SAN 1679/2022 - Fecha: 18/04/2022
Nº Resolución: 1679/2022 - Nº Recurso: 358/2019	Procedimiento: Procedimiento ordinario

Órgano: Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso - Sección: 6
Tipo de Resolución: Sentencia - Sede: Madrid - Ponente:  RAMON CASTILLO BADAL
ECLI: ES:AN:2022:1679 - Id Cendoj: 28079230062022100179


    Madrid, a dieciocho de abril de dos mil veintidós.

    Visto el recurso contencioso administrativo nº 358/2019 que ante la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional ha promovido el Procurador D. José Carlos Peñalver Galcerán, en nombre y representación de LA FINCA REAL STATE MANAGEMENT S.L sucesora de PROMOCIONES Y CONCIERTOS INMOBILIARIOS (PROCISA), frente al Acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 25 de Octubre de 2.018, por la que se desestiman las Reclamaciones Económico-Administrativas acumuladas, interpuestas contra el acuerdo de liquidación dictado por la Dependencia Regional de la Inspección de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de Madrid, por el IVA relativo a los ejercicios 2010 y 2011, con una cuota a ingresar de 1.822.689,80 euros y 401.336,74 euros de intereses de demora, así como contra la sanción derivada del mismo por un importe de 911.531,50 euros.

    En representación y defensa de la Administración demandada ha intervenido el Abogado del Estado, siendo la cuantía del presente recurso de 3.135.558,04 euros.


    PRIMERO: Se interpuso recurso contencioso-administrativo promovido por la recurrente frente a la Administración del Estado, dirigida y representada por el Sr. Abogado del Estado, contra el Acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 25 de Octubre de 2.018, por la que se desestima las Reclamaciones Económico-Administrativas acumuladas, interpuestas contra el acuerdo de liquidación dictado por la Dependencia Regional de la Inspección de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria (en adelante, AEAT) de Madrid, por el IVA relativo a los ejercicios 2010 y 2011, con una cuota a ingresar de 1.822.689,80 euros y 401.336,74 euros de intereses de demora, así como contra la sanción derivada del mismo por un importe de 911.531,50 euros.

    SEGUNDO: Reclamado y recibido el expediente administrativo, se confirió traslado del mismo a la parte recurrente para que en plazo legal formulase escrito de demanda, haciéndolo en tiempo y forma, alegando los hechos y fundamentos de derecho que estimó oportunos, y suplicando en el escrito de demanda dicte sentencia en su día, por la que:




    Dentro de plazo legal la administración demandada formuló a su vez escrito de contestación a la demanda, interesando la confirmación de la resolución impugnada.

    TERCERO: Mediante Auto de 12 de diciembre de 2019, se tuvo por contestada la demanda por el Abogado del Estado, se fijó la cuantía del recurso en 3.135.558,04 euros y, sin necesidad de abrir el periodo probatorio se tuvieron por unidos los documentos aportados por la actora con su escrito de demanda sin prejuzgar sobre su valoración a efectos probatorios y no habiéndose acordado la presentación de escritos de conclusiones, quedaron los autos conclusos y pendientes de votación y fallo, para lo que se acordó señalar para votación y fallo del recurso el día 13 de octubre de 2.021.

    CUARTO: En la tramitación de la presente causa se han observado las prescripciones legales previstas en la Ley de la Jurisdicción Contenciosa Administrativa, y en las demás Disposiciones concordantes y supletorias de la misma.


    PRIMERO: Es objeto de impugnación en el presente recurso contencioso administrativo el Acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 25 de Octubre de 2018, por el que se desestiman las Reclamaciones Económico- Administrativas acumuladas, interpuestas contra el acuerdo de liquidación dictado por la Dependencia Regional de la Inspección de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de Madrid, por el IVA relativo a los ejercicios 2010 y 2011, con una cuota a ingresar de 1.822.689,80 euros y 401.336,74 euros de intereses de demora, así como contra la sanción derivada del mismo por un importe de 911.531,50 euros.

    SEGUNDO: De l expediente administrativo resulta que el 2 de diciembre de 2.013, se notificó a "PROCISA", el inicio de las actuaciones de comprobación e investigación de carácter general relativas al Impuesto sobre Sociedades, períodos 2.010 y 2.011, y al Impuesto sobre el Valor Añadido, períodos 2.010 y 2.011.

    Posteriormente, con fecha 12 de septiembre de 2.014, se le comunicó asimismo la concurrencia de circunstancias justificativas de la ampliación del plazo de duración del procedimiento inspector de 12 a 18 meses, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 150 de la Ley 58/2003, General Tributaria.

    Con fecha 23 de septiembre de 2.014, la actora presentó escrito de alegaciones a la ampliación de dicho plazo, que fueron desestimadas por el acuerdo de la Inspectora Coordinadora notificado el 26 de septiembre de 2.014, mediante el que se ampliaba 6 meses el plazo de duración del procedimiento inspector.

    El 26 de noviembre de 2.014, se formuló propuesta de liquidación provisional en la que se consideraron, entre otras, determinadas cuotas de IVA soportadas como no deducibles en base a una utilización privativa de las aeronaves. Con la misma fecha se firmó también acta de conformidad A0179438944 por el mismo concepto y períodos.

