SAN 3543/2002 - Fecha: 06/06/2002
Nº Resolución: - Nº Recurso: 941/1999	Procedimiento: Recurso contencioso-administrativo

Órgano: Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso - Sección: 2
Tipo de Resolución: Sentencia - Sede: Madrid - Ponente: RAFAEL FERNANDEZ VALVERDE
ECLI: ES:AN:2002:3543 - Id Cendoj: 28079230022002100616


    Madrid, a seis de junio de dos mil dos.

    Vistos los autos del recurso contencioso-administrativo 02/941/99 que se sigue ante esta Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en el que interviene como demandante D. Manuel , representado por la Procuradora Dª. Paloma Alonso Muñoz y asistido por Letrado; y como Administración demandada la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO (TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL -TEAC--), representada y asistida por el Abogado del Estado, versando sobre Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, siendo de 9.710.182 de pesetas la cuantía del recurso, y habiéndose seguido el procedimiento ordinario.


    PRIMERO.

    Por Resoluciones de fecha 11 de abril de 1994, del Jefe de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación de Hacienda de Murcia de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, fueron aprobadas liquidaciones tributarias en la que figuraba como obligado tributario el recurrente, por el concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, correspondiente a los ejercicios de 1987, 1988 y 1989, por importes totales, respectivamente, de 2.285..405 de pesetas (Cuota 854.703, Intereses de demora 575.999 y Sanción 854.703), 3.657.795 de pesetas (Cuota 1.842.248, Intereses de demora 894.423 y Sanción 921.124), y 3.913.808 (Cuota 1.614.188, Intereses de demora 685.434 y Sanción 1.614.188); resoluciones por la que -con rectificación de los intereses de demora-- se confirmaban las propuestas de liquidación que se contenían en las Actas de Disconformidad A02 nº NUM000 , nº NUM001 y nº NUM002 extendidas, en fecha de 16 de diciembre de 1993, por la expresada Dependencia de Inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en relación con el expresado Impuesto y ejercicios.

    SEGUNDO.
  
    Formuladas, en fecha de 3 de mayo de 1994, por el recurrente, Reclamaciones Económico Administrativa contra las anteriores Resoluciones del Jefe de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación de Hacienda de Murcia de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, fueron las mismas, una vez acumuladas, desestimadas por Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional (TEAR) de Murcia de fecha de 26 de diciembre de 1995, que acordó, no obstante, por aplicación de la Disposición Transitoria Primera de la Ley 25/1995, reducir las sanciones impuestas por los ejercicios de 1987 y 1989 al 50%, debiendo la Oficina gestora practicar las oportunas liquidaciones.

    TERCERO.

    Interpuesto por el recurrente, en fecha de 30 de enero de 1996, recurso de alzada contra la anterior Resolución de fecha de 26 de diciembre de 1995 del TEAR de Murcia, fue el mismo desestimado por Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central (Sala Primera, Vocalía Primera) de fecha 24 de junio de 1999, que confirmó la Resolución impugnada.

    CUARTO.

    La representación de la entidad recurrente interpuso Recurso Contencioso Administrativo contra la citada Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central (Sala Primera, Vocalía Primera) de fecha 24 de junio de 1999, formalizando demanda con la súplica de que se dicte sentencia anulando la resolución recurrida y por tanto la liquidación practicada, al tiempo que se declare la improcedencia de las sanciones impuestas por ser contrarias al ordenamiento jurídico.

    QUINTO.

    La Administración demandada contestó a la demanda, oponiéndose a ella e interesando una sentencia por la que se desestime la pretensión del recurso, confirmando íntegramente la resolución impugnada por ser conforme a Derecho.

    SEXTO.

    No existió período probatorio y las partes tampoco formularon conclusiones.

    SEPTIMO.

    Señalado día para votación y fallo el 30 de mayo de 2002, tuvo lugar la reunión del Tribunal en el designado al efecto, procediéndose a su deliberación, votación y fallo con el resultado que se expresa.

    OCTAVO.

    Aparecen observadas las formalidades de tramitación.

    VISTOS, siendo ponente el Ilmo. Sr. D. Rafael Fernández Valverde.


    PRIMERO.

    Constituye el objeto del presente recurso la pretensión formulada por la entidad recurrente, y concretada en el suplico de su demanda, mediante la que se impugna, desde una perspectiva de legalidad, la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 24 de junio de 1999, desestimatoria del recurso de alzada interpuesto contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Murcia, de 26 de diciembre de 1995, que desestimó las Reclamaciones Económico Administrativas formuladas por el propio recurrente contra las Resoluciones de fecha 11 de abril de 1994, del Jefe de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación de Hacienda de Murcia de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por las que fueron aprobadas liquidaciones tributarias en la que figuraba como obligado tributario el recurrente, por el concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, correspondiente a los ejercicios de 1987, 1988 y 1989, por importes totales, respectivamente, de 2.285.405 de pesetas (Cuota 854.703, Intereses de demora 575.999 y Sanción 854.703), 3.657.795 de pesetas (Cuota 1.842.248, Intereses de demora 894.423 y Sanción 921.124), y 3.913.808 (Cuota 1.614.188, Intereses de demora 685.434 y Sanción 1.614.188); resoluciones por la que -con rectificación de los intereses de demora-- se confirmaban las propuestas de liquidación que se contenían en las Actas de Disconformidad A02 nº NUM000 , nº NUM001 y nº NUM002 extendidas, en fecha de 16 de diciembre de 1993, por la expresada Dependencia de Inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en relación con el expresado Impuesto y ejercicios.

