STS 707/2023 - Fecha: 28/02/2023
Nº Resolución: 255/2023 - Nº Recurso: 5535/2021	Procedimiento: Recurso de Casación Contencioso-Administrativo

Órgano: Tribunal Supremo. Sala de lo Contencioso - Sección: 2
Tipo de Resolución: Sentencia - Sede: Madrid - Ponente:  MARIA DE LA ESPERANZA CORDOBA CASTROVERDE
ECLI: ES:TS:2023:707 - Id Cendoj: 28079130022023100063


    En Madrid, a 28 de febrero de 2023.

    Esta Sala ha visto, constituida en su Sección Segunda por los/a Excmos/a. Sres/Sra. Magistrados/a que figuran indicados al margen, el recurso de casación núm. 5335/2021, interpuesto por el Abogado del Estado, en representación de la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, contra la sentencia pronunciada el 3 de junio de 2021 por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Extremadura, en el recurso núm. 539/2020.

    Ha comparecido como parte recurrida la procuradora doña Fátima de Quintana Martín Fernández, en representación de don Luis Antonio.

    Ha sido ponente la Excma. Sra. D.ª Esperanza Córdoba Castroverde.



    PRIMERO. Resolución recurrida en casación.

    1. Este recurso de casación tiene por objeto la sentencia pronunciada el 3 de junio de 2021 por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Extremadura, que estimó el recurso contencioso- administrativo tramitado como procedimiento ordinario núm. 539/2020, promovido por don Luis Antonio contra el acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Extremadura, de 29 de julio de 2020, por el que se desestimaron las reclamaciones económico-administrativas presentadas contra las desestimaciones presuntas, por silencio administrativo, de las solicitudes de rectificaciones de las autoliquidaciones del IRPF, ejercicios 2014 a 2017, ambos inclusive, sobre la base de la aplicación de la Disposición Transitoria Segunda de la Ley 35/2006 a la pensión de jubilación que percibe el recurrente de la Seguridad Social, correspondiente a las aportaciones que hizo a la Mutualidad Laboral de la Banca desde el 1 de septiembre de 1968, fecha en la que empezó a trabajar en la Banca Sánchez de Cáceres, hasta el 1 de enero de 1979.

    La sentencia aquí recurrida tiene una parte dispositiva del siguiente tenor literal:




    SEGUNDO. Preparación del recurso de casación.

    1. El Abogado del Estado, en la representación que le es propia, presentó escrito de preparación del recurso de casación contra la sentencia anteriormente mencionada.

    Tras justificar la concurrencia de los requisitos reglados de plazo, legitimación y recurribilidad de la resolución impugnada, identifica como infringidos:

    (i) La Disposición Transitoria Segunda de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (BOE de 29 de noviembre) {"LIRPF"}.

    (ii) Los artículos 61.1, 194 y 196.1 del Decreto 907/1966, de 21 de abril, aprobando el texto articulado primero de la Ley 193/1963, de 28 de diciembre, sobre Bases de la Seguridad Social (BOE 22 de abril).

    (iii) El artículo 1 del Real Decreto-ley 36/1978, de 16 de noviembre, sobre gestión institucional de la Seguridad Social, la salud y el empleo.

    2. La Sala de instancia, por auto de 14 de julio de 2021, tuvo por preparado el recurso de casación, con emplazamiento de las partes ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo, habiendo comparecido el Abogado del Estado, en representación y defensa de la Administración General del Estado, como parte recurrente, y la procuradora doña Fátima Quintana Martín, en representación de don Luis Antonio , como parte recurrida, ante esta Sala Tercera del Tribunal Supremo dentro del plazo de 30 días señalado en el artículo 89.5 LJCA.

    TERCERO. Admisión e interposición del recurso de casación.

    1. La Sección Primera de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, en auto de 18 de mayo de 2022, apreció que la cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia consiste en:




    2. El Abogado del Estado, en la representación que le es propia, interpuso recurso de casación mediante escrito fechado el 27 de junio de 2022, que observa los requisitos legales, en el que se mencionan como normas jurídicas infringidas las que han quedado citadas más arriba, y alega que las pensiones percibidas de la Seguridad Social tienen la consideración, en todo caso, de rendimientos del trabajo conforme al art.    17.2 a) 1ª LIRPF, y ello con independencia de la procedencia de las aportaciones que hayan dado lugar a las prestaciones. Asimismo, las prestaciones percibidas por los beneficiarios de contratos de seguros concertados con mutualidades de previsión social, tienen la consideración de rendimientos del trabajo, conforme al régimen específico previsto en artículo 17.2 a) 4ª LIRPF, recogiéndose en este mismo apartado una regla especial de cuantificación con la finalidad de evitar supuestos de doble imposición, regla especial no prevista para el caso de prestaciones satisfechas por la Seguridad Social. La DT 2ª LIRPF, se refiere a las prestaciones satisfechas por las mutualidades de previsión social; no a las prestaciones de la Seguridad Social, por lo que una primera lectura de la DT 2ª LIRPF, lleva a la conclusión de que no es aplicable a las prestaciones de jubilación satisfechas por la Seguridad Social.

