STSJ CAT 13193/2012 - Fecha: 29/11/2012
Nº Resolución: 1186/2012 - Nº Recurso: 825/2009	Procedimiento: Recurso ordinario (Ley 1998)

Órgano: Tribunal Superior de Justicia. Sala de lo Contencioso - Sección: 1
Tipo de Resolución: Sentencia - Sede: Barcelona - Ponente: JOSE LUIS GOMEZ RUIZ
ECLI: ES:TSJCAT:2012:13193 - Id Cendoj: 08019330012012101210


    En la ciudad de Barcelona, a veintinueve de noviembre de dos mil doce.

    VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA), constituida para la resolución de este recurso, ha pronunciado en el nombre del Rey, la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo nº 825/2009, interpuesto por Sebastián , representado por el/la Procurador/a D. Mª LUISA LASARTE DIAZ, contra T.E.A.R.C. , representado por el ABOGADO DEL ESTADO.

    Ha sido Ponente el/la Ilmo/a. Sr/a. Magistrado/a D. JOSÉ LUIS GÓMEZ RUIZ, quien expresa el parecer de la SALA.


    PRIMERO.

    Por el/la Procurador/a D. Mª LUISA LASARTE DIAZ, actuando en nombre y representación de la parte actora, se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución que se cita en el Fundamento de Derecho Primero.

    SEGUNDO.

    Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron respectivamente la anulación de los actos objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que aparecen en los mismos.

    TERCERO.

    Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada.

    CUARTO.

    En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.


    PRIMERO.

    Se recurre el Acuerdo del Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña de 16 de abril de 2009, desestimatorio de la reclamación NUM000 , presentada contra la resolución del Inspector Regional Adjunto, de 21 de marzo de 2005, por la que se practicó al aquí recurrente la liquidación por el IRPF, ejercicio 2002, ciñiéndose la controversia a la procedencia de la deducción de determinados gastos como correspondientes a la actividad profesional.

    SEGUNDO.

    Al recurrente se le practicó la liquidación de sus rendimientos derivados de su profesión de arquitecto y, por tanto, por el concepto de actividades económicas, conforme al artículo 25 de la Ley 40/1998, del IRPF , en régimen de estimación directa modalidad simplificada, por lo que, conforme al artículo 65.5 del Reglamento de la Ley , aprobado por R.D 214/1999, estaba obligado a llevar los Libros registro de ingresos, gastos, bienes de inversión y provisiones de bienes y suplidos, los mismos que en los régimen de estimación directa ordinaria por el que declaró.

    Por otra parte, el artículo 26 de la Ley establece que el rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en de los artículos 28 y 29.

    Las SSTS de 19 de diciembre de 2003 (Recurso de Casación 7409/1998 ) y de 26 de diciembre de 2003 (Recurso de casación 8267/1998 ), efectúan un análisis legal y jurisprudencial de lo que cabe entender por gasto necesario, a los efectos de contemplar su deducibilidad en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades.

    Tras un análisis detallado de los precedentes normativos y jurisprudenciales, el Alto Tribunal nos recuerda que dicha cuestión "ha sido resuelta por la nueva Ley 43/1995, de 27 de Diciembre, del nuevo Impuesto sobre Sociedades, que se ha remitido al concepto mucho mas lógico y flexible de "gasto contable", que tiene su fundamento en que es gasto contable el que se realiza para obtener los ingresos, en suma el beneficio, superándose los criterios de obligatoriedad jurídica, indefectibilidad, etc. y los negativos de gastos convenientes, oportunos, acertados, etc, como contrarios al de gastos necesarios" (FJ 3º).

    Las mismas sentencias critican la tesis seguida en algún momento por el propio Tribunal Supremo, señalando:

    "La doctrina jurisprudencial siguió dos caminos, uno el de definir el concepto de gasto necesario identificándole con los gastos obligatorios jurídicamente ( STS 29 de abril de 1942 ), y con los gastos indispensables exigidos por la buena explotación del negocio ( STS de 5 de noviembre de 1955 ).

    Como se observa el Tribunal Supremo se amparó en el sinónimo del adjetivo indispensable, aunque en el fondo de su argumentación latía la idea primigenia de relación de causalidad entre el gasto y la obtención de los ingresos.