    SEGUNDO.

    La cuestión principal planeada en el presente litigio se refiere a la admisibilidad, como gasto deducible, de las cuotas de arrendamiento financiero (leasing) que el recurrente, arquitecto de profesión, había satisfecho como consecuencia de la adquisición de un vehículo turismo utilizado para el ejercicio profesional; así como también los gastos de reparación del mismo.

    La normativa vigente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente a los ejercicios de 1987 y 1988, para dilucidar la consideración o no de gasto necesario y por ello deducible de las cuotas de leasing para la adquisición de un vehículo así como los gastos inherentes de reparaciones, se recoge en el artículo 19.1 de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre, que establecía que para "la determinación de los rendimientos netos de las actividades empresariales o profesionales se deducirán, en su caso, de los rendimientos íntegros obtenidos por el sujeto pasivo, los gastos necesarios para la obtención de aquellos"; señalando el art. 73. apartado c) del Reglamento del I.R.P.F. (aprobado por Real Decreto 2384/1981), que dentro de los gastos deducibles de los rendimientos íntegros de las actividades empresariales y profesionales se incluía "el importe total de las cuotas satisfechas por el sujeto pasivo en concepto de arrendamiento financiero".

    Requisito imprescindible para la deducibilidad de cualquier gasto es que el mismo fuera necesario para la obtención de los rendimientos íntegros empresariales o profesionales del sujeto pasivo ( art. 19.1 Ley 44/78 y art. 62 Reglamento del Impuesto R.D. 2384/1981).

    Por su parte el art. 12 del Reglamento citado (dedicado a la "Afectación de elementos patrimoniales") establece cuando deben considerarse elementos patrimoniales afectos a una actividad profesional, y su apartado 1.c), en relación con "cualesquiera otros elementos patrimoniales que sirvan al objeto de la explotación económica o actividad profesional o artística de que se trate", se exige la necesidad de que sean elementos patrimoniales "necesarios para la obtención de los rendimientos".

    Por su parte, en el apartado 1.b) del mismo artículo 12 se indica que no se consideran afectos "los bienes de esparcimiento y recreo del titular de la actividad empresarial, profesional o artística"; y en el apartado 3 del mencionado artículo se contempla el supuesto de afectación parcial de los bienes, y así, se dice que cuando se trate de elementos patrimoniales que sirven sólo parcialmente al ejercicio de la actividad económica la afectación se entenderá limitada "a aquella parte que realmente se utilice en la actividad de que se trate".

    En relación con el ejercicio de 1989, la Disposición Adicional Séptima de la Ley 26/1988, de 29 de julio, sobre Disciplina e Intervención de las Entidades de Crédito, dispone que, en concreto, que "los bienes objeto de cesión habrán de quedar afectados por el usuario únicamente a sus explotaciones agrícolas, pesqueras, industriales, comerciales, artesanales, de servicios o profesionales", desapareciendo, por tanto, la indicada posibilidad de la afectación parcial a la que antes se hizo referencia.

    La citada Disposición señala que "1. Tendrán la consideración de operaciones de arrendamiento financiero aquellos contratos que tengan por objeto exclusivo la cesión del uso de bienes muebles o inmuebles, adquiridos para dicha finalidad según las especificaciones del futuro usuario, a cambio de una contraprestación consistente en el abono periódico de las cuotas a que se refiere el núm. 2 de esta disposición.

    Los bienes objeto de cesión habrán de quedar afectados por el usuario únicamente a sus explotaciones agrícolas, pesqueras, industriales, comerciales, artesanales, de servicios o profesionales.
El contrato de arrendamiento financiero incluirá necesariamente una opción de compra, a su término, en favor del usuario. ...

    3. Las cuotas de arrendamiento financiero deberán aparecer expresadas en los respectivos contratos diferenciando la parte que corresponda a la recuperación del coste del bien por la entidad arrendadora, excluido el valor de la opción de compra, y la carga financiera exigida por la misma, todo ello sin perjuicio de la aplicación del gravamen indirecto que corresponda. ...

    5. Tendrá en todo caso la consideración de gasto o partida fiscalmente deducible en la imposición personal del usuario de los bienes objeto de un contrato de arrendamiento financiero la carga financiera satisfecha a la entidad arrendadora.

    6. La misma consideración tendrá la parte de las cuotas de arrendamiento financiero correspondiente a la recuperación del coste del bien, salvo en el caso de que el contrato tenga por objeto terrenos, solares u otros activos no amortizables.

    En el caso de que tal condición concurra sólo en una parte del bien objeto de la operación, podrá deducirse únicamente la proporción que corresponda a los elementos susceptibles de amortización, que deberá ser expresada diferenciadamente en el respectivo contrato."

