STSJ CV 2620/2019 - Fecha: 21/05/2019
Nº Resolución: 904/2019 - Nº Recurso: 1/2017	Procedimiento: Contencioso

Órgano: Tribunal Superior de Justicia. Sala de lo Contencioso - Sección: 3
Tipo de Resolución: Sentencia - Sede: Valencia - Ponente: JAVIER LATORRE BELTRAN
ECLI: ES:TSJCV:2019:2620 - Id Cendoj: 46250330032019100846


    En VALENCIA a 21 de mayo de 2019.

    VISTO por la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, compuesta por los Ilmos. Sres. Don LUIS MANGLANO SADA, Presidente, Dª. BEGOÑA GARCÍA MELÉNDEZ, D. ANTONIO LÓPEZ TOMÁS y D. JAVIER LATORRE BELTRÁN, Magistrados, el recurso contencioso-administrativo con el número 1/2017, en el que han sido partes, como recurrente, Onesimo, representado por la Procuradora Dª. PAULA GARCÍA VIVES, y defendido por el Letrado D. PASCUAL OLLETA BELLO, y como demandada el Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana, representado y defendido por el Sr. Abogado del Estado. Ha sido ponente el Magistrado D. JAVIER LATORRE BELTRÁN.


    PRIMERO.

    Interpuesto el recurso y seguidos los trámites establecidos por la ley, se emplazó a la parte recurrente para que formalizara demanda, lo que verifica en escrito mediante el que queda ejercitada su pretensión, interesando que se dicte sentencia que deje sin efecto la resolución recurrido, con imposición de costas a la Administración.

    SEGUNDO.

    La representación procesal del TEAR, en su escrito de contestación, solicitó la desestimación del recurso contencioso-administrativo.

    La cuantía del recurso quedó fijada en 21.816 euros.

    TERCERO.

    El proceso no se recibió a prueba, quedando los autos pendientes para votación y fallo.

    CUARTO.

    Se señaló para votación y fallo el día 21 de mayo de 2019.

    QUINTO.

    En la tramitación del presente recurso se han observado las prescripciones legales.


    PRIMERO .- Objeto del recurso y pretensiones de las partes.

    Es objeto de recurso la resolución de 18 de octubre de 2016 del TEAR, que estima parcialmente la reclamación NUM000, ordenando a la oficina gestora que practique una nueva liquidación; y estima la reclamación NUM001, anulando la sanción impuesta.

    Por la Administración se notificó al recurrente acuerdo de resolución de acta de disconformidad número NUM002, mediante la cual se practicaba liquidación a cargo del contribuyente por el concepto Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, correspondiente a los periodos de los ejercicios 2009 y 2010.

    Asimismo, se inició procedimiento sancionador que finalizó con resolución sancionadora. El recurrente presenta reclamación económico-administrativa contra ambos Acuerdos, dando lugar a la resolución que se recurre en este procedimiento.

    Sentado lo anterior, el demandante pretende que se dejen sin efecto las resoluciones que recurre por considerar ajustada a derecho la liquidación practicada con relación al IRPF, ejercicios 2009 y 2010.
Por su parte, la Administración interesa que se desestime el recurso por ser la resolución recurrida conforme a derecho.

    SEGUNDO.- Datos generales a tener en cuenta.

    El demandante ejerció la actividad profesional de expendedor oficial de loterías, figurando matriculado en el epígrafe 871 de la Tarifas Profesionales del Impuesto sobre Actividades Económicas. Dentro de los plazos establecidos reglamentariamente presentó las oportunas autoliquidaciones por el concepto Impuesto sobre la renta de las personas físicas, correspondientes a los años 2009 y 2010. En esas autoliquidaciones, de los ingresos íntegros percibidos dedujo una serie de gastos relacionados con su actividad profesional, algunos de los cuales no son aceptados por la Administración.

    Los conceptos que se discuten, con relación a la deducibilidad de gastos relacionados con la actividad que ejerce, son tres: 1) Gastos de adquisición de talonarios de participaciones de lotería; 2) Gastos derivados de la utilización de vehículo a motor; 3) Gastos varios.

    Por último, el demandante pretende que se aplique la reducción del rendimiento neto por creación de empleo.

    TERCERO.- Son deducibles los gastos de adquisición de talonarios de participaciones de lotería.

    Esta cuestión ya ha sido abordada por esta Sala en la sentencia 267/2016 , con ocasión de un recurso seguido entre las mismas partes sobre la deducibilidad del IVA soportado de determinadas facturas aportadas por el recurrente. En dicha sentencia, con relación a la deducibilidad de los gastos de adquisición de talonarios de participaciones de lotería, se dice lo siguiente:

    "(...) Con relación al primer concepto discutido, el relativo a la deducibilidad de los gastos derivados de adquisición de talonarios de participaciones de lotería, la Administración acude a la prueba de presunciones para llegar a la conclusión de la inexistencia del gasto deducido. La tesis que mantiene la Administración no puede ser admitida.

