecho a la aplicación de la normativa propia aprobada por la Comunidad Autónoma en la que residan.

El tipo de gravamen que se aplicará a este tipo de adquisiciones será el que se muestra a continuación.

Competencia territorial en caso de bienes inmuebles

Para presentar las declaraciones o documentos, será competente:

En los supuestos de adquisición de bienes y derechos por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e «inter vivos» equiparable, será competente la oficina correspondiente al territorio donde radiquen los bienes inmuebles transmitidos, cuando el acto tenga por objeto exclusivo bienes de tal naturaleza. Si tuviese por objeto exclusivo bienes inmuebles situados fuera de España, la presentación se realizará en la Delegación de Hacienda de Madrid.

Ahora bien, si la transmisión consiste en varios bienes inmuebles que están situados en el territorio de distintas oficinas, será competente para recepcionar las declaraciones y documentación la oficina en la que radiquen los inmuebles de mayor valor. En caso de ser el mismo valor, en cualquiera de ellas, previo acuerdo de los interesados.

Si existen en esa misma transmisión bienes inmuebles con otros de distinta naturaleza, será competente la oficina en la que se encuentre el inmueble de mayor valor, siempre y cuando el valor de los bienes inmuebles sea superior al de los bienes de distinta naturaleza. En caso contrario, la oficina competente será la que se encuentre en el territorio donde resida el adquirente de bienes no inmuebles.

Base liquidable, tipo de gravamen y deuda tributaria

La base liquidable será la que resulte de aplicar sobre la base imponible (minorada por las deudas y cargas deducibles) las reducciones tanto del Estado, como de las comunidades autónomas (recordemos su cesión a las autonomías).

Además, en las adquisiciones por título de donación o equiparable, si la Comunidad Autónoma no ha previsto reducciones o no resultase aplicable a los sujetos pasivos la normativa propia de la Comunidad, la base liquidable coincidirá, en todo caso, con la imponible.

Dentro de las reducciones de carácter estatal, hemos de distinguir entre:

Adquisiciones "mortis causa".
En función del grado de parentesco, podrán reducirse:
1. Adquisiciones por descendientes y adoptados menores de veintiún años, 15.956,87 euros, más 3.990,72 euros por cada año menos de veintiuno que tenga el causahabiente, sin que la reducción pueda exceder de 47.858,59 euros.
2. Adquisiciones por descendientes y adoptados de veintiuno o más años, cónyuges, ascendientes y adoptantes, 15.956,87 euros.
3. Adquisiciones por colaterales de segundo y tercer grado, ascendientes y descendientes por afinidad, 7.993,46 euros.
4. Aquisiciones por colaterales de cuarto grado, grados más distantes y extraños, no habrá lugar a reducción.
Además de las anteriores, procederá una reducción de 47.858,59 euros a las personas que tengan la consideración legal de minusválidos, con un grado de discapacidad igual o superior al 33 por 100 e inferior al 65 por 100, de acuerdo con el baremo a que se refiere el artículo 148 del texto refundido de la LGSS; la reducción será de 150.253,03 euros para aquellas personas que, con arreglo a la normativa anteriormente citada, acrediten un grado de minusvalía igual o superior al 65 por 100.

Si el cónyuge supérstite, descendientes o adoptados reciben del difunto una empresa individual, negocio o participaciones (artículo 20 c LISD) y la mantiene por un periodo de tiempo de 10 años, podrán beneficiarse de una reducción del 95% de ese valor.

Sobre las cantidades percibidas por los beneficiarios de contratos de seguros sobre vida, cuando su parentesco con el contratante fallecido sea de cónyuge, ascendiente, descendiente, adoptante o adoptado, podrá aplicarse una reducción del 100 por ciento, con un límite de 9.195,49 euros.

Además de las anteriores, se prevén una serie de supuestos especiales para transmisión de participaciones "inter vivos" de una empresa individual, un negocio profesional o de participaciones en entidades del donante, transmisión de bienes integrantes del Patrimonio Histórico Español.

Una vez aplicadas estas reducciones, en segundo lugar, aplicaremos las reducciones que hayan previsto las Comunidades Autónomas para cada uno de los casos en su normativa autonómica.

Tipo de gravamen

A la base liquidable calculada conforme a lo dispuesto anteriormente, se debe aplicar el tipo de gravamen que haya fijado cada Comunidad Autónoma; de esta forma obtendremos la cuota íntegra. Si no existe tipo de gravamen autonómico fijado conforme a su propia legislación, se aplicarán los siguientes tipos generales:

Base liquidable - Hasta euros	Cuota íntegra - Euros	Resto base liquidable - Hasta euros	Tipo aplicable - Porcentaje
0,00		7.993,46	7,65
7.993,46	611,50	7.987,45	8,50
15.980,91	1.290,43	7.987,45	9,35
23.968,36	2.037,26	7.987,45	10,20
31.955,81	2.851,98	7.987,45	11,05
39.943,26	3.734,59	7.987,45	11,90
47.930,72	4.685,10	7.987,45	12,75
55.918,17	5.703,50	7.987,45	13,60
63.905,62	6.789,79	7.987,45	14,45
71.893,07	7.943,98	7.987,45	15,30
79.880,52	9.166,06	39.877,15	16,15
119.757,67	15.606,22	39.877,16	18,70
159.634,83	23.063,25	79.754,30	21,25
239.389,13	40.011,04	159.388,41	25,50
398.777,54	80.655,08	398.777,54	29,75
797.555,08	199.291,40	en adelante	34,00

Una vez obtengamos la cuota íntegra tras aplicar sobre la base liquidable el tipo de gravamen autonómico, o el estatal en su defecto, debemos calcular la cuota tributaria.