    Así, el acta de disconformidad consideraba que las cuotas soportadas derivadas de la adquisición y arrendamiento de dos aeronaves poseídas por PROCISA (aeronaves GULFSTREAM G-200 y PREMIER I), y de los servicios prestados a tal entidad relacionados con las citadas aeronaves, no eran deducibles plenamente en la medida en que tales aeronaves habían tenido un uso mixto, esto es, un uso afecto a la actividad económica realizada por la entidad y un uso privativo asociado a las necesidades de la sociedad.

    El 6 de mayo de 2.015, la Compañía recibió notificación de acuerdo de liquidación número A23 72483102 por el concepto Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 2.010 y 2.011, con el resultado de un importe a ingresar de 2.224.026,54 euros, desglosado en 1.822.689,80 euros de cuota y 401.336,74 euros de intereses de demora.

    Asimismo, en la citada fecha, PROCISA recibió notificación de acuerdo de resolución del procedimiento sancionador por el concepto Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 2.010 y 2.011, con el resultado de un importe a ingresar de 911.531,50 euros.

    Las alegaciones expuestas fueron objeto de desestimación por el Tribunal Económico Administrativo Central mediante resolución de 25 de octubre de 2.018 que constituye el objeto del presente recurso.

    TERCERO: En la demanda, la entidad recurrente plantea los siguientes motivos impugnatorios.

    Improcedencia de la ampliación del plazo de duración de las actuaciones inspectoras pues entiende la recurrente que el análisis a realizar por parte de la inspección en lo relativo a este impuesto en los ejercicios 2010 y 2011 era limitado y su escasa complejidad no justificaba una ampliación del plazo. El volumen de operaciones unido a las fusiones realizadas en los ejercicios 2.010 y 2.011, no son elementos suficientes para ampliar el plazo, teniendo en cuenta que se están comprobando dos ejercicios, que todas las sociedades del grupo estaban auditadas, poseían toda su documentación y contabilidad perfectamente actualizada.

    Además, la existencia de la fusión realizada en el ejercicio 2.010 era un dato conocido por la Inspección previamente a la citación puesto que la misma había sido comprobada en el año 2.011.

    En segundo lugar y respecto de la imputación de 7 días de dilación en el procedimiento inspector explica que solicitó tan solo un día de aplazamiento siendo la Inspección la que les citó para 7 días después lo que revela la ausencia de intención de entorpecer las actuaciones de la administración y cumplir con sus obligaciones correctamente y en plazo.

    De ahí se deduce la no justificación de la solicitud de una prórroga del plazo de actuaciones, ya que era la Inspección, la que, a escasos días de las solicitudes realizadas a la actora, disponía de la documentación necesaria para la comprobación de las actuaciones.

    Por ello, entiende que de conformidad con el art. 66 de la LGT, habiéndose iniciado el procedimiento inspector con fecha 2 de diciembre de 2.013 y notificados los correspondientes acuerdos de liquidación el 6 de mayo de 2.015, se ha superado el plazo legal habilitado al efecto y, al no haberse respetado los mandatos legales en relación con los procedimientos de Inspección, se ha producido la prescripción del derecho de la Administración para realizar las correspondientes liquidaciones.

    Asimismo, a tenor del artículo 150.3 de la LGT, el incumplimiento del plazo de duración al que se refiere el apartado 1 de este artículo determina que no se exijan intereses de demora desde que se produzca dicho incumplimiento hasta la finalización del procedimiento. En consecuencia, impugna los intereses de demora devengados por el plazo que transcurre desde la presentación de la liquidación del período voluntario hasta que, efectivamente, el procedimiento inspector debería haber finalizado, esto es, el 2 de diciembre de 2.014 y no el 6 de mayo de 2.015 como se indica en los Acuerdos de liquidación.

    En tercer lugar, frente al criterio de la Inspección, defiende la afectación total de las aeronaves a la actividad empresarial.

    Expone que la actividad principal de la sociedad PROCISA en los ejercicios objetos de inspección consiste en la explotación de inmuebles ya sea mediante arrendamiento, compraventa o promoción inmobiliaria, mayoritariamente en el sector de oficinas y viviendas de lujo. No obstante, de manera adicional a dicha actividad, durante los ejercicios objeto de Inspección, PROCISA explotó dos aeronaves, esto es, un avión de marca GULFSTREAM G-200, y otra marca PREMIER I.

    La Compañía se encontraba dada alta en la actividad de arrendamiento de aeronaves, en el epígrafe 855.1 del Impuesto sobre Actividades Económicas ("Arrendamiento de aeronaves").

    Así, el uso dado a tales aeronaves resulta de los contratos suscritos entre PROCISA y terceros, siendo el historial de tales naves el siguiente.

    1.- AERONAVE GULFSTREAM G-200 Fue adquirida el 14 de noviembre de 2007, mediante contrato de leasing por un importe total de 16.438.810,13, en un momento de plena expansión del mercado inmobiliario español siendo su intención la de la explotación de la misma como lo evidencia la inmediata celebración del contrato de subarriendo de la misma.

    Celebración de contrato de subarriendo, de 3 de diciembre de 2007, suscrito con la entidad EXECUTIVE AIRLINES, como subarrendataria, en el que se estipula la cesión de la aeronave a cambio de una renta variable equivalente al beneficio por la explotación del avión, descontados los gastos previstos en el contrato de servicios de transporte y uso de la aeronave suscrito con la misma fecha, con una renta mínima de 1.000 euros.

