SAN 1870/2020 - Fecha: 22/07/2020
Nº Resolución: 1870/2020 - Nº Recurso: 115/2018	Procedimiento: Procedimiento ordinario

Órgano: Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso - Sección: 4
Tipo de Resolución: Sentencia - Sede: Madrid - Ponente: ANA ISABEL MARTÍN VALERO
ECLI: ES:AN:2020:1870 - Id Cendoj: 28079230042020100198



    Madrid, a veintidos de julio de dos mil veinte.

    La Sala constituida por los Sres. Magistrados relacionados al margen ha visto el recurso contencioso administrativo número 115/2018, interpuesto por la entidad AL AIR LIQUIDE ESPAÑA, S.A representada por el Procurador D. Juan Manuel Caloto Carpintero y asistida del Letrado D. Manuel Prados Higueras contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 4 de diciembre de 2017, que resuelve la reclamación económico administrativa deducida contra los Acuerdos de liquidación y de imposición de sanción por el concepto retención/ingreso a cuenta de rendimientos del trabajo/profesional, periodos 2009 a 2011, dictados por la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria; habiendo sido parte en las presentes actuaciones la Administración General del Estado, representada por la Abogacía del Estado.


    PRIMERO. - Por la recurrente expresada se interpuso recurso contencioso administrativo, mediante escrito presentado en fecha 8 de febrero de 2018, contra la resolución antes mencionada, acordándose su admisión por Decreto de 12 de febrero de 2018 y con reclamación del expediente administrativo.

    SEGUNDO.- En el momento procesal oportuno, la parte actora formalizó demanda mediante escrito presentado el 20 de abril de 2018, en el que, tras exponer los hechos y fundamentos de derecho que estimó aplicables, solicitó:
    TERCERO. - La Abogacía del Estado contestó la demanda en escrito presentado el día 9 de julio de 2018, en el que, tras exponer los hechos y fundamentos de derecho que consideró aplicables, recaba sentencia que desestime el recurso, confirmando la resolución impugnada por ser conforme a derecho, con imposición de costas a la parte recurrente.

    CUARTO. - Fijada la cuantía del procedimiento, se presentó por las partes escrito de conclusiones, tras lo cual se señaló para votación y fallo de este recurso el día 15 de julio de 2020, en cuya fecha ha tenido lugar.

    QUINTO. - La cuantía del recurso se ha fijado en 485.806,15€.

    Ha sido Ponente la Magistrada Ilma. Sra. Dª Ana I. Martín Valero, quien expresa el parecer de la Sala.

    
    PRIMERO.- La entidad AL AIR LIQUIDE ESPAÑA, S.A impugna la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 4 de diciembre de 2017, que resuelve la reclamación económico administrativa deducida contra los Acuerdos de liquidación y de imposición de sanción por el concepto retención/ingreso a cuenta de rendimientos del trabajo/profesional, periodos 2009 a 2011, dictados por la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria.

    En esta resolución, el TEAC desestima la reclamación interpuesta contra el Acuerdo de liquidación y estima la reclamación interpuesta contra el acuerdo de imposición de sanción, anulando la sanción impuesta en lo relativo a los ajustes derivados del acta de disconformidad relativos a la cesión de vehículos automóviles a directivos para su utilización mixta (laborable y particular), así como a otros empleados cuyo uso autorizado por la empresa se limitaba al ámbito laboral.

    SEGUNDO. - La cuestión litigiosa consiste en determinar el criterio que ha de emplearse para el cálculo de la retribución en especie sobre la que debe exigirse la retención a la entidad recurrente, por la cesión de vehículos a sus trabajadores para uso privado.

    La Inspección consideró que dicho cálculo debía hacerse de la siguiente manera:

    1) Vehículos cedidos a directivos para utilización mixta: para fijar la retribución en especie tomó en consideración el criterio de disponibilidad del vehículos para fines particulares a partir de la jornada laboral prevista en el correspondiente convenio colectivo de las empresas Al Air Liquide S.A, Air Liquide Medicinal,S.L.U y Air Liquide Ibérica de Gases SLU, que establece una jornada laboral en cómputo anual de 1.704 horas de trabajo efectivo; resultando, a partir de este dato, un porcentaje de disponibilidad para fines particulares del 80,55%.