    Posteriormente, el Tribunal Supremo siguió el camino dialéctico de antónimos, y así se encaró con los gastos voluntarios, en especial con las retribuciones extraordinarias en favor de los obreros, empleados y directivos, que fueron consideradas como no necesarias, lo cual llevó al legislador (1948) a regular la deducción de estos pagos y retribuciones extraordinarias, previo cumplimiento de ciertos requisitos (comunicación a los Sindicatos y a la Administración de Rentas Públicas, con anterioridad a su acuerdo), pero sobre todo siguió una vía procelosa que fue la de diferenciar el gasto necesario, del simple gasto conveniente, ( STS de 19 de octubre de 1949 ), lo cual le obligó a distinciones sutiles como la de gasto suntuario, inadecuado, oportuno, excesivo, etc, es decir, innecesario, que implicaba la intromisión de la Hacienda Pública en la calificación y juicio crítico de la gestión empresarial.

    Esta línea de argumentación, llevada a su máxima expresión, implicó la deriva al concepto de liberalidades (S.T. de 17 de febrero de 1987), de modo que todo lo que no era estrictamente necesario, era una liberalidad, silogismo sustancialmente erróneo, pero que fue reiterado en la Sentencia del Tribunal Supremo de 25 de enero de 1995, que negó la deducción como gasto de las cestas de Navidad, de los regalos de empresa a sus trabajadores, etc., y que obviamente planteó el grave problema de la no deducción de los muy diversos gastos indirectos de publicidad y promoción, cuya deducción fue admitida por la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, en su artículo 14, letra f ), último inciso.

    El largo período que va desde la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, hasta la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del nuevo Impuesto sobre Sociedades, fue una etapa perdida, por culpa de un desacertado debate parlamentario del proyecto de la Ley de 1978. En efecto, el texto del Proyecto de Ley, decía: "Para la determinación de los rendimientos tendrán la consideración de partidas deducibles de los ingresos, todos los gastos efectivamente realizados por la entidad siempre que no supongan una distribución indirecta o encubierta de beneficios".

    Este texto legal era la expresión de las ideas vertidas en la Memoria justificativa del Proyecto de Ley que pretendió suprimir el concepto de gasto necesario, y sustituirlo por el de correlación causal entre ingresos y gastos que permitiría la deducción de todos los realizados, cualquiera que fuera su relación causal (directa o indirecta) siempre que su finalidad fuera la obtención de los ingresos.

    El Proyecto de Ley fue objeto de la enmienda núm. 79 del Grupo Socialista, justificada en "igualar los conceptos fiscales (del Impuesto sobre Sociedades) a los establecidos en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas". Esta enmienda prosperó y continuó el concepto siempre conflictivo y retrógrado de gasto necesario.

    Al fin, esta cuestión ha sido resuelta por la nueva Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del nuevo Impuesto sobre Sociedades, que se ha remitido al concepto mucho más lógico y flexible de "gasto contable", que tiene su fundamento en que es gasto contable el que se realiza para obtener los ingresos, en suma el beneficio, superándose los criterios de obligatoriedad jurídica, indefectibilidad, etc. y los negativos de gastos convenientes, oportunos, acertados, etc., como contrarios al de gastos necesarios".

    Por nuestra parte, hemos venido repitiendo, por todas la sentencia de 21 de diciembre de 2006 (recurso nº509/2003), que "Ha tenido oportunidad de poner de manifiesto en diversas ocasiones esta Sala y Sección (Sentencias 1250/2004 y 773/2005) que en los supuestos de incertidumbre probatoria, al constar sólo sospechas, conjeturas o a lo sumo indicios parciales y contradictorios sobre la afectación o no de un bien (en los casos enjuiciados por aquéllas se trataba de vehículos) a la correspondiente actividad, tal incertidumbre probatoria obliga a determinar a quien perjudica la misma en virtud de las normas legales sobre la carga de la prueba, que no tienen otro alcance que el de señalar las consecuencias de la falta de prueba.

    Pues bien, según concluíamos en tal Sentencia y hay que reiterar ahora, la doctrina más actual, sostiene que en el procedimiento tributario la carga objetiva de la prueba recae sobre la Administración en base, sobre todo, a la vigencia del carácter inquisitivo de este tipo de procedimientos ( arts. 111.1.b y 109.1.I LGT/1963 ). (...)