    Contrato de servicios de transporte y de uso con EXECUTIVE AIRLINES, prestando esta última operación de vuelo, previendo una remuneración mínima fija mensual de 7.950 euros.

    Esta aeronave fue exportada mediante la venta y entrega en Florida, Estados Unidos a una entidad no residente (domiciliada en Guernsey), ARADIAN AVIATION LIMITED por un precio de 12.300.000 dólares estadounidenses. En concreto, el 26 de mayo de 2.010 se produjo la baja contable, en el asiento número 014177 del Libro Diario de PROCISA del ejercicio 2.010 (Documento nº 55).

    2.- AERONAVE PREMIER I Fue adquirida el 29 de junio de 2.010 por importe de 2.300.000 euros y al igual que la anterior, fue inmediatamente subarrendada.

    Así, consta la celebración de contrato de arrendamiento de 1 de julio de 2.010 con la entidad GESTAIR SA, como arrendataria, en el que se estipula el arrendamiento de la aeronave a cambio de una renta variable equivalente al beneficio por la explotación del avión, y una renta fija consistente en 1.000 euros mensuales, y un contrato de servicios de transporte y uso de la aeronave en los mismos términos que el contrato suscrito para la primera aeronave, en que se prevé una renta fija mensual de 3.333,33 euros.

    PROCISA cedía el uso de las aeronaves a cambio de una renta variable y una parte fija. Por su parte, las entidades subarrendataria y arrendataria se encargan de prestar el servicio de transporte del avión y todas las prestaciones accesorias que se exigen para la realización del mismo, como avituallamiento, handling, mantenimiento técnico, gestión comercial para buscar nuevos clientes, etc.

    Durante los ejercicios 2.010 y 2.011 PROCISA realizó una actividad de arrendamiento de aeronaves, por lo que entiende deducibles todas las cuotas de IVA soportadas en relación con tal actividad y por ello cuestiona los cinco indicios que amparan la apreciación del acuerdo recurrido de que existe una afectación parcial en la medida en que consideran que las aeronaves han sido empleadas tanto para un uso empresarial como para una utilidad privada de PROCISA.

    Así, considera que el hecho de que en los períodos descritos únicamente se generen ingresos para la Compañía por renta fija, no implica necesariamente que las operadoras EXECUTIVE AIRLINES, S.L. y GESTAIR, S.A., no incurriesen en una serie de gastos por los que se emitió factura a la Compañía.

    De hecho, muchas de las facturas corresponden a gastos de meses anteriores regularizados posteriormente, así como la regularización de gastos considerados no procedentes por las compañías.

    El hecho de que existieran facturas en meses en los que no había vuelos corresponde al decalaje entre las facturaciones y la recepción de los gastos de las compañías operadoras, así como a gastos de mantenimiento propios de los aviones.

    Existen gastos fijos que se devengan con independencia de los ingresos, tales como seguros, mantenimiento, impuestos, etc. así como repostajes que serán imputados a viajes posteriores (el repostaje de combustible no siempre se realiza en el momento inmediato al viaje correspondiente dependerá de la utilización efectiva del avión).

    "Respecto de la aportación simultánea de facturas de las dos compañías, cuando según las manifestaciones de la entidad, la contratación fue sucesiva, hecho que pone en cuestión la fiabilidad de la información suministrada." Las facturas a que se refiere la Inspección, en la página 13 del Acuerdo de Liquidación, corresponden con las facturas emitidas por GESTAIR. S.A. desde el 31 de marzo de 2.010 hasta el 31 de mayo de 2.010, y aunque es verdad que han sido emitidas con anterioridad a la adquisición de la segunda aeronave (PREMIER I, el 29 de junio de 2.010), se facturaron en concepto de preparación de la aeronave previo a la compraventa, en aras de servir correctamente al fin de su explotación comercial.

    El contrato de arrendamiento de la aeronave PREMIER I con GESTAIR, S.A como arrendataria, se suscribió el 1 de julio de 2.010 (Documento nº 380) y, en la cláusula cuarta se dice:


Por esa razón, entiende que no puede negarse la deducibilidad de las cuotas de IVA soportado en que "la contratación fue sucesiva", y que la información no es fiable pues las facturas de PREMIER I se emitieron con anterioridad por gastos de reparación, adquisición de combustible, de diversos elementos para el correcto funcionamiento de la nave, etc., todo ello relacionado con la compra de la aeronave y su actividad de arrendamiento.

    Estas facturas han de ser asumidas por PROCISA ya que se estipula en el contrato en la Cláusula Octava que:


    Asimismo, en el expositivo primero del contrato de arrendamiento, se dicta:




    Sin embargo, dice la actora, la finca, en los ejercicios objeto de comprobación, era propiedad de la sociedad francesa LA BOSQUETTERIE, participada al 100% por CRIA CABALLAR, S.A. compañía participada al 100% por PROMOCIONES Y CONCIERTOS INMOBILIARIOS, S.A., cuyo objeto social es toda clase de explotaciones ganaderas o pecuarias y de manera especial referida al ganado equino. Por tanto, se trata de una entidad activa que forma parte del grupo, tal y como se refleja en las cuentas anuales del ejercicio 2.011 (Documento nº 442), que desde su constitución ha estado participada por entidades pertenecientes al Grupo.

