SAN 729/2020 - Fecha: 20/01/2020
Nº Resolución: 729/2020 - Nº Recurso: 534/2017	Procedimiento: Procedimiento ordinario

Órgano: Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso - Sección: 4
Tipo de Resolución: Sentencia - Sede: Madrid - Ponente: IGNACIO DE LA CUEVA ALEU
ECLI: ES:AN:2020:729 - Id Cendoj: 28079230042020100068



    Madrid, a veintidos de enero de dos mil veinte.

    Visto por la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional el presente Recurso tramitado con el número 534/2017, seguido a instancia de la entidad RANDSTAD ESPAÑA, SLU representada porla Procuradora Dª Alicia Martínez Villoslada y asistida del Letrado D. Alejandro Villegas Viñeta, contra la resolución del Tribunal Económico- administrativo Central de 2 de noviembre de 2017, desestimatoria de la reclamación núm. NUM000 y NUM001 , interpuesta contra acuerdos de liquidación de 9 de julio de 2014, en concepto de ingresos a cuenta de rendimientos del trabajo de los periodos 05/2009 a 12/2009 y de los periodos mensuales 2010 y 2011, así como contra el acuerdo sancionador subsiguiente derivado de la liquidación relativa al periodo 2009.

    Siendo parte demandada la Administración General del Estado, representada por la Abogacía del Estado.


    PRIMERO.- Por la recurrente expresada se interpuso recurso contencioso-administrativo mediante escrito presentado en fecha 22 de diciembre de 2017, contra la resolución antes mencionada, acordándose su admisión a trámite por decreto de fecha 8 de enero de 2018, y con reclamación del expediente administrativo.

    SEGUNDO.- En el momento procesal oportuno la parte actora formalizó demanda mediante escrito presentado en fecha de 26 de abril de 2018, en el cual, tras alegar los hechos y los fundamentos de derecho que estimó oportunos, terminó suplicando:




    TERCERO. - La Abogacía del Estado contestó a la demanda mediante escrito presentado en fecha 18 de mayo de 2018, en el cual, tras alegar los hechos y los fundamentos jurídicos que estimó aplicables, terminó suplicando la desestimación del presente recurso, y confirmación del acto impugnado.

    CUARTO.- Tras admitir la prueba propuesta por la Abogacía del Estado, se señaló para votación y fallo el día 15 de enero de 2020, fecha en que se deliberó y votó, habiéndose observado en la tramitación las prescripciones legales.

    QUINTO. - La cuantía del recurso se ha fijado en 49.757,11 Ç.

    Siendo Magistrado Ponente el Ilmo. Sr. D. IGNACIO DE LA CUEVA ALEU, quien expresa el parecer de la Sala


    PRIMERO.- En el presente recurso se impugna la resolución del Tribunal Económico-administrativo Central de 2 de noviembre de 2017, desestimatoria de la reclamación núm. NUM000 y NUM001 , interpuesta contra acuerdos de liquidación de 9 de julio de 2014, en concepto de ingresos a cuenta de rendimientos del trabajo de los periodos 05/2009 a 12/2009 y de los periodos mensuales 2010 y 2011, así como contra el acuerdo sancionador subsiguiente derivado de la liquidación relativa al periodo 2009.

    SEGUNDO.- La regularización tributaria que aquí se enjuicia afectó a dos conceptos:

    a) Retención practicada sobre la retribución en especie derivada de la cesión de vehículos a determinados empleados.

    La Inspección considera que la retribución por la cesión de los vehículos, y por tanto la retención a practicar, es superior a la calculada por la obligada tributaria, ya que la misma debe determinarse según el criterio de la disponibilidad del mismo para uso personal. En consecuencia, al no haberse acreditado la realización efectiva de jornada de trabajo superior a la fijada por el convenio colectivo aplicable, el trabajador dispone del vehículo para su uso personal, en un 79,98% en el año 2009 y 80% en los años 201O y 2011 (24 horas los sábados, domingos, festivos y vacaciones y 16 horas los días laborables).