    De la relación de indicios que maneja la Administración, tiene una relevancia destacada el relativo a la capacidad de la proveedora para realizar los trabajos facturados. La Administración tiene en cuenta las facturas de adquisición de material por parte de la proveedora, fundamentalmente papel y tóner, para concluir que no se acredita disponer de material suficiente para la confección de los talonarios facturados.

    Sin embargo, el demandante, en el trámite de alegaciones, aportó nuevas facturas de adquisición de papel y de tóner por parte de la proveedora, facturas que dejan constancia de la capacidad de la proveedora para realizar los trabajos facturados. Se trata de documentos que hacen prueba plena de los hechos que documentan, y permiten concluir que la proveedora disponía de papel y de tinta más que suficiente para la confección de los talonarios vendidos al demandante. A partir de ahí, el indicio al que la Administración confiere mayor relevancia queda neutralizado con los documentos aportados por el demandante.

    La consecuencia de ello es que no existen indicios sólidos y consistentes que tengan aptitud para desvirtuar la deducción practicada por el demandante en las autoliquidaciones en su día presentadas.
Así las cosas, debe dejarse sin efecto la liquidación practicada con relación a la no deducibilidad de los gastos de adquisición de talonarios de participaciones de lotería".

    Por todo lo expuesto, debe reconocerse la deducibilidad de los gastos de adquisición de talonarios de lotería.

    CUARTO.- Sobre la amortización y adquisición de combustible y gastos del automóvil turismo.

    En la sentencia ya citada 267/2016 , con relación a la deducibilidad de los gastos que han generado los vehículos del demandante, a propósito de una comprobación practicada con relación al IVA de los ejercicios 2009 y 2010, se dice lo siguiente:

    "(...) El demandante pretende deducirse gastos de suministro de combustible y pequeños gastos de un automóvil turismo marca Lexus, matrícula ....RRD , que afirma que utiliza para la realización de su actividad.

    La Administración ni siquiera reconoce el 50% de los gastos deducidos por considerar que el vehículo no se utiliza para la realización de la actividad del demandante. En el Acuerdo de liquidación se afirma lo siguiente:

    "En diligencia de fecha 11/06/2013 el contribuyente a través de su representante manifestó con relación a las facturas de combustible aportadas, que de las tres clases de combustible facturadas, el gasóleo lo consume el vehículo turismo afecto a la actividad (Lexus) y que la gasolina tanto la superplus como la sin plomo, la consume indistintamente la motocicleta afecta.

    De estas comprobaciones procede afirmar que el vehículo Lexus ha sido utilizado en fines de semana y en lugares distintos de las rutas elaboradas correspondientes a la distribución de lotería y ello en base a los días y lugares donde han tenido lugar los repostajes de combustible. En consecuencia y considerando únicamente la afectación a la actividad de la motocicleta, lo cual resulta algo más razonable dado que el contribuyente al parecer únicamente distribuye lotería en Valencia y pueblos limítrofes, resultarían no deducibles las cuotas de IVA soportado contenidas en las facturas recibidas por las compras de bienes y prestaciones de servicios relacionados con dicho vehículo.

    Las facturas recibidas relacionadas con la utilización del vehículo Lexus cuya afectación a la actividad desarrollada por el obligado no ha quedado acreditada, figuran como anexo al acta incoada las facturas de consumo de combustible emitidas por la Estación de Servicio Chirivella SL, facturas que junto las que figuran en el expediente como "Otras facturas de combustible", representan los gastos de combustible acreditados por el contribuyente como necesarios en el desarrollo de su actividad.

    Como quiera que se ha considerado que el vehículo Lexus anteriormente mencionado no se considera afecto a la actividad profesional del contribuyente, tampoco el consumo de combustible de dicho vehículo resultará deducible como gasto de la actividad".

    La tesis que defiende la Administración no puede ser compartida en su integridad. El demandante acredita con facturas que muchos de los repostajes del vehículo Lexus se realizaron en la Estación de Servicio Chirivella S.L, lugar que coincidía con la ruta de reparto de lotería del recurrente. Por tanto, debe aplicarse la presunción legal de afección del vehículo a la actividad en un 50%.

    Cuestión distinta es la acreditación del 50% restante, correspondiendo al demandante probar este extremo a efectos de poder deducir el 100% del IVA soportado por los gastos de combustible y mantenimiento del vehículo de su propiedad. Este extremo no ha quedado acreditado por el recurrente, al constar que se han realizado repostajes en otras estaciones de servicio. Así, en el Acuerdo de liquidación se dice lo siguiente:

    "De esta forma se constató que el contribuyente repostó combustible gasóleo en diversas estaciones de servicio de la zona de Utiel Requena y Motilla del Palancar, algunos de ellos en sábado y domingo. Igualmente figura un repostaje en una estación de servicio del Baix Ebre el día 10/04/2010, sábado, identificando el vehículo como el que tiene por matrícula el automóvil Lexus".