    Explica que el alto precio que puede llegar a alcanzarse por los sementales y caballos criados en LA BOSQUETTERIE justifican la frecuencia de los vuelos a Deauville en los inicios del desarrollo de la explotación.

    En la actualidad sus caballos han obtenido importantes premios internacionales habiéndose consolidado dentro de la disciplina del salto como una de las cuadras internacionales de referencia.

    Detalla que (Documentos nº 378 y 379) se desprende que, de los destinos imputados a PROCISA, más de la mitad de los vuelos imputados a PROCISA están relacionados directa o indirectamente con visitas a la explotación ganadera en la que participaba la entidad. En concreto, en el ejercicio 2.010 de los 3.250 minutos de vuelos relacionados con el uso de la aeronave PREMIER I a PROCISA, 1.582 minutos se corresponde con vuelos con destinos a Deauville. Asimismo, en el ejercicio 2.011, los minutos de vuelos relacionados con las visitas a la explotación equina ascienden a 3.588 minutos sobre un total de 4.933 minutos de vuelos utilizados por PROCISA.

    En este sentido, dice que de la relación de vuelos de la aeronave PREMIER I se desprende una media de visitas a la explotación de una vez al mes que, teniendo en cuenta la supervisión que requiere una explotación equina, no resulta desproporcionado. De todo lo anterior se concluye que, el uso del avión PREMIER I vinculado a las visitas de la localidad de Deauville se corresponde con la necesidad de controlar el negocio equino y, por ende, deben considerarse afectos a la actividad empresarial en exclusiva.


    La recurrente expone que, pese a estar situado en Madrid tanto su domicilio social como sus oficinas, participa en determinados proyectos inmobiliarios en diferentes territorios de España; así, a través de Internacional Marina Tarragona, S.L. ostenta la propiedad de un puerto deportivo en dicha localidad, y terrenos a través de sus sociedades participadas en Sevilla, Baqueira, Huelva, etc. motivo por el que existen desplazamientos a diferentes ciudades en los ejercicios objeto de comprobación.

    El uso de las aeronaves por parte de PROCISA está plenamente afecto a la actividad de arrendamiento, y no puede aferrarse la Administración a que cualquier viaje que no tenga por destino Madrid, por tener en esta ciudad su domicilio social y sede de sus oficinas, sea particular y de placer, y por tanto no ligado a la actividad económica.


    Frente a este argumento de la Inspección opone que el resultado económico de una sociedad en relación con si es o no rentable la obtención de una o varias aeronaves para la explotación de su actividad comercial no ha de ser objeto de análisis por parte de la Administración.

    Por tanto, el hecho de que los gastos sean superiores a los ingresos no es causa para negar la actividad económica que desarrolla la empresa, pues de ser cierta tal afirmación, todos los negocios generarían beneficios no siendo deducibles los gastos de aquellas empresas cuya actividad económica diese pérdidas.

    Cita en éste sentido la Sentencia del Tribunal Supremo, de 3 de febrero de 2016, según la cual los resultados económicos no son un elemento condicionante de la existencia de actividad económica.

    Por todo ello entiende acreditado que las cuotas de IVA soportadas por PROCISA por la adquisición/ arrendamiento de las aeronaves y los servicios prestados por las entidades GESTAIR, S.A. y EXECUTIVE AIRLINES, S.A. son plenamente deducibles al estar afectas a la actividad empresarial llevada a cabo por la Compañía.

    Ahora bien, de no ser acogido el criterio de la afectación total de las aeronaves a la actividad empresarial de la empresa, el porcentaje de afectación determinado por la Inspección carece de apoyo normativo o jurisprudencial.

    En este sentido, el artículo 95 LIVA establece las limitaciones del derecho a deducir. Dicho precepto estipula como regla general (apartado Uno) la imposibilidad de deducir las cuotas soportadas por las adquisiciones de bienes o prestaciones de servicios no afectas exclusivamente a la actividad profesional.

    Además, en su apartado tercero establece una regla especial relacionada con la deducibilidad parcial de las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso de los bienes de inversión parcialmente afectos. A tal efecto, los ordinales tercero y cuarto de tal apartado indican que la deducibilidad de dichos bienes dependerá del grado de utilización de tales bienes a los fines empresariales, estipulando los mismos.

    Considera por ello que PROCISA, puede deducirse el IVA derivado de la adquisición, arrendamiento, importación o cesión de uso de las aeronaves en el porcentaje que resulte de la utilización de dichos bienes a la actividad empresarial.

    Censura que el Acuerdo de Liquidación, para la determinación del IVA deducible por las adquisiciones de las aeronaves y los servicios con ellas relacionados, ha aplicado un porcentaje calculado en base a la relación ingresos-gastos, defendiendo tal porcentaje con el argumento de que la actividad empresarial de arrendamiento de aeronaves no podía suponer un gasto para la entidad, lo que significa que, a ojos de la Inspección, la actividad de arrendamiento de aeronaves sí o sí debe ser beneficiosa.

    Así, el acuerdo de Liquidación refleja el cuadro a tenor del cual ha determinado el porcentaje de afectación de las aeronaves a la actividad empresarial realizada por PROCISA.

    El cuadro recoge todos los ingresos y gastos obtenidos por PROCISA en los ejercicios 2.010 y 2.011 relacionados con las aeronaves. En este sentido, de la relación ingresos sobre gastos se obtienen los porcentajes 27,38% en el ejercicio 2.010, y 31,90% en el ejercicio 2.011, siendo tal relación porcentual la que la Inspección considera que está afecta a la actividad empresarial.