    Como resumen de todo lo expuesto, cabe concluir que ha de ser la Administración tributaria, la que por medio de los procedimientos específicos que para ello le legitiman, y particularmente el procedimiento de las actuaciones de comprobación e investigación inspectoras, forme prueba de los hechos normalmente constitutivos del nacimiento de la obligación tributaria, verificado lo cual, la carga probatoria a tenor del artículo 114 de la Ley General Tributaria , se desplaza hacia quien aspira a acreditar que tales hechos son reveladores de otra relación distinta, cualesquiera sean las consecuencias tributarias que se deriven".

    TERCERO.

    Aplicando la anterior doctrina al presente caso, resulta que:

    1.- Respecto a los gastos relacionados con vehículos.

    a. Reparaciones según factura de Talleres Areal, S.L (138.77 euros), la Inspección expone que las facturas hacían constar un vehículo marca GOLF, que es distinto del BMW que el interesados dice que es el afectado a la actividad.

    En la demanda se expone que si las facturas se aportaron al expediente fue para acreditar que el Golf era para uso personal y, por tanto, el BMW era para la actividad.

    Por tanto, no hay discusión sobre este extremo, es decir, tales facturas no son deducibles.

    El planteamiento es el mismo respecto a la factura de 30/09/2002 por importe de 910,70 euros por seguro - folio 31 del expediente.

    b. Los 18.594,59 euros que corresponden a la diferencia entre los gastos contabilizados en el Libro Registro de facturas y los imputados en la declaración del IRPF 2002, y que el demandante expone que corresponde a la cantidad amortizada or la compra del vehículo BMW afecto a la actividad.

    La inspección constató que en el Libro Registro de gastos, el vehículo fue contabilizado el 11/1/2002 por 35.507, 95 euros que el es 100 % del precio de adquisición y en el mismo día se realizó un asiento de descuento por el mismo importe.

    En el curso de las actuaciones, el interesado manifestó que no sabía porqué se había realizado aquel abono, y que la cantidad imputada como gasto en la declaración tributaria correspondía al 50 % del precio de adquisición como gasto de amortización.

    En la demanda se expone que ya no se discute por la Administración ni por el TEAR si el gasto se contabilizó en el Libro registro y después se abonó, "es decir se entiende que sí se ha contabilizado el gasto y después se ha anotado la amortización", y en cualquier caso el vehículo está afecto a la actividad y por ello es deducible vía de amortización.

    La primera cuestión a tener en cuenta es que, con independencia de que la resolución de liquidación y el acuerdo del TEAR consideraran o no la contabilización del gasto del vehículo, este factor sí ha de ser considerado por la Sala de conformidad con la doctrina expuesta.

    La especial circunstancia de que el gasto se contabilizó, aunque luego se realizara un asiento de descuento, y la circunstancia de que otros gastos relacionados con este vehículo sí estaban contabilizados, han de matizar la exigencia de contabilización del gasto, reconduciendo la cuestión a la prueba de la afectación.

    La resolución de liquidación interpreta el apartado 4 del artículo 21 del Reglamento de la Ley en forma tal que llega a la conclusión de que para que un vehículo se considere afecto a la actividad se requiere que se encuentre afectado exclusivamente, es decir, que se use únicamente en la actividad, y que el interesado ha reconocido implícitamente, y se desprende de los justificantes aportados, que el vehículo fue utilizado en días inhábiles, no laborables.

    No es tan rotunda la conclusión a que lleva la interpretación de tal artículo y párrafo, porque éste limita a excluir a los automóviles de turismo del criterio según el cual no obsta a la afectación el que se usen para necesidades derivadas de forma accesoria e irrelevante en días u horas inhábiles; es decir, que si un turismo es utilizado en días inhábiles no cabe que se ampare en que era una utilización accesoria, lo que no quiere decir que si se utilizó en tales días inhábiles no quepa prueba de que, pese a ello, el vehículo estaba afecto.

    Lo cual nos lleva a considerar la prueba obrante, debiendo recordar que en caso de incertidumbre la carga pesa sobre la Administración.

    Como se ha dicho, la resolución se remite a los justificantes aportados por el inspeccionado y a su reconocimiento implícito en su escrito de alegaciones.

    Examinado tal escrito de alegaciones aparece que el interesado reitera que el BMW está afecto en su totalidad a la actividad, y la prueba de ello, dice, es que de los 48 justificantes de suministro de gasolina aportados a la Inspección 45 tienen fecha de días laborables, y respecto a las tres restantes se explican por qué se reposta el domingo para evitar el tráfico de los lunes.

