Resolución: 02344/2009 - Fecha: 26/10/2010
Calificación: Doctrina	Unidad resolutoria: TEAC

Referencias normativas:
RDLeg 3/2004 Texto Refundido Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas IRPF: 32 y 33
RDLeg 4/2004 Texto Refundido Impuesto sobre Sociedades: 11.3, 115 y 61




    En la Villa de Madrid, a la fecha indicada, vista la reclamación económico administrativa que en única instancia pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, promovida por la entidad GIX, SL con NIF ... , y en su nombre y representación por Dª. Dx... y D. Fx..., con domicilio a efectos de notificaciones en ..., promovida contra el Acuerdo de liquidación dictado el día 25 de marzo de 2009 por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT de Valencia, relativo al Impuesto sobre Sociedades de 2003, 2004 y 2005,  por cuantía de 2.014.549,53 euros.
  



    PRIMERO: Con fecha 21 de noviembre de 2008 los Servicios de Inspección de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT en Valencia, incoaron a la entidad reclamante, Acta de disconformidad (modelo A02) con número ..., con carácter de previa, por el concepto y períodos de referencia.

    En el acta incoada se hacía constar, en síntesis, lo siguiente:

    1.Las actuaciones inspectoras se iniciaron el 9 de junio de 2008. A los efectos del plazo máximo de duración de las actuaciones, establecido en el artículo 150 de la Ley 58/2003. de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT), no se han producido en el procedimiento dilaciones por causas no imputables a la Administración tributaria, ni períodos de interrupción justificados.

    2.Las actuaciones tuvieron carácter parcial, limitadas a comprobar las rentas derivadas de la transmisión de inmuebles y el cumplimiento de los requisitos para aplicar el régimen de sociedades patrimoniales.

    3.La actividad desarrollada por el obligado tributario en los períodos comprobados era la relativa al "Alquiler de locales industriales", clasificada en el Epígrafe número 8.612 del IAE.

    4.El obligado tributario presentó las declaraciones liquidaciones del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, IS) correspondientes a los ejercicios comprobados tributando bajo el régimen especial de sociedades patrimoniales.

    5.El capital social del obligado tributario presentaba la siguiente composición:

    ITO, SL 49,9966%.

    Fx... 16,666%.

    Rx... 16,666%.

    Cx... 16,666%.

    Ax... 0,003%.

    Su administración correspondía a Dª. Dx... y a D. Fx..., que actuaban de manera mancomunada.

    6.Del análisis de la contabilidad de obligado tributario, la Inspección de los Tributos concluye que éste cumplía con los requisitos exigidos para tributar como sociedad patrimonial. En este sentido, se señala que durante el ejercicio 2003 el activo del obligado tributario estuvo constituido básicamente:

    Por inmovilizaciones inmateriales: "derechos sobre bienes en régimen de arrendamiento financiero" que representaban  más del 70% de su activo.

    Y por Inmovilizaciones financieras constituidas por valores con cotización oficial en la bolsa de valores y por fondos de inversión.

    Esta composición en su activo se mantuvo hasta el día 6 de abril de 2004, fecha en la que el obligado tributario procedió a ejercitar la opción de compra sobre unos inmuebles para proceder, a continuación y en la misma fecha, a transmitirlos a la entidad TAZ, SL.

    Hasta el día 6 de abril de 2004 los ingresos del obligado tributario procedían básicamente del subarriendo de los inmuebles que poseía en régimen de arrendamiento financiero, y en el ejercicio de dicha actividad no contaba con persona empleada con contrato laboral; por lo que se ha de concluir que tenía la consideración de sociedad patrimonial.

    7.Con fecha de 18 de julio de 1997 se otorgó escritura pública en virtud de la cual se formalizaba un contrato de arrendamiento financiero entre la entidad B, como arrendadora, y el obligado tributario, como arrendatario.

    El objeto del contrato eran bienes inmuebles, en concreto, las fincas con números registrales 6.641, 7.017 y 562. En el contrato se señalaba que se ajustaba "al marco legal establecido por las disposiciones Adicionales Sexta y Séptima de la Ley 26/99, de 29 de julio, sobre Disciplina e Intervención de las entidades de crédito y del artículo 128 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre del Impuesto sobre sociedades, al objeto de establecer las relaciones contractuales del arrendamiento financiero o leasing indicado".

    8.Con fecha de 6 de abril de 2004 el obligado tributario ejerció de manera anticipada la opción de compra de los referidos inmuebles, por importe de 601.012,10 euros.

    En la misma fecha, se otorgó escritura pública de compraventa sobre las fincas con números registrales 6.641, 7.017 y 562 entre el obligado tributario (parte vendedora), y la entidad TAZ, SL (parte compradora); el precio de venta ascendió a 8.523.361,02 euros.

    En la autoliquidación del IS de 2004 presentada por el obligado tributario bajo el régimen de sociedades patrimoniales, integró la ganancia patrimonial obtenida como consecuencia de la transmisión de las referidas fincas en la parte especial de la base imponible, por entender que se había generado en un período superior a un año: desde el 18 de julio de 1997 hasta el 6 de abril de 2004.

    El importe de la ganancia declarada en la parte especial de la base imponible (que tributó al tipo del 15%) ascendió a 6.634.813,06 euros, e incluye el resultado de la transmisión (6.464.855,37 euros) y 169.957,69 euros en concepto de reversión de ajustes negativos del resultado contable efectuados en ejercicios anteriores.