    Dicho cálculo es contrario a lo dispuesto en el citado artículo 95.3 LIVA, con independencia de que ha incluido como gasto el derivado de la amortización, gasto que asciende a 858.286,38 euros en el ejercicio 2.010 y 349.419,87 euros en el año 2.011 y que no debería incluirse en tal relación porque no se trata de ninguna entrega de bienes o prestación de servicios que origine el devengo del IVA.

    El criterio empleado por la Inspección no encuentra ningún amparo en Derecho. Como se ha mencionado, en supuestos de afectación parcial, el criterio que impera es el de la utilidad efectiva, entendiendo como tal que únicamente es deducible la parte de las cuotas que proporcionalmente se correspondan con el porcentaje del uso afecto a la actividad empresarial.

    El criterio empleado por la Inspección no demuestra el grado de utilidad efectiva del bien para fines ajenos a los de la actividad empresarial puesto que los ingresos y los gastos no muestran quién ha hecho uso de las aeronaves y si la empresa hubiese pactado que la retribución fija fuese muy superior a la establecida, de aplicarse el criterio inspector el grado de afectación del bien a la actividad empresarial de PROCISA sería mayor al que resulta del Acuerdo de Liquidación. Ello es irracional, porque la modificación de los ingresos no significa que el uso de la aeronave también haya variado.

    En este sentido, la sentencia del Tribunal Supremo 153/2018, de 5 de febrero, resuelve en el sentido expuesto acerca de cómo ha de determinarse el grado de afectación de un vehículo a la actividad empresarial.

    De ahí extrae que el método que utiliza la Administración para probar la afectación no responde al grado efectivo de utilización de las aeronaves en la actividad de arrendamiento a la que sirven.

    Considera por ello más adecuado determinar el porcentaje de utilización efectiva de las aeronaves en función a la proporción existente entre los minutos de vuelo en los que ha incurrido PROCISA y los minutos de vuelo totales.

    Partiendo de los minutos de vuelo totales correspondientes a las aeronaves GULFSTREAM G-200 y PREMIER I, se puede acreditar los minutos que cada una ha sido utilizada por terceros, destinada a mantenimiento, o utilizada por PROCISA, lo que permite establecer el porcentaje de afectación de estas a la actividad sujeta y no exenta de Impuesto sobre el Valor Añadido de arrendamiento de aeronaves.

    Finalmente, en cuanto a la sanción impuesta considera que no concurre el elemento objetivo de la infracción porque en la regularización practicada no se acredita con total seguridad el grado de afectación de las aeronaves a la actividad empresarial de la empresa.

    En segundo lugar, invoca la interpretación razonable de la norma que ha seguido y que se funda en los procedimientos jurisprudenciales existentes a nivel nacional y comunitario que permiten la deducibilidad total del IVA en aquellos supuestos en los que existe una mínima afectación del bien a la actividad realizada por el contribuyente, y en aquellos supuestos en los que el bien se emplea tanto para la actividad empresarial como para hobbies de los socios.

    La falta de motivación del acuerdo sancionador por insuficiente justificación de la culpabilidad de la actora y finalmente la incorrecta cuantificación del importe de la sanción porque al diferir el porcentaje de afectación de las aeronaves al establecido por la Inspección, la base de la sanción es errónea ya que el importe dejado de ingresar o el crédito tributario improcedentemente determinado sería inferior.

    Además, la resolución del Expediente Sancionador recoge un conjunto de tablas en las que figura la sanción efectiva de cada período impositivo. Así, la celda de "sanción efectiva" de cada uno de los períodos mensuales sancionados alcanza los 877.698,88 euros, montante que difiere de la sanción de 911.531,50 euros impuesta por la Administración.

    CUARTO: Entrando a examinar los motivos del recurso, el primer motivo impugnatorio de la demanda es el relativo a la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación por entender que se superó el plazo máximo de doce meses previsto en la redacción vigente entonces del art. 150 LGT ya que no se motivó el acuerdo de ampliación del plazo de duración de las actuaciones inspectoras.

    Como se ha expuesto, la actora hace un esfuerzo notable en la demanda para justificar que la actividad desplegada durante ese plazo posterior no justificaba la ampliación del plazo inicial.

    Desde luego, coincidimos con la recurrente que la ampliación del plazo tiene carácter excepcional pues como regla general las actuaciones tienen que concluir en el plazo de doce meses.

    El art. 150.1.a) LGT entonces aplicable, permitía ampliar las actuaciones, con el alcance y requisitos que reglamentariamente se determinen, por otro período que no podrá exceder de 12 meses, cuando en las actuaciones concurra alguna de las siguientes circunstancias a) Cuando revistan especial complejidad. Se entenderá que concurre esta circunstancia atendiendo al volumen de operaciones de la persona o entidad, la dispersión geográfica de sus actividades, su tributación en régimen de consolidación fiscal o en régimen de transparencia fiscal internacional y en aquellos otros supuestos establecidos reglamentariamente".

    Ahora bien, el mero hecho de que el volumen de operaciones de la entidad haga nacer la obligación de auditar sus cuentas anuales no puede conllevar automáticamente la conclusión de la concurrencia de una especial complejidad en la actuación inspectora.