    Ni en el Acta, ni en el informe ampliatorio, ni en la resolución de liquidación se especifica de los días en que se repostó cuales son laborables o no y, por tanto, noS encontramos ante una incertidumbre que perjudica a la Administración, tanto más habida cuenta del desglose de días y motivos alegados por el inspeccionado.

    Un segundo grupo de pruebas que presenta la Inspección consiste en el hecho de que el interesado se dedujo los gastos citados en el apartado a) anterior siendo así que correspondían a otro vehículo.
Y se ha expresado lo manifestado por el recurrente al respecto, y no se evidencia que se dedujera estos gastos, por lo que no cabe considerar que la Administración ha probado lo que le incumbe; y aún cuando resultara que sí se dedujo, la prueba consistiría en una mera conjetura.

    El tercer elemento presentado por la Inspección es que el titular del seguro del vehículo era la entidad Piedras del Pirineo, S.A, y así es según resulta del documento bancario de domiciliación de pago.
No nos parece una prueba contundente en la medida en que existen múltiples hipótesis que pueden explicar el motivo por el que el tomador fue una sociedad, resultando por el contrario que, según afirma la propia resolución, la cuenta de cargo era de titularidad del contribuyente, es decir, del recurrente en este proceso.

    En consecuencia se ha de tener como deducible la antes dicha cantidad de 18.594,59 euros.

    c. De lo anterior resulta también deducible el gasto del seguro antes indicado que además estaba contabilizado y, por concurrir las mismas circunstancias, se han de considerar deducibles los gastos de gasolina, reparaciones del BMW, peajes, aparcamiento y material.

    2.- Gastos de seguro de vida y enfermedad, contabilizados, por importe de 1.070,82 euros, que según la Inspección no consideró deducibles por no ser necesarios para la obtención de rendimientos.

    No obstante, el gasto estaba contabilizado y son razonables las explicaciones presentadas en trámite de alegaciones, según las cuales tales gastos se manifiestan como adecuados a la actividad porque cubren los riesgos derivados de los continuos desplazamientos a que se ve obligado por su profesión y que la Seguridad Social de autónomos cubre mínimamente.

    Es decir, sobre el hecho de la contabilización, con los efectos antes dichos, la verosímil explicación encaja en el criterio flexible en cuanto a la correlación con los ingresos.

    3.- Gastos por viajes a Salamanca y Cuba, por importe de 3.366,41 euros, contabilizados.

    La contabilización resulta favorable a la pretensión de deducción en cuanto a la correlación con los ingresos, y no es desproporcionado o inverosímil el que, como se manifestó, los viajes respondieran a la realización de estudios de mercado, entrevistas con clientes y estudios arquitectónicos.

    La justificación del efectivo gasto está constituida por un recibo or importe de 2.462 euros.

    Por lo tanto, tal cantidad ha de ser deducible.

    En consecuencia:

    a) Los gastos de viaje contabilizados por importe de 3.366,41 euros, se han de considerar deducibles en a cantidad de 2.462 euros.

    b) Los gastos de reparaciones según la factura de Talleres Real, S.L por importe de 138,77 euros, y según la factura de Carburadores J. García, por importe de 160,96 euros, así como los gastos de seguro por importe de 910,70 euros - folio 31 del expediente - no son deducibles, debiendo llevarse a a efecto la correspondiente regularización en su caso.

    c) Los demás gastos cuestionados sí son deducibles.

    CUARTO.

    No hay méritos para la imposición en costas.


    Se estima parcialmente el recurso contencioso-administrativo número 825/2009 interpuesto por D. Sebastián contra el acto objeto de esta litis, que se anula en el limitado extremo que resulte de reconocer al recurrente el derecho a la deducción en el Impuesto de la Renta de las Personas Físicas de los gastos relacionados en el Fundamento Cuarto de esta sentencia. Sin costas.

    Notifíquese esta sentencia a las partes, y luego que gane firmeza líbrese certificación de la misma y remítase juntamente con el respectivo expediente administrativo al órgano demandado, quien deberá llevar aquella a puro y debido efecto, sirviéndose acusar el oportuno recibo.

    Así por ésta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos principales, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

    E/.

    PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente que en la misma se expresa, hallándose celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha. Doy fe.