    El recurrente no acredita la afectación total del vehículo de su propiedad a su actividad profesional, circunstancia que impide que pueda deducirse el 100% de las cuotas de IVA soportado que derivan de los gastos de combustible y mantenimiento del vehículo".

    Pues bien, con relación al IRPF, el artículo 29.1 y 2 de la Ley 35/2006 del IRPF dispone lo siguiente:

    "1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica:

    a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolla la actividad del contribuyente.

    b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad.

    No se consideran afectos los bienes de esparcimiento y recreo o, en general, de uso particular del titular de la actividad económica.

    c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos. En ningún caso tendrán esta consideración los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros.

    2. Cuando se trate de elementos patrimonialesque sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.

    Asimismo, el artículo 22 del Real Decreto 439/2007 por el que se aprueba el Reglamento del IRPF dispone lo siguiente:

    1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica desarrollada por el contribuyente, con independencia de que su titularidad, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges, los siguientes:

    a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolle la actividad.

    b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad.

    c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos.

    En ningún caso tendrán la consideración de elementos afectos a una actividad económica los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros y los destinados al uso particular del titular de la actividad, como los de esparcimiento y recreo.

    2. Sólo se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica aquellos que el contribuyente utilice para los fines de la misma.

    No se entenderán afectados:

    1º Aquéllos que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante de acuerdo con lo previsto en el apartado 4 de este artículo.

    2º Aquellos que, siendo de la titularidad del contribuyente, no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad económica que esté obligado a llevar el contribuyente, salvo prueba en contrario.

    3. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En este sentido, sólo se considerarán afectadas aquellas partes de los elementos patrimoniales que sean susceptibles de un aprovechamiento separado e independiente del resto.

    En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.

    4. Se considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad.

    Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación a los automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo, salvo los siguientes supuestos:

    a) Los vehículos mixtos destinados al transporte de mercancías.

    b) Los destinados a la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.

    c) Los destinados a la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.

    d) Los destinados a los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.

    e) Los destinados a ser objeto de cesión de uso con habitualidad y onerosidad.

    A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo "jeep".

    Esta Sala, entre otras muchas, en sentencia de 20 de abril de 2017 (sección 3ª, recurso 701/2013 ), a efectos de acreditar que el vehículo utilizado por el recurrente en dicho procedimiento se encuentra afecto a la actividad económica, ha señalado lo siguiente:

    "En consecuencia, estamos sustancialmente ante una cuestión de hecho, lo que exige al recurrente, como se acaba de exponer, la demostración, a través de los distintos medios probatorios, de que el vehículo se encuentra en exclusiva afecto a su actividad económica, toda vez que es al sujeto pasivo a quien corresponde demostrar la existencia de los presupuestos de hecho que condicionan el beneficio fiscal perseguido.

    Y en la labor que a este Tribunal incumbe de valorar en su conjunto y, con arreglo a las normas de la sana crítica, las pruebas practicadas, debemos de concluir que no resulta acreditada la dedicación exclusiva del automóvil del que es titular el actor a la actividad profesional de agente comercial/intermediario financiero en 2008, 2009 y 2010, puesto que tan solo se limita a mencionar que lo necesitaba para su actividad económica que disponía para uso privado otros vehículos, pero de ninguna manera prueba la afección del pretendido vehículo a la actividad profesional que ejerce, su exclusividad, máxime al no estar incluido en las excepciones previstas en el artículo 22.4 del Reglamento del IRPF de 30-3-2007.

    Por otro lado, la exigencia de prueba del actor no debe entenderse como la exigencia de una prueba diabólica o desmedida, ya que esa prueba siempre es posible a partir de determinados datos, como puede ser el tipo de vehículo, el acondicionamiento del mismo, la distancia recorrida, los clientes visitados y los días y horas en la que se ha hecho, etc., a fin de ponderar la adecuación del uso a la actividad.

    Quien pretende efectuar una deducción debería probar los presupuestos de hecho en que se fundamenta, demostración que, aunque no pueda ser absolutamente exhaustiva o indiscutible, sí debe ser suficientemente convincente, cosa que no ha ocurrido en este supuesto litigioso".

    En el caso que nos ocupa, le corresponde a la demandante acreditar y demostrar que los vehículos se encuentran en exclusiva afectos a su actividad económica. En la sentencia de esta misma Sala de 16 de enero de 2016 (recurso ordinario 267/2016), ya se indicaba, con relación al IVA, que el recurrente no acreditaba la afectación total del vehículo a su actividad profesional, criterio que debe ser mantenido en el supuesto analizado.