    2) Vehículos cedidos a otros empleados cuyo uso autorizado se constriñe, en principio, a la actividad laboral, por lo que regularizó una retribución en especie a estos trabajadores, como en el caso anterior, en función de un criterio de disponibilidad de los vehículos fuera del horario laboral.

    Le entidad recurrente discrepa de la aplicación de ese criterio de disponibilidad y sostiene que ha de aplicarse el criterio del uso efectivo de los vehículos para usos particulares y las características propias de los puestos de trabajo. De acuerdo con estos criterios, y en base a la documentación aportada, sostiene que en el caso los directivos el porcentaje de utilización para usos particulares sería del 50% y en el caso de los agentes comerciales y RICs (Responsables de Instalaciones en Clientela) del 0%

    TERCERO. - La normativa de aplicación viene representada por el artículo 42. 1º de la Ley 35/2006, del IRPF, el cual establece que: "Constituyen rentas en especie la utilización, consumo u obtención, para fines particulares, de bienes, derechos o servicios de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado, aun cuando no supongan un gasto real para quien las conceda".

    El artículo 102 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por su parte, establece que la cuantía del ingreso a cuenta que corresponda realizar por las retribuciones satisfechas en especie se calculará aplicando el tipo que corresponda a su valor determinado conforme a las reglas del artículo 43.1 de la Ley 35/2006, LIRPF, referido a rendimientos del trabajo en especie. En concreto, el artículo 43.1.1°. b) establece las siguientes reglas especiales de valoración cuando el objeto de la renta en especie sea un vehículo:



    La utilización de vehículos se contempla por la legislación en una doble vertiente, empresarial y el particular, de modo que si el uso o disfrute es para fines particulares se califica como "retribución en especie" mientras que, si la utilización del vehículo es para el cumplimiento de fines propios de la actividad, no tiene tal consideración. Correspondiendo al sujeto pasivo que pretenda una u otra calificación probar o acreditar los hechos determinantes de la misma (en este sentido, SAN 2ª de 18 de julio de 2006 -rec. 792/2003- o SAN 4ª de 12 de diciembre de 2007 -rec. 48/2005-).

    En el supuesto de autos se distinguen dos supuestos: por un lado, la utilización de vehículos propiedad de la empresa puestos a disposición de los directivos de la entidad; y, por otro lado, la utilización de vehículos -a título de uso por la empresa en virtud de contratos de arrendamiento- por parte de determinados empleados:

    agentes comerciales y responsables de clientes en instalación. Si bien la Administración, para determinar la retribución en especie sobre la que ha de practicarse la retención, ha aplicado el mismo criterio en ambos casos, cual es la facultad de disposición del vehículo para usos privados fuera de las horas de la jornada laboral anual establecida en el Convenio Colectivo.

    CUARTO. - Esta Sección ha venido manteniendo de manera uniforme que el criterio para determinar el porcentaje de uso particular de los vehículos, que constituye la renta en especie, es la disponibilidad de los mismos, y la posibilidad de utilizarlos en cualquier momento para fines particulares, lo que ocurre siembre que el trabajador se encuentre fuera de su horario laboral. En este sentido, sentencias de fecha 12 de diciembre de 2.007 ( 48/2005), 13 de febrero de 2.008 ( rec. 134/2006), 1 de diciembre de 2009 ( recursos 190/2009 y 194/2009), 1 de diciembre de 2010 ( rec. 194/2009), 30 de marzo de 2011 ( recursos 83/2010 y 84/2010), 15 de junio de 2011 ( rec. 225/2010) y SAN 4ª de 25 de enero de 2012 (rec. 381/2010).