    La entidad, por su parte, al calcular el rendimiento a imputar por la cesión del vehículo consideró que el mismo estaba destinado a uso personal en un 59,27% (24 horas los sábados, domingos, festivos y vacaciones y 8 horas los días laborables).

    b) Calificación de la extinción de la relación laboral entre la empresa y una de sus empleadas ( Graciela ) como extinción de mutuo acuerdo en lugar de despido improcedente conforme había sido calificado por la actora. La consecuencia de esta recalificación de la extinción de la relación laboral es que la cantidad satisfecha como consecuencia del acuerdo alcanzado sobre la indemnización procedente, no estaría exenta de tributación por aplicación del art. 7.e) LIRPF, de manera que debería haberse practicado retención sobre ella.

    TERCERO.- En lo que se refiere a la retención procedente sobre la retribución en especie consistente en la cesión del uso de vehículos a determinados empleados fuera de la jornada laboral, la discrepancia entre el criterio de la recurrente y el manejado por la Inspección y por el TEAC en la resolución que inmediatamente se impugna no radica en la valoración del bien cedido para su uso (vehículo), sino en cuál es el porcentaje de utilización privada que constituye propiamente la retribución en especie. Lo cual determina el ingreso a cuenta a practicar por la empresa.

    Para abordar esta cuestión hemos de partir de las normas legales aplicables:

    El artículo 42.1 de la Ley 35/2006, del IRPF establece que:




    El artículo 102 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, establece que la cuantía del ingreso a cuenta que corresponda realizar por las retribuciones satisfechas en especie se calculará aplicando el tipo que corresponda a su valor determinado conforme a las reglas del artículo 43.1. de la Ley 35/2006, LIRPF, referido a rendimientos del trabajo en especie.

    En concreto, el artículo 43.1.1°.b) establece las siguientes reglas especiales de valoración cuando el objeto de la renta en especie sea un vehículo:


    La Inspección ha considerado que el tiempo en que el vehículo ha sido cedido para su utilización con fines particulares es todo el periodo distinto a la jornada laboral de ocho horas prevista en el convenio colectivo de aplicación, esto es, los sábados, domingos,festivos, vacaciones y dieciséis horas diarias en los días laborables.

    Considera por ello que la retribución en especie que constituye la cesión de uso es la disponibilidad del vehículo fuera de las horas laborables.

    La entidad demandante sostiene que el criterio expresado legalmente no es el de la disponibilidad sino el de la utilización efectiva del vehículo, cuya prueba corresponde a la Administración, sin que esta haya demostrado razonablemente una utilización del vehículo durante todas las horas que exceden de la jornada laboral. Añade que, no obstante, la entidad ha utilizado un criterio conservador y favorable a la Administración consistente en computar como utilización para uso particular la totalidad de los sábados, domingos, festivos y ocho horas diarias de los días laborables. El criterio utilizado por la Inspección, razona el recurrente, implicaría que, dado que la retribución en especie consiste en la utilización del bien, el coche cedido habría estado utilizándose incesantemente por los empleados cesionarios del mismo durante todo el tiempo en el que no se encontrasen en la jornada laboral, esto es, sin descanso alguno para comer o reposar.

    CUARTO.- Esta Sección ha venido manteniendo el criterio de determinar el porcentaje de uso empresarial de los vehículos conforme al criterio de disponibilidad de los mismos; así, por ejemplo, la SAN de 1 de diciembre de 2010 (rec. 194/2009) y en las en ella citadas de13 de febrero de 2.008 (rec. 134/06), y 12 de diciembre de 2.007 (rec. 48/05). Ciertamente que el art. 42.1 de la Ley 35/2006, del IRPF, define la retribución en especie, en lo que ahora interesa, como la utilización de bienes para usos particulares. Ahora bien, tratándose de bienes cuyo uso no es incesante o continuo, la utilización del bien no puede restringirse a la circulación efectiva del vehículo, sino a la obtención de la utilidad que presta mediante su inmediata disponibilidad para usos privados. De manera que la decisión a adoptar en estos supuestos es eminentemente circunstancial, esto es, que dependerá de que en las circunstancias concretas de cada caso pueda acreditarse razonablemente la intensidad del uso del vehículo para fines laborales, reduciéndose así el tiempo de puesta a disposición para usos particulares gravado como retribución en especie. En tal sentido, en la indicada Sentencia se abordaba un supuesto en el que se distinguía el porcentaje de uso para fines particulares según se tratase de personal directivo o de empleados dedicados a las tareas comerciales.