    Mientras que en el caso del IVA cabe deducirse el 50% de las cuotas soportadas, debiendo probar la afectación exclusiva del vehículo a la actividad económica para disfrutar de la deducción del 100%, en el caso del IRPF, debe probarse la afectación exclusiva del vehículo a la actividad económica.

    No vale, por tanto, acreditar la afectación casi exclusiva, dicha afectación debe ser total, y como ya ha resuelto esta Sala en el recurso ordinario 267/2016, el demandante no acredita este extremo.

    Por ello, no cabe la deducción que aplica el demandante con relación a las cuotas de amortización y gastos, principalmente de combustible, de vehículo automóvil.

    QUINTO.- Gastos varios.

    El demandante pretende que se reconozcan como gastos deducibles los siguientes: Factura El Corte Inglés por importe de 68,1 euros; factura Restaurante Blayet por importe de 294,49 euros, facturas de flores y plantes por importe de 381,35 euros, y recibos de 30 y 100 euros por inclusión en el Llibret de la Falla.

    El demandante debe probar que los gastos en los que ha incurrido están relacionados con su actividad, y que esos gastos le generan o le permiten obtener ingresos. El recurrente no ha desplegado la más mínima actividad probatoria encaminada a acreditar estos extremos, lo que conduce a estimar el criterio mantenido por la Administración tributaria de no reconocimiento del derecho a la deducción de los gastos recogidos en el Acuerdo de liquidación recurrido.

    SEXTO.- Sobre la aplicación de la D.A 27ª de la Ley del IRPF.

    La D.A de la Ley del IRPF, en su apartado 1, dispone lo siguiente:

    "En cada uno de los períodos impositivos 2009, 2010 y 2011, los contribuyentes que ejerzan actividades económicas cuyo importe neto de la cifra de negocios para el conjunto de ellas sea inferior a 5 millones de euros y tengan una plantilla media inferior a 25 empleados, podrán reducir en un 20% el rendimiento neto positivo declarado, minorado en su caso por las reducciones previstas en el artículo 32 de esta Ley, correspondiente a las mismas, cuando mantengan o creen empleo".

    La Administración interpreta el precepto trascrito con sumo rigor, considerando que sólo cabe aplicar la reducción contemplada en el mismo con relación al rendimiento declarado, en el buen entendido que como ha existido una regularización ya no cabe aplicar esta reducción.

    La tesis que defiende la Administración no puede ser compartida. Toda actuación de la Administración requiere aplicar el principio de reparación integral, siendo necesario contemplar no sólo los hechos, actos o circunstancias que perjudican al obligado tributario, sino también los que le benefician.

    En este caso, la regularización practicada no impide aplicar la reducción examinada, con independencia que la misma deberá ejecutarse tomando como referencia los conceptos examinados en esta sentencia y los no cuestionados por el recurrente tras la actuación llevada por la Administración.
Por ello, procede aplicar la reducción prevista en la D.A 27 de la Ley del IRPF.

    Llegados a este punto, el recurso debe ser estimado en parte, dejando sin efecto la resolución recurrida en los términos establecidos en esta sentencia.

    SÉPTIMO.- Costas.

    De conformidad con lo establecido en el artículo 139.1 de la LJCA , no procede condena en costas dada la estimación parcial del recurso. Vistos los preceptos citados y demás normas de general aplicación.


    1.- ESTIMAMOS en parte el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de Onesimo, dejando sin efecto la resolución del TEAR recurrida en los términos establecidos en esta sentencia.

    2.- No procede condena en costas.

    RÉGIMEN DE RECURSOS: Esta Sentencia no es firme y contra ella cabe, conforme a lo establecido en los artículos 86 y siguientes de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa, recurso de casación ante la Sala 3ª del Tribunal Supremo o, en su caso, ante la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana.
   
    Dicho recurso deberá prepararse ante esta Sección en el plazo de treinta días a contar desde el siguiente al de su notificación, debiendo tenerse en cuenta respecto del escrito de preparación de los que se planteen ante la Sala 3ª del Tribunal Supremo los criterios orientadores previstos en el Apartado III del Acuerdo de 20 de abril de 2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, sobre la extensión máxima y otras condiciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al Recurso de Casación ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo (BOE número 162 de 6 de julio de 2016).

    A su tiempo, y con certificación literal de la presente, devuélvase el expediente administrativo al Centro de su procedencia.

    Así, por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

    PUBLICACION: Leída y publicada ha sido la anterior sentencia en el día de hoy por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente que ha sido para la resolución del presente recurso, estando celebrando audiencia pública esta Sala, de lo que, como Secretario de la misma, certifico.