    Así, la primera de estas sentencias precisa que


    Criterio que hemos mantenido en nuestra reciente Sentencia de fecha 22 de enero de 2020 (rec. 534/2017), en la que hemos señalado que


    Si bien es cierto que en las sentencias reseñadas se ha llegado a conclusiones diferentes en cuanto al porcentaje atribuible al uso privado del vehículo en función de las circunstancias concurrentes en cada caso.

    QUINTO. - En el supuesto que ahora analizamos, y en el caso concreto de utilización de los vehículos por parte de los directivos, la Inspección ha partido del dato no cuestionado de que la jornada laboral pactada en convenio colectivo es de 1.704 horas anuales para todos los Grupos Profesionales (a diferencia de lo que acontecía con el personal directivo no sometido a convenio, analizado en la SAN de 1 de diciembre de 2010  (rec. 194/2009), antes citada), sin que en las actuaciones se haya acreditado un mayor porcentaje de uso laboral que el indicado, ni se deduzca de la naturaleza de las funciones de los directivos concernidos.

    Hemos de recordar en este punto que esta Sección ha venido señalando que la carga de la prueba relativa a la acreditación del uso de los vehículos utilizados por los trabajadores de la empresa a los efectos de determinar los ingresos a cuenta pertinentes en caso de existir rendimientos de trabajo en especie, corresponde a las mencionadas empresas como hecho constitutivo de su pretensión. Así se deriva de lo dispuesto en el artículo 217.2 de la LEC 1/2000, toda vez que con arreglo al principio de facilidad probatoria es a la empresa a la que pertenecen los trabajadores a la que corresponde la carga de la prueba de tal extremo, ya que dispone de mayores medios para realizar tal acreditación. Corresponde, así, al sujeto pasivo, la acreditación de que fuera de la jornada laboral el vehículo no es utilizado para fines particulares, bien porque lleve un control específico de dicha utilización o porque el mismo tenga que depositarse en locales de la empresa una vez finalizada dicha jornada. De admitirse la tesis de la recurrente, esta debería justificar, no obstante, los periodos de tiempo concretos que cada uno de los vehículos ha estado inutilizado por descanso nocturno del empleado o por reparación, lo que no ha tenido lugar en este caso.

    SEXTO. - Y por lo que se refiere a los agentes comerciales y RICs, señala la recurrente que precisan necesariamente de un vehículo las 24 horas del día, es decir, la disponibilidad es laboral, no personal, por lo que el porcentaje propuesto por la Inspección debería ser, a sensu contrario, invertido. Afirma, así, que los agentes comerciales tienen diversas funciones, todas ellas desempeñadas en una determinada área geográfica, lo que conlleva un amplio número de desplazamientos de manera continua para visitar a los clientes. Y lo mismo ocurre con los Responsables de Instalaciones en Clientela, para los cuales el vehículo también constituye un instrumento de primera necesidad debido a las características propias del puesto de trabajo que consiste en " garantizar la prestación del servicio de instalaciones, en las mejores condiciones de seguridad, calidad, eficacia y costes, coordinando, controlando y realizando el montaje y puesta en marcha de las nuevas instalaciones en clientes y su mantenimiento preventivo y correctivo" Y ello se plasma en el propio Convenio Colectivo de ALE, que en su Capítulo VI, en el apartado sobre el régimen de los "pluses por servicios de guardia", regula el "Servicio 24 horas", dirigido a la resolución de incidencias por parte de los empleados que lo prestan, pudiendo implicar desplazamiento hasta el lugar de las mismas.

    Alega que, por lo tanto, no puede determinarse que exista utilización de los vehículos de manera efectiva para fines particulares por parte de estos empleados, ni si quiera en fines de semana, pues la prestación del "Servicio 24 horas", tal y como establece el Convenio, implica disponibilidad de los RIC las veinticuatro horas del día durante los siete días de la semana, lo que a su vez conlleva la necesidad de que tengan a su disposición un vehículo durante el mismo período de tiempo, disponibilidad que responde únicamente a las características de su puesto de trabajo y sin la cual no podría entenderse realizada la prestación del servicio. Es decir, en este caso, la disponibilidad también es pura y claramente laboral, no personal, incluso la pernoctación del vehículo.