    Del examen de su contabilidad y demás justificantes aportados por el obligado tributario, nos encontramos con los siguientes datos:

    Precio de venta: 8.620.689,66 euros.

    Gastos y tributos inherentes a la transmisión: 97.328,31 euros

    Valor de adquisición (valor neto contable): 2.058.505,65 euros.

    Respecto del valor de adquisición, el obligado tributario aportó a la Inspección de los Tributos un cuadro relativo a la actualización del valor de adquisición y de las correspondientes amortizaciones, resultando una diferencia de 324.603,78 euros, que a juicio del obligado tributario, debe considerarse como mayor valor de adquisición.

    Resultado derivado de la transmisión: 6.464.855,37 euros.

    La Inspección de los Tributos considera que la ganancia patrimonial sometida a gravamen asciende a 6.426.342,31 euros, que es el resultado de los siguientes cálculos:

    VALOR DE ADQUISICIÓN: 2.097.018,71 euros; y está formado por:

    El pago anticipado del precio pendiente del arrendamiento financiero, una vez deducida la carga financiera, que asciende a 1.035.172 euros.

    Precio satisfecho por el ejercicio de la opción de compra: 601.012,10 euros.

    Cuotas por "arrendamiento financiero" satisfechas en años anteriores en la parte que corresponda a la recuperación del coste del bien: 460.834,61 euros.

    VALOR DE TRANSMISIÓN: que asciende a 8.523.361,02 euros, y estará formado por:

    Precio de venta: 8.620.689,66 euros.

    Menos gastos y tributos inherentes a la transmisión: 97.328,64 euros.

    De este modo, la Inspección de los Tributos considera que la ganancia patrimonial asciende a 6.426.342,31 euros, y que la misma se ha de integrar en la parte general de la base imponible del ejercicio 2004, tributando al tipo del 40%, puesto que su período de generación es inferior a un año; en concreto, se señala que el obligado tributario adquirió las fincas transmitidas el día 6 de abril de 2004, que es la fecha en la que ejercitó de manera anticipada la opción de compra, y dado que dichas fincas se enajenaron a la entidad TAZ, SL el propio día 6 de abril de 2004, la ganancia de patrimonio ha de entenderse generada  en un período inferior al año.

    SEGUNDO: Emitido por el actuario el preceptivo informe ampliatorio, fundamentando la propuesta de liquidación contenida en el acta, y de conformidad con el artículo 157.3 de la LGT, se concedió al obligado tributario un plazo de quince días para formular las alegaciones que estimara oportunas.

    Con fecha de 10 de diciembre de 2008, el obligado tributario presentó un escrito en el que formulaba las siguientes alegaciones, en síntesis:

    Que la verdadera naturaleza de la operación efectuada en 1997 es la de una compraventa de bienes inmuebles con financiación ajena.

    Que su intención en 1997 era la de comprar las fincas transmitidas en 2004, ya que con fecha de 29 de mayo de 1997 suscribió un compromiso de compraventa con la entidad NM, SA que supuso el abono por parte del obligado tributario de una cantidad a cuenta de la compraventa final.

    Que B paga el mismo precio (2.404.048,42 euros) que se pactó en el contrato anterior.

    Que la definición del leasing recogida en la Disposición adicional séptima de la Ley 26/1988 señala expresamente "que los bienes adquiridos para la cesión del uso, lo son "según las especificaciones del futuro usuario".

    Que desde el punto de vista doctrinal, se entiende que la finalidad de este contrato es financiera, o que sirve para financiar la adquisición de determinados bienes. Por ello, B no actuó como inversor tomando decisiones de compra y venta, sino que actuó como sociedad de financiación.

    Que la jurisprudencia clasifica las operaciones según su verdadera naturaleza, y que la finalidad del leasing es obtener o mantener un bien inmueble.

    Que la legislación fiscal señala que el leasing es un método de financiación de inversiones reales, y permite que los bienes adquiridos mediante este régimen especial se amorticen desde la fecha de la inversión.

    Que la propia Dirección General de Tributos (Consulta Vinculante nº V0784/05, de 10 de mayo) reconoce que la inversión o adquisición no se produce en el momento de la ejecución de la opción de compra, sino en la fecha de suscripción del contrato.

    Que desde un punto de vista contable, la NIC número 17 define el "arrendamiento financiero" como aquél en el "que se transfiere sustancialmente todos los riesgos y ventajas derivados de la propiedad del activo"; por su parte, y la norma de valoración 5ª del PGC y la Resolución del ICAC  relativa al Inmovilizado material señalan que "los derechos derivados de los contratos de arrendamiento financiero a que se refiere el apartado anterior se contabilizarán como activos inmateriales por el valor al contado del bien".

    TERCERO: Con fecha de 25 de marzo de 2009, la Jefa de la Oficina Técnica dictó Acuerdo de liquidación tributaria por el que se rectificaba la propuesta de liquidación contenida en el acta de referencia en lo relativo al ejercicio 2005, así como los intereses de demora devengados. La liquidación provisional fue, en síntesis, la siguiente:


        CUOTA DE ACTA:           1.650.466,92
       
        INTERESES DE DEMORA:       364.082,61

        DEUDA TRIBUTARIA:        2.014.549,53

    Dicho Acuerdo se notificó al interesado el 27 de marzo de 2009.