    En este caso la inspección hizo constar que en el periodo 1 de enero a 31 de diciembre de 2010, el volumen de operaciones de la entidad fue de 115.912.925 euros y en el periodo 1 de enero a 31 de diciembre de 2011, fue de 90.453.144 euros, según las declaraciones presentadas por el impuesto de sociedades de esos ejercicios y por lo tanto, en ambos casos, su volumen de operaciones supera en ambos ejercicios los 5.700.000 que impone el RD 1/2010, de 2 de julio, para obligar a auditar las cuentas.

    En realidad, la Inspección no acordó la ampliación del plazo con fundamento únicamente en el volumen de operaciones, sino que lo justificó además por la operación de fusión por absorción de la recurrente con otras 20 entidades con efectos desde el 1 de enero de 2010. Algunas de estas entidades tenían en el momento de la fusión bases imponibles negativas pendientes de compensar que la Inspección debía comprobar, conforme a lo dispuesto en el art. 25.5 del TRLIS.

    Asimismo, con efectos de 1 de enero de 2011, se produjo la fusión por absorción de la actora con la entidad LUGARCE SL, que como en el caso anterior tenía en el momento de la fusión bases imponibles negativas pendientes de compensar que la Inspección debía comprobar, conforme a lo dispuesto en el art. 25.5 del TRLIS.

    La actora cuestiona esta argumentación porque tratándose de una sociedad cuya actividad principal es la inmobiliaria, de promoción y arrendamiento de bienes inmuebles no realiza un gran número de operaciones y las que realiza no revisten de complejidad por realizarse dentro de un marco rutinario y además la compañía está auditada, con lo que el análisis de la información se simplifica.

    Destaca además que en cuanto a la primera fusión pese a ser 20 entidades las participantes de la fusión, algunas de ellas apenas tuvieron asientos contables objeto de análisis por parte de la Inspección.

    En cuanto a la fusión con LUGARCE se trataba de analizar el motivo económico que justificaba la fusión realizada, que no fue otro que el cumplir con los mandatos del sindicato bancario en la operación de refinanciación llevada a cabo por las compañías y no parece que hubiera de realizarse una labor excesiva que justifique una ampliación del plazo de actuaciones.

    A juicio de la Sala, la Inspección justificó de manera suficiente por qué entendía necesario ampliar el plazo de duración de las actuaciones inspectoras más allá del plazo de doce meses con fundamento en razones objetivas. La actora hace un esfuerzo notable para intentar demostrar a posteriori, que las operaciones a comprobar no eran tan complejas ni iban a llevar tanto tiempo pero aunque eso fuera efectivamente así, circunstancia que solo puede comprobarse una vez concluida la inspección, ello no significa que el acuerdo de ampliación no estuviera objetiva y suficientemente motivado con relación a los requisitos exigidos por el art. 150.1.a LGT a la hora de justificar la procedencia de la ampliación de las actuaciones inspectoras.

    La actora cuestiona en segundo lugar la única dilación que se le imputa, del 20 de mayo de 2.014 al 27 de mayo de 2.014, 7 días por aplazamiento de la comparecencia inicialmente prevista. En realidad, solicitó tan solo un día de aplazamiento siendo la Inspección la que les citó para 7 días después.

    Lo que sucede es que la actora, que solicitó la suspensión de la comparecencia inicialmente prevista, finalmente solo propuso una fecha alternativa que no pudo ser aceptada por la Inspección y la comparecencia finalmente tuvo lugar el 24 de mayo, por lo que la dilación inicialmente provocada por la actora le es a ella imputable, conforme a lo dispuesto en el art. 104.2 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio según el cual " La dilación se computará desde el día siguiente al de la fecha fijada para la comparecencia o desde el día siguiente al del fin del plazo concedido para la atención del requerimiento hasta el íntegro cumplimiento de lo solicitado".

    No se discute la colaboración de la actora con la Inspección ni que atendió sus requerimientos en plazo, pero la dilación anteriormente expuesta existe y le es imputable hasta que el acto aplazado se celebra.

    Al no apreciarse incumplimiento del plazo de duración de las actuaciones inspectoras no cabe discutir la procedencia de los intereses de demora devengados por el plazo que transcurre desde la presentación de la liquidación del período voluntario hasta la finalización del procedimiento inspector.

    QUINTO: La siguiente cuestión que plantea la actora es la declaración de que ambas aeronaves han estado afectas plenamente a la actividad económica de la Compañía y que, por tanto, las cuotas de IVA soportadas son deducibles en su integridad.

    Subsidiariamente, de no entender acreditada la Sala la plena afectación de las aeronaves a la actividad económica de la empresa debe corregir el porcentaje de deducibilidad de las cuotas de IVA aplicado por la Inspección, dado que el método no es conforme a derecho al no determinar el grado de utilización efectiva.

    Recordemos que el TEAC explica al respecto lo siguiente:


    La recurrente cuestiona, como se ha expuesto, cada uno de los indicios anteriores en los términos que hemos descrito.

    SEXTO: A juicio de la Sala, el razonamiento de la entidad recurrente no permite desvirtuar la apreciación de la Inspección que valorando en conjunto los indicios descritos rechaza la deducibilidad de todas las cuotas de IVA soportadas al entender que ambas aeronaves no han estado afectas plenamente a la actividad económica de la empresa, como se pretende.