    De los preceptos transcritos, y en concreto de los vigentes y aplicables al presente caso, en atención a los ejercicios liquidados, se desprende que el total de las cuotas satisfechas por el recurrente en concepto de arrendamiento financiero, tiene la consideración legal de "gastos deducibles", al estar contemplados en la norma como "gastos por adquisición de servicios", de conformidad con lo preceptuado en el art. 73.c), del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
El concepto de "gasto deducible" va ligado a la "necesariedad" del mismo "para la obtención de los ingresos", además de estar documentalmente justificado y tener su reflejo contable, y debiéndose de imputar a la base imponible del ejercicio de su procedencia.

    Pues bien, partiendo del carácter de "gasto deducible", conforme a la normativa aplicable al ejercicio liquidado, la cuestión sobre la procedencia de su consideración en la liquidación practicada por la Inspección depende del hecho de que la sustentación fáctica de dicho gasto sea acreditado por el sujeto pasivo a través del adecuado medio de prueba.

    TERCERO.

    El caso que nos ocupa se refiere a cuotas de leasing y gastos de reparación de un vehículo-turismo utilizado por un arquitecto, en exclusividad, para su actividad profesional; la cuestión, pues, queda concretada a la prueba de tal circunstancia por parte del recurrente.

    La solución al caso habría de llegar por la demostración por el profesional arquitecto, aquí sujeto pasivo, no ya de la necesidad del vehículo teniendo obras y actividades fuera de su domicilio, sino de cual era el uso que del vehículo hacia, en exclusiva, para su actividad profesional.

    En la Resolución del TEAC que se impugna se señala que el recurrente "no justifica que el vehículo está total y exclusivamente afecto a la actividad", añadiendo que "no aporta ni justifica ningún dato que permita deslindar en términos cuantitativos qué parte de la utilización se destina a la actividad y qué parte a su uso particular"; sin embargo la misma resolución luego reconoce que "el interesado aporta diversa documentación", pero, añade, "dicha prueba no es suficiente para (demostrar) que el vehículo adquirido era el utilizado para tales desplazamientos y que el mismo no era utilizado para otros fines ajenos a la actividad profesional, ni en qué proporción, máxime si en el contrato de arrendamiento figuran como adquirentes los dos cónyuges".

    CUARTO.

    Procede, pues el examen de la prueba obrante en el expediente, por cuanto en el presente recurso no ha tenido lugar tal actividad:

    1º. El recurrente llevaba Libro de gastos e ingresos profesionales, entre los que se incluían los relativos a las cuotas de leasing del vehículo y a los gastos de reparación del mismo. Respecto de tal documentación en las Actas se señala que "no se aprecian anomalías sustanciales", especificándose la identificación del vehículo, las cuotas con sus respectivo importe, así como el importe de los gastos de reparación.

    2º. Copias del Libro de Ordenes y Asistencias, expedido por el Colegio de Arquitectos en el que se indican los desplazamientos realizados, en función de los respectivos proyectos y obras realizados o dirigidos, con especificación de la causa del desplazamiento, fecha del mismo y kilómetros recorridos; tales diligencias son firmadas, en cada caso, por el constructor o cliente al que prestaba servicios profesionales.

    De esta forma, de los 84.171 kilómetros recorridos por el vehículo, se acredita, al menos, 80.138 kilómetros.

    3º. Certificaciones de la existencia, coetáneamente, de otros dos vehículos particulares para el uso familiar.

    4º. Justificación de titularidad de plazas de garaje anexas a los estudios sucesivos del recurrente.

    5º. Certificaciones de la Policía Local y de la Guardia Civil de San Javier expresivas de la utilización profesional del vehículo en cuestión, y de la utilización familiar de los otros vehículos.

    Del análisis conjunto de la citada prueba, la Sala deduce la existencia de justificación suficiente y razonable de las condiciones legal y reglamentariamente exigidas para la deducibilidad de los gastos de referencia, procediendo, por ello la estimación del recurso: los requisitos de la necesariedad de los gastos para la obtención de los rendimientos y de la exclusiva afectación del vehículo a la actividad profesional resulta suficientemente acreditados.

    QUINTO.

    Por aplicación de lo establecido en el artículo 139.1 de la Ley de la Jurisdicción de 1998 (Ley 29/1998, de 13 de julio), no se hace mención especial en cuanto a las costas.


    En atención a lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, ha decidido:

    1º. ESTIMAR el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de D. Manuel contra la Resolución del TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL de fecha 24 de junio de 1999, la cual anulamos por resultar contraria al Ordenamiento jurídico.
2º. No imponer las costas del recurso.

    Al notificarse la presente sentencia se hará la indicación de recursos que previene el art. 248.4 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de junio del Poder Judicial.

    Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales, junto con el expediente administrativo, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

    PUBLICACION

    Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Magistrado Ponente en la misma, Ilmo. Sr. D. RAFAEL FERNÁNDEZ VALVERDE estando celebrando Audiencia Pública la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional; certifico.