    CUARTO: Disconforme con el Acuerdo de liquidación, el interesado interpuso, con fecha de 24 de abril de 2009, reclamación económico-administrativa ante este Tribunal Económico Administrativo Central, referenciada con el número 2344/2009, al amparo de lo dispuesto en el artículo 235 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT).

    Puesto de manifiesto el expediente, el interesado presentó con fecha de 14 de julio de 2009 un escrito en el que alegaba lo que a continuación se resume:

    1.Que "la operación efectuada en 1997 atiende a una compraventa de bienes inmuebles con financiación ajena".

    2.Que "la fecha de adquisición de los bienes inmuebles transmitidos en 2004.... es... la correspondiente a la formalización del contrato de arrendamiento financiero".

    3.Que "en consecuencia, la venta de los bienes inmuebles en el ejercicio 2004 generó una ganancia patrimonial con un período de generación superior al año".

    Considera que los documentos que obran en el expediente ponen de manifiesto que en 1997 efectuó la inversión financiándola con un leasing:

    Escritura pública del contrato de arrendamiento financiero con fecha de 18 de julio de 1997.

    Que de acuerdo con el artículo 12 de la LGT y el artículo 3 del Código Civil las normas han de interpretarse atendiendo fundamentalmente al espíritu y a la finalidad de aquellas.

    Que su intención en 1997 era la de adquirir los bienes inmuebles; a tal efecto, se remite al contrato privado de compromiso de compraventa suscrito con el propietario inicial (NM, SA) el día 29 de mayo de 1997, en el que ya se pactó el precio, forma de pago, plazo de ejecución y cláusula penalizadora para el supuesto de que alguna de las partes no llegase a otorgar la correspondiente escritura de compraventa al precio que B pagó a NM, SA (2.404.048,42 euros), que es el mismo que se pactó en el citado contrato privado.

    Que es necesario catalogar las operaciones de acuerdo con su naturaleza jurídica, y el contrato de leasing tiene por "objeto exclusivo la cesión de uso de bienes..., adquiridos para dicha finalidad según las especificaciones del futuro usuario".

    Que la Audiencia Nacional en Sentencia de 14 de julio de 2004 se ocupa de analizar la naturaleza jurídica del leasing; y que de su lectura se puede extraer que la finalidad del leasing puede consistir en obtener o mantener un bien inmueble, por lo que se habrá de estar a la voluntad de las partes en el momento de llevar a cabo la misma.

    Que su voluntad no fue arrendar los bienes inmuebles para luego subarrendarlos, sino adquirir los inmuebles mediante la ayuda de financiación ajena (leasing).

    Que la propia DGT ha reconocido que la inversión o adquisición no se produce en el momento de la ejecución de la opción de compra, sino en la fecha de suscripción del contrato de leasing, al admitir los coeficientes de actualización monetaria desde esta última fecha (Consulta V-0784/05).

    Que las normas contables permiten contabilizar el leasing en nuestro activo siempre que por las condiciones económicas del arrendamiento se entienda que se va a ejercer la opción de compra.

    Que recientemente la DGT ha emitido otra Consulta (Consulta Vinculante V0059/09, de 15 de enero) que es plenamente aplicable al caso que nos ocupa, ya que la DGT declara expresamente que la "fecha de adquisición del inmueble, en la medida en que el arrendamiento haya reunido las condiciones establecidas por el Plan General de Contabilidad aprobado por el Real Decreto 1643/1990, para que la operación hubiera recibido el tratamiento contable descrito en su norma de valoración 5ª. F), de manera que los derechos sobre el elemento en régimen de arrendamiento financiero hubieran tenido la condición de inmovilizado inmaterial, se considera que la fecha de adquisición será la de formalización del contrato de arrendamiento financiero en la que se puso a disposición de la entidad consultante el inmueble objeto del contrato".

    Por todo ello, solicita que se anule la liquidación impugnada.




    PRIMERO-.

    Concurren en el presente expediente los requisitos de competencia, legitimación y formulación en plazo, que son presupuesto para la admisión del presente recurso de alzada, donde la cuestión a resolver consiste en determinar cual es la fecha de adquisición de los inmuebles adquiridos en virtud del ejercicio de la opción de compra de un contrato de arrendamiento financiero, a efectos de determinar la ganancia patrimonial derivada de su transmisión.

    SEGUNDO-.

    Según consta en el expediente, con fecha de 18 de julio de 1997 se otorgó escritura pública de un contrato de arrendamiento financiero (leasing) entre el obligado tributario y la entidad B; el objeto del contrato eran tres fincas con números registrales 6.641, 7.017 y 562 y el mismo se ajustaba a lo dispuesto en las Disposiciones Adicionales Sexta y Séptima de la Ley 26/988 de Disciplina e Intervención de las Entidades de Crédito.

    El plazo de duración pactado era de 15 años, y se establecía el derecho del arrenadario de ejercitar la opción de compra a la finalización del contrato por un importe de 100.000.000 de pesetas (601.012,10 euros), más el IVA correspondiente.