    Lo acabado de razonar no resulta contradicho por los que manifestáramos en la SAN de 13 de abril de 2009 (rec. 439/2006). Si se lee con detalle el supuesto analizado observamos que la ratio decidendi de esta SAN consiste en que es necesario atender a las circunstancias personales y profesionales del trabajador cesionario del vehículo, reaccionándose en la SAN frente a una estimación del grado de uso para fines particulares que orillaba la condición de visitadores médicos de determinados trabajadores, ocupación que lleva consigo un elevado porcentaje de utilización del vehículo para atenciones profesionales, toda vez que tales empleados carecen de lugar fijo de trabajo en la sede de la compañía, consistiendo su trabajo en desplazarse a centros hospitalarios para la venta de los productos de la entidad recurrente.

    Consecuentemente, en el supuesto que ahora analizamos, la Inspección ha partido del dato no cuestionado de que la jornada laboral pactada en convenio colectivo es de ocho horas (a diferencia de lo que acontecía con el personal directivo no sometido a convenio, analizado en la SAN antes citada), sin que en las actuaciones se haya acreditado un mayor porcentaje de uso laboral que el indicado ni se deduce de la naturaleza de las funciones de los trabajadores concernidos. Hemos de recordar en este punto que esta Sección ha venido señalando que la carga de la prueba relativa a la acreditación del uso de los vehículos utilizados por los trabajadores de la empresa a los efectos de determinar los ingresos a cuenta pertinentes en caso de existir rendimientos de trabajo en especie, corresponde a las mencionadas empresas como hecho constitutivo de su pretensión. Así se deriva de lo dispuesto en el artículo 217.2 de la LEC 1/2000, toda vez que con arreglo al principio de facilidad probatoria es a la empresa a la que pertenecen los trabajadores a la que corresponde la carga de la prueba de tal extremo, ya que dispone de mayores medios para realizar tal acreditación.

    Por lo que antecede, el recurso ha de ser desestimado en este punto.

    QUINTO.- Abordamos ahora la regularización consistente en considerar que la extinción de la relación laboral de la entidad con la ya mencionada empleada tuvo lugar de mutuo acuerdo y no constituyó un despido disciplinario, que es la consideración que le otorga la demandante y conforme a la cual no practicó retención alguna al estar la renta satisfecha exenta de tributación ex art. 7.e) LIRPF.

    Para afirmar que no hubo despido sino mutuo acuerdo en la extinción del contrato de trabajo, la Inspección se sirvió de determinados indicios, a partir de los cuales considera acreditado el mutuo acuerdo de extinción de la relación laboral. Tal como recoge el TEAC en su resolución, la valoración conjunta de los indicios apreciados por la inspección conduciría a la conclusión indicada. Tales indicios serían los siguientes:

    a) La mención en las Memorias de la entidad a la existencia de renuncias voluntarias a cambio de prestaciones económicas:

    "3. 9. Indemnizaciones por cese.