    Y es que en los contratos suscritos por PROCISA con EXECUTIVE AIRLINES S.L. y GESTAIR S.A.) se contempla la utilización directa de las aeronaves por PROMOCIONES Y CONCIERTOS INMOBILIARIOS S.A. (para explotación o uso propio, y para la contratación de vuelos con terceros cuyo ingreso cobraba directamente la misma). Por tanto, como dice la Inspección, de los propios contratos se deduce un uso mixto de las aeronaves:

    por un lado, su explotación económica mediante la cesión de su uso a una empresa dedicada a la navegación aérea para que las utilizara contratando servicios de transporte con terceros y, por otro lado, el uso o disfrute de los aparatos por el propio contribuyente.

    Como decimos, la Inspección valora conjuntamente una serie de indicios para llegar a la conclusión de que ambas aeronaves no han estado afectas plenamente a la actividad económica de la Compañía pues se utilizaban también para fines particulares y de ahí que no quepa la plena deducibilidad de todas las cuotas de IVA soportadas correspondientes al uso de las aeronaves.

    Así, no niega la Inspección, como sugiere la actora, la existencia de una actividad económica por la explotación mediante arrendamiento de las aeronaves. La Inspección analiza si todas las cuotas de iva soportadas en relación con el uso de las aeronaves son deducibles y al comprobar que los gastos exceden en mucho de los ingresos obtenidos por su explotación, llega a la conclusión que desde el punto de vista de la racionalidad económica, eso solo se explica porque las aeronaves se utilizan también para fines particulares, como por otra parte, reconocen los contratos mencionados. Es decir, una cosa es la realización de una actividad económica que no se discute y otra la plena deducibilidad de las cuotas de iva soportadas en el ejercicio de esa actividad, que se rechaza porque parte de los vuelos de las aeronaves son de uso privado.

    Afirma también la actora en relación con el hecho de que la mitad aproximadamente de los vuelos se hacía a Deauville (Francia), que el uso del avión PREMIER I vinculado a las visitas a esa localidad se corresponde con la necesidad de controlar el negocio equino y, por ello los gastos reflejados en las facturas cuyo iva pretende deducirse en su totalidad, deben considerarse afectos a la actividad empresarial en exclusiva, sin embargo, coincidimos con la Inspección en que para aceptar la plena deducibilidad de las cuotas de iva soportadas habría que vincular el empleo de la aeronave con la actividad de PROCISA, no de CRIA CABALLAR SA, aunque esta se encuentre participada al 100% por PROCISA. En realidad, como dice la actora, la finca mencionada es propiedad de la sociedad francesa LA BOSQUETTERIE, participada al 100% por CRIA CABALLAR, participada al 100% por PROCISA, pero que tienen objetos sociales distintos. Y en esa finca, LA BOSQUETTERIE desarrolla su actividad profesional como jinete el marido de la administradora de la entidad recurrente.

    Tampoco ha aportado la actora, más allá de su afirmación, la justificación documental que acredite que la factura por el concepto "gastos mayo 2010 EC-KPL" por importe de 235.607,83 euros corresponde a gastos por reparaciones y puesta a disposición de la aeronave GULFSTREAM G-200 inherentes a la compraventa de la misma.

    En definitiva, el conjunto de indicios que expone la Inspección acreditan, a juicio de la Sala, el uso mixto de las aeronaves que excluye la deducibilidad total de las cuotas soportadas.

    SÉPTIMO: A partir de aquí entendemos que existe una afectación parcial de las aeronaves, pues el art. 95.



    El Tribunal Supremo ha declarado que el precepto contenido en el artículo 95.Tres de la Ley del IVA (i) reconoce expresamente el derecho a la deducción sin limitación derivada del grado de afectación del vehículo a la actividad empresarial, (ii) entiende correcta únicamente la deducción que responda al grado efectivo de utilización del bien en el desarrollo de la actividad empresarial y (iii) presume un porcentaje de afectación que puede ser, en la práctica, superior o inferior al presunto, imponiendo a la parte que pretenda incrementarlo o reducirlo la carga de acreditar el diferente grado de afectación.

    A partir de aquí, entendemos en primer lugar, que el método aplicado por la Inspección para establecer el porcentaje de afectación de las aeronaves a la actividad empresarial de PROCISA, esto es, la relación entre los ingresos y gastos de dicha entidad relacionados con las aeronaves en 2010 y 2011, que determina un porcentaje del 27,38% en 2010 y del 31,90% en 2011 no responde a lo dispuesto en el art. 95.3 LIVA que atiende al grado de utilización de los bienes afectos al ejercicio de la actividad empresarial. Como vemos, el criterio que sigue la Inspección, la relación entre los ingresos y gastos de las aeronaves en 2010 y 2011 no tiene en cuenta el grado efectivo de utilización del bien en el desarrollo de la actividad empresarial, es decir, la relación entre ingresos y gastos no refleja quien ha hecho uso de las aeronaves.