    Los contratos de arrendamiento financiero representan una forma de financiación de la adquisición de elementos del inmovilizado de las empresas, en la que una entidad actúa como financiador, ya que adquiere la propiedad del elemento siguiendo las instrucciones del sujeto financiado, al cual le cede el uso del mismo.

    A la finalización del contrato, éste último tiene la opción de adquirir la propiedad del elemento, pues el prestamista se reserva su propiedad en garantía de la devolución del principal e intereses.

    Normalmente, el arrendador-financiador será una entidad financiera especializada; y el usuario-arrendatario sólo adquirirá la propiedad del bien mediante el ejercicio de la opción de compra pactada.

    Tradicionalmente, en aquellos casos en los que por las condiciones económicas de la operación no existan dudas razonables de que el arrendatario ejercitará la opción de compra, la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades ha dado un tratamiento favorable a las operaciones de adquisición de bienes a través de contratos de arrendamiento financiero, al permitir la deducción en la entidad cesionaria o arrendataria de un importe equivalente a las cuotas de amortización que corresponderían a los bienes objeto del contrato, de acuerdo con lo previsto con carácter general para la amortización del inmovilizado.

    En otro caso, cuando las cuotas del arrendamiento sean inferiores a la amortización técnica del bien nos encontraríamos con un simple arrendamiento o leasing operativo, siendo el gasto fiscal el que se contabilice por las cuotas de arrendamiento devengadas.

    Y en aquellos contratos en que se contemple una opción de compra vinculante para ambas partes, o en los que el usuario se comprometa de manera irrevocable a ejercitar la opción de compra, no cabría hablar de un contrato de arrendamiento financiero o leasing, puesto que nos encontraríamos con una compraventa con pago aplazado.

    Pues bien, en el caso de que nos encontremos con un contrato de arredamiento financiero o leasing, el artículo 11.3 del TRLIS dispone:

    "En el caso de cesión de uso de bienes con opción de compra o renovación, cuando por las condiciones económicas de la operación no existan dudas razonables de que se ejercitará una u otra opción, será deducible para la entidad cesionaria un importe equivalente a las cuotas de amortización que, de acuerdo con lo previsto en el apartado 1, corresponderían a los citados bienes.

    Se presumirá que no existen dudas razonables de que se va a ejercitar una u otra opción cuando el importe a pagar por su ejercicio sea inferior al importe resultante de minorar el precio de adquisición o coste de producción del bien en la suma de las cuotas de amortización máximas que corresponderían a éste dentro del tiempo de duración de la cesión.

    La diferencia existente entre las cantidades a pagar a la entidad cedente y el precio de adquisición o coste de producción del bien tendrá para la entidad cesionaria la consideración de gasto a distribuir entre los períodos impositivos comprendidos dentro del tiempo de duración de la cesión.
  
    Cuando el bien haya sido objeto de previa transmisión por parte del cesionario al cedente, el cesionario continuará la amortización de aquél en idénticas condiciones y sobre el mismo valor anteriores a la transmisión.

    Cuando sea de aplicación lo previsto en este apartado, la entidad cedente amortizará el precio de adquisición o coste de producción del bien, deducido el valor de la opción, en el plazo de vigencia de la operación.

    Los bienes a que hace referencia este apartado podrán también amortizarse libremente en los supuestos previstos en el apartado anterior".

    Es decir, en el marco de los contratos de leasing financiero la entidad cesionaria o usuaria podrá deducir, además de los gastos financieros devengados, un importe equivalente a las cuotas de amortización que corresponderían a los bienes objeto de leasing; por lo que el usuario tributa en las mismas condiciones en que lo haría si hubiese adquirido la propiedad del bien; se deduce las cuotas de amortización que corresponderían a los bienes objeto del contrato además de la carga financiera devengada por el préstamo.

    Contablemente, de acuerdo con lo establecido en la Norma de Valoración 5º del PGC aprobado por RD 1643/1990, de 20 de diciembre, y en la Resolución del ICAC de 21 de enero de 1992, el arrendatario del bien objeto de leasing contabilizará los derechos derivados del contrato de arrendamiento financiero como un inmovilizado inmaterial, por el valor al contado del bien; inmovilizado inmaterial que amortizará atendiendo a la vida útil del bien objeto del contrato; y la diferencia entre el valor al contado del bien y el importe total a pagar al cedente, correspondería a la carga financiera de la operación y tendrá la consideración de gasto a distribuir en varios ejercicios.

    Es decir, el arrendatario-usuario de un bien adquirido mediante arrendamiento financiero se configura por el PGC como el propietario económico del bien, y no computa en la cuenta de pérdidas y ganancias, el importe de la parte de las cuotas de arrendamiento satisfechas que corresponda a la recuperación del coste de adquisición del bien para la entidad arrendadora. Por el contrario, amortizará el bien en función de su vida útil, como si se tratase de un elemento más de su inmovilizado.

    Actualmente, el tratamiento que el PGC, aprobado por el RD 1514/2007, de 16 de noviembre, otorga a los bienes que sean objeto de un contrato de leasing refleja en toda su amplitud  a naturaleza económica de esta operación en le marco empresarial; así la Norma de Registro y Valoración nº 8 de su SEGUNDA PARTE, establece lo siguiente:

    "1. Arrendamiento financiero.