    Las indemnizaciones por cese se pagan a los empleados como consecuencia de la decisión de la sociedad de rescindir su contrato de trabajo antes de la edad normal de jubilación o cuando el empleado acepta renunciar voluntariamente a cambio de esas prestaciones. La sociedad reconoce estas prestaciones cuando se ha comprometido de forma demostrable a cesar en su empleo a los trabajadores de acuerdo con un plan formal detallado sin posibilidad de retirada o a proporcionar indemnizaciones por cese como consecuencia de una oferta para animar a una renuncia voluntaria. Las prestaciones que no se van a pagar en los doce meses siguientes a la fecha del balance se descuenta a su valor actual".) b) La aceptación de una indemnización por importe notoriamente inferior al previsto en el Estatuto de Trabajadores para el despido improcedente (indemnización de despido improcedente por E.T 39.389,42Ç; e indemnización percibida 30.000Ç; importe "renunciado" 9.389,42Ç, esto es, un 23,84%) c) La simultaneidad de fechas de la carta de despido y la aceptación del finiquito por parte de la trabajadora, ambas el 13 de noviembre de 2009.

    d) La escasa motivación de las causas de despido disciplinario, su falta de adecuación a las faltas disciplinarias previstas en el Convenio Colectivo para proceder al despido y ausencia de tramitación de expediente:




    SEXTO.- La demandante aduce que los hechos manejados por la Inspección, tanto individualmente como de forma conjunta, no permiten llegar a la conclusión de que hubo un acuerdo extintivo entre la empresa y la trabajadora y no un despido, confundiendo la Inspección el acuerdo sobre la indemnización con el acuerdo sobre la extinción de la relación laboral. Añade que además la Inspección revisó diecinueve despidos y únicamente objetó el de la trabajadora indicada pese a que las cartas de despido eran similares en otros cuatro trabajadores, y a que la coincidencia de las fechas de la carta de despido y el acuerdo sobre la indemnización coincidió en ocho trabajadores.

    SEPTIMO.- Ciertamente los indicios considerados no tienen, por sí solos, la misma fuerza de convicción, sino que en muchas ocasiones hay unos más relevantes y otros que parecen complementarios, pero que dotan de coherencia y solidez la valoración de los principales, siendo imprescindible atender al valor que les proporciona su apreciación global. De ahí que en este tipo de asuntos nuestro control se proyecta necesariamente sobre la corrección de la inferencia realizada. Con reiteración ha dicho el Tribunal Constitucional que "el control de la solidez de la inferencia puede llevarse a cabo tanto desde el canon de su lógica o coherencia, siendo irrazonable cuando los indicios constatados excluyan el hecho que de ellos se hace derivar o no conduzcan naturalmente a él, como desde el de su suficiencia o carácter concluyente, excluyéndose la razonabilidad por el carácter excesivamente abierto, débil o indeterminado de la inferencia (por todas, STC 116/2007, de 21 de mayo).

    Pues bien, lo primero que constata la Sala es que la resolución del TEAC se extiende en la exposición de la doctrina aplicable a la llamada prueba de indicios, y más en concreto a la necesidad de apreciarlos conjuntamente y a que entre estos y la consecuencia a probar ha de haber un enlace precioso y directo según las reglas del criterio humano. Pero no se concreta esta doctrina en el caso analizado, sino que, aun cuando se enuncian los indicios tomados en cuenta, no se expresa qué relevancia se concede a unos y otros, y cuál es el proceso lógico que conduce a tener por probada la conclusión, esto es, que hubo un acuerdo extintivo y no un despido.

    Pero es que además, aun pasando por alto que la motivación no se concreta al supuesto específicamente analizado, la Sala considera que, los indicios apreciados no son suficientes para desvirtuar la calificación como despido que le dio la parte, pues ni su consideración aislada ni su apreciación conjunta tienen una significación unívoca, y no encontramos ninguna circunstancia que nos incline por considerar que existió un acuerdo extintivo entre empresa y trabajadora y no un despido.

    En efecto, tanto la simultaneidad de las fechas de la carta de despido y la aceptación del finiquito por la trabajadora como la escasa motivación de los hechos en los que el despido se sustenta, pueden responder, como alega la demandante, a que tras el anuncio del despido al trabajador se negociase la indemnización y se formalizase el despido a la vez que el acuerdo indemnizatorio, evitando así al trabajador el riesgo de que el despido fuese considerado procedente -el trabajador no percibiría indemnización-, y a la empresa la declaración de improcedente -habría de abonar la indemnización y además los salarios de tramitación-. Este designio de evitar los riesgos e incertidumbres del proceso hace también verosímil la concertación de una indemnización por despido menor a la que resultaría aplicable si el despido fuese declarado improcedente.