    Estas alegaciones, sin embargo, no desvirtúan la procedencia del porcentaje considerado por la Inspección, pues la circunstancia de que los referidos empleados desempeñen las funciones propias de sus puestos de trabajo, principalmente mediante el desplazamiento en los vehículos de la empresa o que tengan que hacer guardias determinados días al mes, no implica que realicen un número de horas laborales anuales superior a las establecidas en el Convenio Colectivo, sin perjuicio de las horas extraordinarias en los términos previstos y permitidos.

    El hecho de que la empresa tenga un servicio de 24 horas para atención al cliente, no significa que los trabajadores tengan que estar disponibles durante las 24 horas del día de todos los días del año, sino que prestarán ese servicio en función de los turnos que les correspondan, no habiéndose acreditado que la prestación de ese servicio de guardia determine la realización de un número de horas laborales anuales superior al establecido en el Convenio Colectivo.

    En resumen, aplicando el criterio de la disponibilidad, la Administración ha considerado que durante la jornada laboral el vehículo tiene un uso profesional y fuera de ella un uso particular, con independencia, en ambos casos, de la utilización efectiva del vehículo.

    Y ello es así con independencia de que en el documento interno denominado " Política de uso mixto de vehículos" disponga que si el empleado no opta por el uso profesional y privativo, el uso del vehículo empresa será, entonces, limitado al uso profesional para el desarrollo de sus tareas normales y habituales durante el transcurso de la jornada laboral; y que en estos casos el vehículo de empresa será de uso exclusivamente profesional y deberá quedar aparcado en el recinto del lugar de trabajo una vez concluida la jornada laboral.

    Pues, no obstante tal cláusula, lo cierto es que la propia entidad admitió que no se adopta ninguna medida concreta tendente al controlar el cumplimiento de la misma.

    SÉPTIMO.- Discrepa la recurrente del porcentaje atribuido por la Administración para uso particular en función del criterio expuesto, y reclama que la aplicación del porcentaje del 50% establecido en el artículo 95. Tres LIVA, como se ha estimado en algunas sentencias, relativizando el principio de estanqueidad.

    Tampoco cabe acoger esta pretensión, pues lo cierto es que la LIRPF no establece una presunción análoga a la del artículo 95 LIVA, y los supuestos en que la Sala ha admitido ese porcentaje fue porque había sido el aplicado por la propia Administración en la regularización IVA.

    Pero el caso que estamos examinando difiere de los contemplados en anteriores sentencias, puesto que la Administración ha realizado una regularización paralela en el IRPF y en el IVA, empleando en ambos casos el mismo porcentaje del 80,55% en función de la disponibilidad del vehículo para uso particular.

    Por tanto, en virtud de lo anteriormente expuesto, procede desestimar el presente recurso contencioso administrativo.

    OCTAVO. - De conformidad con lo dispuesto en el art. 139 LJCA, se imponen las costas a la parte recurrente cuyas pretensiones son desestimadas.

    VISTOS los preceptos citados y demás normas de procedente aplicación.


    DESESTIMAR el presente recurso contencioso administrativo nº 115/2018 interpuesto por la representación procesal de la entidadALAIR LIQUIDE ESPAÑA, S.Acontra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 4 de diciembre de 2017.

    Con imposición de costas a la parte recurrente.

    La presente sentencia es susceptible de recurso de casación que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente al de su notificación; en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 89.2 de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casaciones objetivo que presenta Así, por ésta nuestra sentencia de la que se llevará testimonio a los autos de su razón, lo pronunciamos mandamos y firmamos.

    PUBLICACIÓN.- La anterior Sentencia ha sido publicada en la fecha que consta en el sistema informático.

    Doy fe.