    1.1. Concepto.

    Cuando de las condiciones económicas de un acuerdo de arrendamiento, se deduzca que se transfieren sustancialmente todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad del activo objeto del contrato, dicho acuerdo deberá calificarse como arrendamiento financiero, y se registrará según los términos establecidos en los apartados siguientes.

    En un acuerdo de arrendamiento de un activo con opción de compra, se presumirá que se transfieren sustancialmente todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad, cuando no existan dudas razonables de que se va a ejercitar dicha opción...

    1.2. Contabilidad del arrendatario.

    El arrendatario, en el momento inicial, registrará un activo de acuerdo con su naturaleza, según se trate de un elemento del inmovilizado material o del intangible, y un pasivo financiero por el mismo importe, que será el menor entre el valor razonable del activo arrendado y el valor actual al inicio del arrendamiento de los pagos mínimos acordados, entre los que se incluye el pago por la opción de compra cuando no existan dudas razonables sobre su ejercicio y cualquier importe que haya garantizado, directa o indirectamente, y se excluyen las cuotas de carácter contingente, el coste de los servicios y los impuestos repercutibles por el arrendador.

    (...)

    El arrendatario aplicará a los activos que tenga que reconocer en el balance como consecuencia del arrendamiento los criterios de amortización, deterioro y baja que les correspondan según su naturaleza y a la baja de los pasivos financieros lo dispuesto en el apartado 3.5 de la norma sobre instrumentos financieros".

    De este modo, a partir del 1 de enero de 1996 con la entrada en vigor de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, reguladora del Impuesto sobre Sociedades, no hay diferencias entre la normativa contable y fiscal, ya que tanto por el artículo 11.3 del TRLIS como por la Norma de Valoración nº 5 del PGC, el arrendatario o usuario del bien recuperará su coste de adquisición, imputándolo como gasto en función de su vida útil, es decir, el usuario amortiza el bien como si fuese propietario del mismo.

    De hecho se puede entender que desde un punto de vista económico lo es, puesto que en un contrato con estas características el bien se adquiere por el financiador siguiendo las instrucciones del usuario, que es quien lo va a utilizar desde el momento de su puesta a disposición, y presumiblemente durante toda su vida útil, de ejercitarse la opción de compra.

    Una vez finalizado el plazo previsto, pueden suceder dos cosas:

    Que el usuario ejercite la opción de compra, en cuyo caso dará de baja las cuentas relativas al inmovilizado inmaterial (derechos sobre bienes en régimen de arrendamiento financiero con su correspondiente amortización acumulada), y contabilizará, cargará, la correspondiente cuenta del inmovilizado objeto del contrato por su valor neto contable.

    O en su caso, efectuará la correspondiente reclasificación contable, esto es, las cuentas relativas a los derechos sobre bienes en régimen de arrendamiento financiero (el inmovilizado inmaterial con su amortización acumulada), pasarán a integrarse en las cuentas relativas al inmovilizado objeto del contrato con su correspondiente amortización acumulada.

    En el caso de que finalmente no se ejercite la opción de compra, el usuario podrá deducir las cantidades satisfechas en su día, que no fueron deducibles entonces por exceder de las cuotas de amortización del bien (y también de la carga financiera devengada).

    Es decir, la normativa del Impuesto sobre Sociedades configura al usuario del contrato como propietario del bien objeto del mismo desde la fecha en la que tiene lugar su puesta a disposición a condición de que éste ejercite la opción de compra; de suerte que sólo le permite que del "importe total de las cuotas" satisfechas al financiador, el usuario se deduzca un importe equivalente a la amortización que correspondería al bien objeto del contrato (en concepto de recuperación del coste del bien), al margen de la carga financiera devengada.

    En el caso de que el usuario no ejercite la opción de compra, éste podrá deducirse en dicho momento las cantidades satisfechas en su día que no fueron deducibles entonces por exceder de las cuotas de amortización del bien, y también de la carga financiera devengada.

    Y en el caso de que finalmente se ejercite la opción de compra este exceso será deducible al formar parte del valor de adquisición del bien objeto del contrato, precisamente por dicha asimilación.

    Tan sólo precisar que antes del 1 de enero de 1996, esto es, cuando era aplicable la Ley 61/1978, reguladora del Impuesto sobre Sociedades, la normativa fiscal no se asimilaba a la contable (el PGC de 1990) en el marco de los contratos de leasing, ya que si bien ésta contemplaba el leasing en los términos expuestos anteriormente, la normativa fiscal otorgaba al leasing financiero, el tratamiento de un arrendamiento ordinario; de suerte, que contablemente -con el PGC de 1990- sí se consideraba que el usuario-arrendatario había realizado una "inversión" (reflejada en la correspondiente cuenta de inmovilizado inmaterial), mientras que fiscalmente las cuotas mensuales pagadas al arrendador constituían un gasto, y no una inversión, la cual se consumaría cuando el arrendatario ejercitara la opción de compra (Sentencia del Tribunal Supremo de 3 de mayo de 2010, nº de recurso 520/2005).

    TERCERO-.