La cuota tributaria se obtendrá de aplicar, sobre la cuota íntegra, un porcentaje en función del patrimonio preexistente del contribuyente. Este porcentaje será el fijado por la Comunidad Autónoma correspondiente y, en su defecto, el estatal fijado legalmente:

Patrimonio preexistente - Euros	Grupos del artículo 20
Patrimonio preexistente - Euros	I y II	III	IV
De 0 a 402.678,11	1,0000	1,5882	2,0000
De más de 402.678,11 a 2.007.380,43	1,0500	1,6676	2,1000
De más de 2.007.380,43 a 4.020.770,98	1,1000	1,7471	2,2000
Más de 4.020.770,98	1,2000	1,9059	2,4000

El patrimonio preexistente del contribuyente es fijará de acuerdo a las normas del Impuesto sobre el Patrimonio. Ahora bien, existen una serie de matices en atención a determinadas especialidades:

En adquisiciones "mortis causa", se minorará del patrimonio preexistente el valor de las adquisiciones del contribuyente a título gratuito por el causante que sean anteriores anteriores y por las que ya se haya satisfecho el impuesto.

En el patrimonio preexistente se incluirá el valor de los bienes y derechos que el cónyuge que hereda perciba como consecuencia de la disolución de la sociedad conyugal.

He percibido bienes o derechos en el extranjero por los que he satisfecho un impuesto de similar naturaleza

En este caso, el artículo 23 de LISD, prevé que podrá deducirse la menor de las siguientes dos cantidades:

El importe efectivo de lo pagado en el extranjero por razón de un impuesto similar que afecte al incremento patrimonial sometido a gravamen en España.

El resultado de aplicar el tipo medio efectivo del ISD al al incremento patrimonial que proceda de bienes que radiquen o derechos que puedan ser ejercitados fuera de España; siempre y cuando se hubiesen sometido a gravamen en el exterior.

Devengo del impuesto

El devengo del impuesto se producirá en distintos momentos, en función del hecho que origine el nacimiento de la obligación tributaria.

En adquisiciones "mortis causa" o en y seguros de vida en los que el beneficiario es persona dsitinta del contratante, el devengo se producirá el día del fallecimiento del asegurado o causante. Para personas ausentes, cuando adquiera firmeza la declaración de fallecimiento.

En las transmisiones "inter vivos" el impuesto se devengará el día en que se celebre el acto o contrato.

Liquidación, pago y aplazamiento/fraccionamiento del impuesto

En cuanto a la liquidación del Impuesto, hemos de recordar que, al ser un Impuesto cedido a las Comunidades Autónomas, éstas podrán regular aspectos relativos a la gestión y liquidación del impuesto; siendo las normas estatales subsidiarias, aplicándose en defecto de normativa autonómica.

El régimen de autoliquidación del impuesto será obligatorio en:

Sin perjuicio de lo anterior, corresponde al Estado establecer en qué comunidades autónomas se tributará en régimen de autoliquidación; siendo las siguientes: Comunidad Autónoma de Andalucía. Comunidad Autónoma de Aragón, Comunidad Autónoma del Principado de Asturias, Comunidad Autónoma de las Illes Balears, Comunidad Autónoma de Canarias, Comunidad Autónoma de Cantabria, Comunidad Autónoma de Castilla-La Mancha, Comunidad de Castilla y León, Comunidad Autónoma de Cataluña, Comunidad Autónoma de Galicia, Comunidad Autónoma de la Región de Murcia, Comunidad Autónoma de La Rioja, Comunidad de Madrid y Comunidad Valenciana.

El plazo para presentación de autoliquidaciones será el fijado por la normativa autonómica. En caso de querer aplazarse o fraccionarse el pago del impuesto, la Ley del impuesto remite al Reglamento General de Recaudación.

¿Ante qué Administración ha de presentarse la documentación y declaraciones?

    Habrá de presentarse en la correspondiente al territorio donde el causante hubiese tenido su residencia habitual.

    Ahora bien, si el causante no hubiese tenido residencia habitual en España, habrá de presentarse en la Delegación de Hacienda de Madrid, salvo que concurriendo a la sucesión uno o varios causahabientes con residencia habitual en España, se acuerde presentarlos en la oficina donde cualquiera de ellos tenga su residencia habitual.

    El plazo de presentación de la declaración y documentación pertinente será de 6 meses para adquisiciones por causa de muerte, también para seguros de vida desde el fallecimiento del causante o firmeza de la declaración de fallecimiento. Para el resto de casos, será de 30 días desde que se cause el acto o contrato. Estos plazos serán prorrogables por el mismo plazo.

Aplazamiento y fraccionamiento del impuesto

Según dispone la Ley del impuesto, los órganos competentes (de gestión y liquidación autonómicos) podrán acordar el aplazamiento por término de hasta un año para adquisiciones "mortis causa", siempre que no exista bienes de fácil realización suficientes para el abono de las cuotas liquidadas y se solicite antes de expirar el plazo reglamentario de pago. Se devengarán intereses de demora desde la concesión del aplazamiento hasta el pago del impuesto.

Cuando se trate de la transmisión por herencia, legado o donación de una empresa individual que ejerza una actividad industrial, comercial, artesanal, agrícola o profesional o de participaciones en entidades, el plazo de aplazamiento será de 5 años desde que finalice el plazo de pago (constituyendo caución suficiente y sin devengarse intereses de demora).

Legislación

Art. 57 Ley 58/2003 LGT. Comprobación de valores.

Siguiente: Deducción por donativos con finalidad ecológico. Deducciones Autonómicas en el IRPF. Andalucía.

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