    Pero es que además, tampoco la Administración ofrece una explicación de por qué razón no pone objeciones a otros despidos también analizados por la Inspección, en los cuales se daba igualmente la simultaneidad de fechas y la aceptación de una indemnización inferior a la propia del despido improcedente.

    Ciertamente la referencia en la memoria de la entidad a una política de bajas incentivadas podría inclinar la valoración de los indicios aludidos en el párrafo anterior hacia la apreciación de un acuerdo extintivo. Sin embargo, la Sala no lo considera así, toda vez que ni a la trabajadora le faltaba poco para llegar a la edad de jubilación, ni es conforme a la experiencia que una baja incentivada sea menos beneficiosa para el trabajador que la indemnización por despido si no es porque, a la vista de lo que le resta para la edad de jubilación, puede compensar la pérdida de ingresos derivada del despido con la indemnización aceptada y las prestaciones por desempleo. De no concurrir estas circunstancias (lamentablemente frecuentes), lo lógico es que un trabajador que no ha incurrido en causa de despido acepte extinguir la relación laboral si se le compensa con algo más que a lo que tiene derecho por una extinción unilateral e injustificada por parte del empresario, esto es, por un despido improcedente. Precisamente la aceptación de una indemnización inferior a la correspondiente al despido improcedente pondría de manifiesto que no estamos ante una baja incentivada, sino ante un despido en el cual el trabajador acepta una indemnización menor para evitar los riesgos asociados al proceso -eventualidad de que el despido se declarase procedente y demora en la percepción de la indemnización-. Por lo demás, si la extinción de la relación laboral de la que tratamos respondiera al desarrollo de un plan de bajas incentivadas, no es lógico que la Inspección hubiera desvelado un único caso sino varios semejantes.

    OCTAVO.- La estimación del recurso en cuanto a la regularización de las retenciones correspondientes a la indemnización por despido conlleva también la estimación en cuanto a la sanción impuesta por falta de ingreso de las mismas, toda vez que de la conducta sancionada se excluyó la falta de ingreso de las cantidades regularizadas en relación a las retribuciones en especie.

    NOVENO.- En materia de costas, a tenor de lo dispuesto en el art. 139.1 LJCA, no procede hacer imposición de las mismas a la vista de la estimación parcial del recurso.

    Vistos los preceptos ya citados, así como los de general y pertinente aplicación,


    ESTIMAR PARCIALMENTE el recurso contencioso-administrativo núm. 534/2017, interpuesto por la Procuradora doña Alicia Martínez Villoslada, en la representación procesal de la entidad RANDSTAD ESPAÑA, SLU, contra la resolución del Tribunal Económico-administrativo Central de 2 de noviembre de 2017, desestimatoria de la reclamación núm. NUM000 ; NUM001 , interpuesta contra acuerdos de liquidación de 9 de julio de 2014, en concepto de ingresos a cuenta de rendimientos del trabajo de los periodos 05/2009 a 12/2009 y de los periodos mensuales 2010 y 2011, así como contra el acuerdo sancionador subsiguiente derivado de la liquidación relativa al periodo 2009.

    ANULAMOS dicha resolución y la liquidación de la que trae causa en lo referente a la regularización por retenciones a cuenta de indemnizaciones por extinción de la relación laboral, así como el acuerdo sancionador subsiguiente.

    SIN COSTAS.

    La presente sentencia es susceptible de recurso de casación que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el día siguiente al de su notificación; en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 89.2 de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casacional objetivo que presenta.

    Así por esta nuestra Sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la Oficina Pública de origen, a los efectos de legales oportunos, junto con el expediente de su razón, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

    PUBLICACIÓN.- La anterior Sentencia ha sido publicada en la fecha que consta en el sistema informático.

    Doy fe.