    Junto a este régimen general aplicable al leasing a partir del 1 de enero de 1996, la normativa del Impuesto sobre Sociedades contempla en el artículo 115 del TRLIS un régimen especial privilegiado, aplicable a determinados contratos de arrendamiento financiero que reúnan una serie de requisitos, al permitir al usuario amortizar los bienes objeto del contrato de manera acelerada con respecto a la que resultaría aplicable de acuerdo con el artículo 11 de la LIS. Para ello en síntesis, se requiere:

    a)Que los contratos se ajusten a lo dispuesto en el apartado 1 de la Disposición Adicional Séptima de la Ley 26/1988, de 29 de julio, sobre Disciplina e Intervención de las Entidades de Crédito; es decir:

    Que tengan por objeto bienes muebles, bienes inmuebles o establecimientos industriales.

    Que la entidad arrendadora-cedente sea una "sociedad de arrendamiento financiero", una "entidad oficial de crédito" o un "establecimiento financiero de crédito".

    Que los bienes objeto del contrato sean adquiridos por la entidad cedente con la exclusiva finalidad de ceder su uso al arrendatario, según las especificaciones de éste.

    Que el usuario destine únicamente los bienes a ser utilizados en sus explotaciones económicas.

    Que el contrato incluya necesariamente una opción de compra a su término, a favor del usuario.

    b)Que tengan una duración mínima de dos años (cuando tengan por objeto bienes muebles) y de 10 años cuando tengan por objeto bienes inmuebles o establecimientos industriales.

    c)Que las cuotas de arrendamiento financiero aparezcan expresadas en los respectivos contratos diferenciando la parte que corresponda a la recuperación del coste del bien por la entidad arrendadora (excluido el valor de la opción de compra) y la carga financiera exigida por ella.

    d)Y que el importe anual de la parte de las cuotas de arrendamiento financiero correspondiente a la recuperación del coste del bien permanezca igual o tenga carácter creciente a lo largo del período contractual.

    En el caso de que concurran estos requisitos resulta de aplicación este régimen fiscal privilegiado, en el que a diferencia del anterior, sí surgen diferencias entre el resultado contable y fiscal como consecuencia de la amortización acelerada permitida por la normativa del Impuesto, que serán objeto de los correspondientes ajustes temporales negativos.

    Además, el TRLIS permite aplicar ciertos incentivos fiscales a los bienes que sean objeto de un contrato de arrendamiento financiero a condición de que se ejercite la opción de compra; así por ejemplo, podemos citar el artículo 42 del TRLIS que regula la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, cuyo apartado 6 relativo al plazo para efectuar la reinversión, considera que en el caso de que se adquieran bienes en régimen de arrendamiento financiero, la reinversión se entenderá efectuada en la fecha en la que los bienes objeto del contrato se pongan a disposición del sujeto pasivo, y que la reinversión estará condicionada, con carácter resolutorio, al ejercicio de la opción de compra; del mismo modo se pronuncia el artículo 109 del TRLIS en el ámbito de la libertad de amortización de los bienes que sean objeto de un contrato de arrendamiento financiero prevista para las empresas de reducida dimensión.

    CUARTO-.

    Ahora bien, todo lo expuesto hasta ahora a los contratos de leasing y a los bienes adquiridos en virtud de dichos contratos, es aplicable en el marco de la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades; y precisamente, las Consultas de la Dirección General de Tributos que nos invoca la entidad reclamante van dirigidas a los obligados tributarios a los que resulte de aplicación dicha normativa; esto es, la Consulta Vinculante número 784/2005, de 10 de mayo, en las que la SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas se pronunciaba acerca de la aplicación de los coeficientes para corregir la depreciación monetaria previstos en el artículo 15.10 del TRLIS sobre el precio de adquisición y las amortizaciones de un inmueble adquirido en virtud del ejercicio de opción de compra de un contrato de arrendamiento financiero; la cuestión planteada a la DGT era si resultaba posible deducir el importe de la depreciación monetaria a que se refiere el artículo 15.10 del TRLIS, y en su caso, qué importe debería tomarse como precio de adquisición y como amortización para la aplicación de los coeficientes.

    La DGT concluía que los coeficientes para corregir la depreciación monetaria "se aplican sobre el precio de adquisición o coste de producción del inmueble transmitido, así como sobre las amortizaciones contabilizadas del inmueble, atendiendo al año en que se realizaron como si el inmueble se hubiera contabilizado como un inmovilizado. La fecha de adquisición del inmueble será la del contrato de arrendamiento financiero y los coeficientes se aplicarán sobre el valor al contado del bien.

    En cuanto a las amortizaciones, las fechas a tener en cuenta serán las de los ejercicios en que se hubiesen contabilizado, y los importes sobre los que se aplicarán los coeficientes serán los que correspondan a la depreciación efectiva del inmuebles, calculada según lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 11 del TRLIS".

    Y la reciente Consulta Vinculante de la DGT (Consulta V0059/2009, de 15 de enero), en la que se plantea como cuestión concreta cuál es la fecha de adquisición que se ha de tener en cuenta en el caso de que se enajene una nave industrial adquirida en virtud del ejercicio de la opción de compra de un contrato de arrendamiento financiero, esto es, se planteaba si la fecha a considerar era la "de la escritura de leasing o la de la opción de compra"; la DGT se pronuncia de manera tajante sobre la cuestión planteada y declara expresamente que la "fecha de adquisición del inmueble, en la medida en que el arrendamiento haya reunido las condiciones establecidas por el Plan General de Contabilidad aprobado por el Real Decreto 1643/1990, para que la operación hubiera recibido el tratamiento contable descrito en su norma de valoración 5ª. F), de manera que los derechos sobre el elemento en régimen de arrendamiento financiero hubieran tenido la condición de inmovilizado inmaterial, se considera que la fecha de adquisición será la de formalización del contrato de arrendamiento financiero en la que se puso a disposición de la entidad consultante el inmueble objeto del contrato".