    A juicio de la Sala, el porcentaje de deducción puede extraerse de los minutos de vuelo que se desglosan en los documentos 378 y 379 efectuados por terceros, VUELOS GULFSTREAM -200(ejercicio 2010) TOTAL MINUTOS USO TERCERO 3598 89,75% MANTENIMIENTO 199 4,96% USO PROCISA 212 5,29% VUELOS PREMIER I (ejercicio 2.010) TOTAL MINUTOS USO TERCERO 4.465 57,73% MANTENIMIENTO 19 0,25% USO PROCISA 3.250 42,02% VUELOS PREMIER I (ejercicio 2.011) TOTAL MINUTOS USO TERCERO 6.152 54,23% MANTENIMIENTO 259 2,28% USO PROCISA 4.933 43,49% Po r lo tanto, si las cuotas soportadas declaradas en el ejercicio 2010 relacionadas con la aeronave Gulfstream-200, ascienden, según el acuerdo de liquidación a 1.975.885, 65 euros y si el uso de la aeronave por PROCISA representa el 5,29%, las cuotas de IVA deducibles ascenderían a 1.871.361,29 euros.

    Respecto de la aeronave PREMIER I, si conforme al Acuerdo de Liquidación, las cuotas soportadas de IVA ascienden a 429.160,38 euros en el ejercicio 2.010 y a 111.814,06 euros en el ejercicio 2.011 y el grado efectivo de uso por PROCISA de la aeronave en el ejercicio 2.010 representa el 42,02% y en el ejercicio 2.011 el 43,49%, las cuotas de IVA soportado deducible serían, 248.827,18 euros y 63.186,12 euros.

    Ese criterio, los minutos de vuelo realizados por las aeronaves se ajusta a lo dispuesto en el art. 95.3 LIVA pues permite determinar el porcentaje de afectación del uso de la aeronave a las actividades de la empresa y como no ha sido desvirtuado por la Inspección, es el que debe tomarse en consideración para determinar el porcentaje de deducibilidad de las cuotas de iva soportadas en el ejercicio de la actividad empresarial de arrendamiento de las aeronaves por PROCISA en los ejercicios 2010 y 2011, por lo que debe estimarse el recurso en éste punto.

    OCTAVO: Solicita también la recurrente la deducibilidad de la cuota soportada de IVA por la cancelación del leasing de la aeronave GULFSTREAM G-200, sin embargo, esa cuestión no fue planteada al TEAC y se introduce ahora de forma novedosa en la demanda por lo que no podemos examinarla.

    NOVENO: En cuanto a la sanción, se justificaba la culpabilidad de la conducta de la entidad recurrente en la deducibilidad de cuotas de IVA soportado correspondientes a gastos relativos a las aeronaves de su propiedad, que no estaban afectas a la actividad económica.

    En particular que:




    Es decir que la culpabilidad resultaba de la falta de ingreso de la cantidad procedente al no ser posible la deducibilidad de todas las cuotas por existir una afectación parcial de las aeronaves a la actividad de la empresa y que la conducta exigible a PROCISA era distinta al tratarse de una empresa.

    Ahora bien, las razones expuestas en el acuerdo sancionador sirven para justificar la regularización practicada pero no motivan la culpabilidad de la empresa a efectos de la infracción más allá de indicar que a la actora le era exigible otra conducta. Por otra parte, la Inspección ha empleado un método para determinar el grado efectivo de utilización del bien en el desarrollo de la actividad empresarial a efectos de la deducibilidad de las cuotas soportadas que no tiene amparo en la ley en los términos que hemos expuesto, por lo que procede anularla.

    Procede, en consecuencia, estimar parcialmente el recurso y anular el acuerdo del TEAC recurrido en cuanto confirma la liquidación y sanción y reconocemos el derecho a la deducibilidad de las cuotas de Iva soportadas por el uso de las dos aeronaves de acuerdo con el método objetivo de valoración del uso efectivo, utilizando como medida los minutos por vuelo en los términos que se han expuesto.

    DÉCIMO.- De conformidad con el art. 139-1 de la LRJCA de 13 de julio de 1998, en la redacción dada por la reforma operada por la Ley 37/2011 de 10 de octubre, de medidas de agilización procesal, dada la estimación parcial del recurso cada una de las partes satisfará las costas causadas a su instancia y las comunes por mitad.

    VISTOS los preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación, por el poder que nos otorga la Constitución:


    1º.-ESTIMAR PARCIALMENTE el recurso contencioso administrativo interpuesto por el Procurador D. José Carlos Peñalver Galcerán, en nombre y representación de LA FINCA REAL STATE MANAGEMENT S.L sucesora de PROMOCIONES Y CONCIERTOS INMOBILIARIOS (PROCISA), frente al Acuerdo del Tribunal EconómicoAdministrativo Central de fecha 25 de Octubre de 2.018, por la que se desestiman las Reclamaciones Económico-Administrativas acumuladas, interpuestas contra el acuerdo de liquidación dictado por la Dependencia Regional de la Inspección de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de Madrid, por el IVA relativo a los ejercicios 2010 y 2011, acuerdo que anulamos así como la liquidación y sanción de los que trae causa reconociendo el derecho de la actora a la deducibilidad de las cuotas de Iva soportadas por el uso de las dos aeronaves de acuerdo con el método objetivo de valoración del uso efectivo en la actividad empresarial, utilizando como medida los minutos por vuelo en esa exclusiva actividad.

    2º.- Sin costas.

    Así por esta nuestra Sentencia, que se notificará en la forma prevenida por el art. 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, y que es susceptible de recurso de casación que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente al de su notificación; en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 89.2. de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casacional objetivo que presenta.

    Lo que pronunciamos, mandamos y firmamos.