    QUINTO-.

    Por el contrario, en el presente nos encontramos que el obligado tributario ostentaba en los ejercicios regularizados la condición de sociedad patrimonial al concurrir los requisitos previstos en el artículo 61 del RDL 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, TRLIS); esto es:

    Más de la mitad de su activo no estaba afecto a actividades económicas (el obligado tributario se dedica al arrendamiento de inmuebles sin contar con la infraestructura mínima requerida por el artículo 25.2 del RDL 3/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de  las Personas Físicas).

    Más del 50% de su capital social pertenecía a menos de 10 socios.

    De hecho, y no es cuestión controvertida, el obligado tributario tributaba bajo el régimen de sociedades patrimoniales pues no desarrollaba ninguna  actividad empresarial en los términos definidos por la normativa fiscal; recordemos que su activo estaba constituido por bienes alquilados y no contaba con persona empleada para el ejercicio de esta actividad, así como por inmovilizaciones financieras constituidas por valores con cotización oficial en la bolsa de valores y  fondos de inversión.

    Nos encontramos pues con una sociedad patrimonial que no desarrollaba actividad empresarial o profesional alguna y que no pudo destinar, por tanto, los bienes objeto de leasing a ninguna actividad económica.

    Pues bien, las sociedades patrimoniales tributan de acuerdo con las reglas especiales del apartado 3 del artículo 61 del TRLIS que a continuación se transcriben:

    "3. Las sociedades patrimoniales tributarán por este impuesto de acuerdo con las siguientes reglas especiales:

    a) La base imponible se dividirá en dos partes, la parte general y la parte especial, y se cuantificará según lo dispuesto en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, excluido lo establecido en el capítulo III de su título II y en su artículo 95.1.a), segundo párrafo, y teniendo en cuenta lo siguiente.

    1.º La determinación del rendimiento neto procedente de actividades económicas se realizará mediante la modalidad normal del método de estimación directa.

    2.º En el cálculo del importe de las ganancias patrimoniales no resultará de aplicación lo establecido en la disposición transitoria novena del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

    3.º No serán de aplicación las reducciones establecidas en los artículos 21.2, 21.3, 24.2, 30 y 94.2 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, cuando alguno de los socios de la sociedad patrimonial sea sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes.

    4.º Las bases imponibles negativas de ejercicios anteriores se compensarán según lo dispuesto en la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

    b) El tipo de gravamen será del 40 por ciento para la parte general de la base imponible. La parte especial de la base imponible tributará al 15 por ciento.

    c) La cuota íntegra únicamente podrá minorarse por aplicación de las siguientes partidas:

    1.º Deducciones previstas para las personas físicas en los apartados 2, 3, 4 y 5 del artículo 69 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en los términos establecidos en el artículo 70 de la citada ley.

    2.º Deducciones por doble imposición establecidas en los artículos 81 y 82 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

    3.º Pagos a cuenta previstos en los artículos 45 y 140 de esta ley.

    d) En el cálculo del importe de los pagos fraccionados realizado según lo establecido en el apartado 2 del artículo 45 de esta ley, las únicas minoraciones a realizar serán las procedentes de las deducciones previstas en los apartados 2, 4 y 5 del artículo 69 y en los artículos 81 y 82 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, así como de las retenciones e ingresos a cuenta correspondientes a aquel.

    Si dicho cálculo se realiza aplicando lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 45 de esta ley, tan sólo se tendrá en cuenta la deducción prevista en el apartado 4 del artículo 69 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, así como las retenciones e ingresos a cuenta practicados sobre los ingresos del sujeto pasivo, y los pagos fraccionados efectuados correspondientes al período impositivo".

    A diferencia de la LIS, la normativa reguladora del IRPF no otorga a los contratos de arrendamiento financiero el tratamiento fiscal expuesto en los Fundamentos Jurídicos anteriores; dicha normativa no prevé ninguna especialidad en este ámbito, con la salvedad, claro está, de aquellos contribuyentes del IRPF que realicen actividades económicas y que determinen su rendimiento neto de acuerdo con las normas del Impuesto sobre Sociedades, lo cual no ocurre en el presente, al encontrarnos con una sociedad patrimonial que no realiza ningún tipo de actividad económica.

    Para calcular la ganancia patrimonial derivada de la transmisión de las fincas se habrán de aplicarse pues, las normas del RDL 3/2004, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante, TRLIRPF); de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 32 y 33 del TRLIRPF, la ganancia patrimonial vendrá dada por la diferencia entre el valor de adquisición y transmisión.

    De acuerdo con el artículo 33.1 b) del TRLIRPF, a efectos de calcular la ganancia patrimonial, el valor de adquisición de los elementos transmitidos se minorará en el importe de las amortizaciones en las condiciones que reglamentariamente se determinen; y el artículo 38 del RD 214/1999, de 5 de febrero, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aplicable ratione temporis, establecía en su artículo 38.1 que el valor de adquisición de los elementos patrimoniales transmitidos se minorará en el importe de las amortizaciones fiscalmente deducibles, computándose en todo caso la amortización mínima, con independencia de la efectiva consideración de ésta como gasto; y que a estos efectos, se considerará como amortización mínima la resultante del período máximo de amortización o el porcentaje fijo que corresponda, según cada caso.

    En el presente, son cuestiones pacíficas las siguientes:

    Las amortizaciones que resultan deducibles (entendemos que se ha tenido en cuenta la amortización mínima que resultaba aplicable a las fincas objeto del contrato).

    El valor de adquisición de las fincas; que estaba integrado por  las cuotas de arrendamiento financiero correspondientes a la recuperación del coste del bien satisfechas por el usuario desde la suscripción del contrato (el 18 de julio de 1997), y por el importe correspondiente a la opción de compra; valor de adquisición que se verá minorado en las cuotas de amortización, de acuerdo con lo expuesto, y que  habrá de actualizarse de acuerdo con lo previsto en el artículo 33.2 del TRLIRPF.

    El valor de transmisión vendrá dado por el precio de venta minorado en los gastos y tributos inherentes a la transmisión a cargo del obligado tributario.

    De este modo, el importe o la cuantificación de la ganancia patrimonial no es objeto de controversia en el presente expediente, puesto que la única cuestión controvertida se limita a determinar el período de generación de dicha plusvalía, esto es:

    Si debe entenderse generada en un período inferior a un año como considera la Inspección de los Tributos, bajo el argumento de que el obligado tributario únicamente podía transmitir las fincas a partir del 6 de abril del 2004, que es la fecha en la que adquiere su propiedad como consecuencia de haber ejercitado la opción de compra.

    O si debe entenderse generada en un período superior a un año como considera el obligado tributario, tomando como período de generación el comprendido entre la fecha de suscripción de la escritura pública de leasing (18 de julio e 1997) y la fecha de venta de las fincas (6 de abril de 2004).

    A nuestro juicio el período de generación de la ganancia/pérdida patrimonial deberá comprender el tiempo transcurrido entre la fecha de ejercicio de la opción de compra y la fecha de venta de los elementos patrimoniales adquiridos  como consecuencia de su ejercicio, ya que es el día 6 de abril de 2004, fecha en la que el usuario ejercita de manera anticipada la opción de compra prevista en el contrato, cuando pasa a adquirir la "propiedad" de las fincas que hasta entonces ostentaba la entidad financiera B; esto es, hasta que no se ejercita la opción de compra la entidad  de leasing es la titular dominical del bien, ya que es con el ejercicio de la opción de compra cuando se produce la incorporación del bien a título de dueño al patrimonio de quién, hasta ese momento, no era más que un arrendatario, tal y como señala la Inspección de los Tributos a lo largo del Acuerdo de liquidación impugnado.

    En este sentido, en la escritura pública del contrato de leasing se señalaba expresamente que "B podrá ceder, transmitir o enajenar el inmueble por cualquier título, así como los derechos derivados del presente contrato.

    No obstante, el cesionario o adquirente vendrá obligado a respetar los derechos del arrendatario (GIX, SL) en virtud del presente contrato". Es decir, la entidad B era la propietaria de las fincas objeto del contrato, y por ende ostentaba todas las facultades dominicales, si bien las mismas se encontraban limitadas por los derechos del usuario derivados del contrato de leasing (el derecho de gozar y utilizar los inmuebles, y el derecho de opción de compra).

    Como se analizó anteriormente, es la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades la que da un tratamiento favorable a los contratos de leasing (ya bajo el régimen general del artículo 11.3 del TRLIS o ya bajo el régimen especial del artículo 115 del TRLIS), de suerte que, por expresa prescripción del legislador, el usuario del contrato se configura "fiscalmente" como propietario del bien objeto del mismo desde la fecha en la que tiene lugar su puesta a disposición a condición de que éste ejercite la opción de compra.

    Esta asimilación, que también la realiza la normativa contable, es la que le permite deducir las cuotas de amortización que corresponderían a los bienes objeto del contrato. Asimilación que también tiene el oportuno reflejo en el marco de los beneficios fiscales a la inversión contemplados en la normativa del Impuesto.

    Pero esta asimilación no se produce para los contribuyentes que determinen su renta de acuerdo con las normas de IRPF, que es la norma que resulta aplicable al interesado al tener la consideración de sociedad patrimonial; el hecho de que sea una persona jurídica, en concreto una sociedad mercantil,  y de que por Ley esté obligado a llevar contabilidad y haber contabilizado los bienes objeto de leasing en las correspondientes cuentas de inmovilizado no equivale ni posibilita la asimilación reclamada por el interesado, o dicho con otros términos, su analogía proscrita en este ámbito (artículo 14 de la LGT).

    Es decir, poco vale a estos efectos, que el obligado tributario, como sociedad mercantil, llevase su contabilidad de acuerdo con lo previsto en el PGC, ya que esta contabilización no puede afectar al tratamiento que la normativa del IRPF otorga al leasing.

    Por todo ello, hemos de desestimar lo alegado por el interesado y confirmar la liquidación impugnada
            
    POR LO EXPUESTO,
    
    EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en única instancia, ACUERDA: DESESTIMAR la presente reclamación económico administrativa.