    Considera que la conclusión expuesta se ve corroborada atendiendo a la gestación de la propia DT 2ª. Alega que la entrada en vigor de la medida contenida actualmente en la DT 2ª LIRPF, tuvo lugar el 1 de enero de 1999, coincidiendo con el nuevo tratamiento que la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias, estableció para las mutualidades de previsión social que incluyó, dentro de los rendimientos del trabajo, todas las prestaciones percibidas por los beneficiarios de contratos de seguros concertados con mutualidades de previsión social, con independencia de su perceptor. En paralelo, debe tenerse en cuenta que desde el 1 de enero de 1979 se estableció, en el art. 19 de la Ley 44/1978 y en las leyes posteriores, la deducibilidad en el IRPF, en general, de las cotizaciones a la Seguridad Social, detracciones por derechos pasivos y cantidades abonadas a montepíos laborales y mutualidades obligatorias.

    Considerando así el desfase temporal entre las dos medidas citadas, aduce que carece de lógica entender que la DT 2ª pretendía hacerse extensiva más allá de su estricto tenor literal a prestaciones y haberes percibidos de los regímenes públicos de la Seguridad Social.

    Por tanto, alega que no existe fundamento alguno para recalificar por la vía interpretativa las prestaciones de jubilación de la Seguridad Social como prestaciones procedentes de mutualidades de previsión social para aplicar la DT2ª LIRPF y evitar así una posible doble imposición, o para aplicar cualesquiera otras normas no previstas para las prestaciones de jubilación de la Seguridad Social.

   Afirma que la finalidad del régimen transitorio previsto en la DT 2ª LIRPF es que se aplique a todas las prestaciones satisfechas por mutualidades de previsión social el mismo tratamiento fiscal (eliminar la doble imposición cuando no se hayan podido reducir las aportaciones por incumplir los requisitos subjetivos), con independencia de si la fecha de realización de las aportaciones es anterior o posterior a 1 de enero de 1999.

    Las prestaciones de la Seguridad Social no están incluidas en la DT 2ª, aunque su perceptor haya realizado aportaciones a una mutualidad de previsión social posteriormente integrada en la Seguridad Social. Añade que no cabe confundir las pensiones de la Seguridad Social con las prestaciones que satisfacen las mutualidades de previsión social.

    Alude a la Ley Foral 29/2019, de 23 de diciembre, que añadió un apartado 4 a la DT 2ª del Texto Refundido de la Ley Foral del IRPF, con efectos 1 de enero de 2020, para excluir, en todo caso de la misma, a las prestaciones de la Seguridad Social.

    En definitiva, afirma que la DT 2ª LIRPF no se puede aplicar a las pensiones de la seguridad social.

    Por otro lado, en relación a la integración en la Seguridad Social de la Mutualidad Laboral de Banca (MLB) afirma que tuvo la consideración de Entidad Gestora de la Seguridad Social hasta su extinción como consecuencia de su integración en el Instituto Nacional de la Seguridad Social, por lo que las cantidades a ella aportadas desde 1967, tenían la naturaleza propia de las cotizaciones a la Seguridad Social y las prestaciones percibidas por los trabajadores desde esa fecha, tuvieron la consideración de pensiones del régimen general de la Seguridad Social. Afirma que la STS de 24-6-2021 (RCA 152/2020), que considera aplicable la DT 2ª LIRPF a la Institución Telefónica de Previsión (ITP) no es trasladable al caso que nos ocupa, pues a diferencia de la MLB, la ITP no fue Entidad Gestora de la Seguridad Social sino Entidad Sustitutoria de la misma. Considera que lo anterior, supone una diferencia sustancial en el debate que nos ocupa pues conlleva que los trabajadores en activo cotizaban en esa entidad (ITP) y, una vez jubilados, percibían a través de ella su pensión. No percibían, por tanto, una pensión de la Seguridad Social, lo que explica que esta entidad tenga cabida en la DT 2ª frente a lo que sucede con la MLB.

    Concluye que, partiendo de las cuestiones de interés casacional suscitadas, considera que ha quedado acreditado que las aportaciones que realizaron los trabajadores de banca a la MLB a partir del 1-1-1967, tienen la naturaleza de cotizaciones a la Seguridad Social, siendo la pensión de jubilación que perciben una pensión del régimen general de la Seguridad Social. En consecuencia, no es procedente aplicar a estos trabajadores y a estas pensiones la DT 2ª LIRPF que se refiere, única y exclusivamente, a prestaciones satisfechas por mutualidades de previsión social que tienen carácter voluntario y son complementarias de la Seguridad Social.

    Y puesto que la DT 2ª LIRPF no es aplicable a las aportaciones realizadas a la MLB a partir del 1-1-1967, no procede aplicar reducción alguna al incluir las pensiones de jubilación de estos trabajadores como rendimiento del trabajo en la base imponible del IRPF, igual que no se aplica reducción alguna al resto de pensionistas que cobran de la Seguridad Social.

    Afirma que la STSJEx recurrida desenfoca totalmente el problema cuando se centra en la circunstancia de si las aportaciones a la MLB desde el 1-1-1967, pudieron o no ser deducibles. La aplicación de la DT 2ª no depende de si las cotizaciones a la MLB pudieron o no ser deducidas. De lo que depende es de si estamos o no ante prestaciones por jubilación e invalidez derivadas de contratos de seguro concertados con mutualidades de previsión social, por tanto, prestaciones complementarias del sistema general de la seguridad social. En este caso, no se discute siquiera por la sentencia recurrida que la prestación que percibía el recurrente era una pensión de jubilación de la Seguridad Social. Antes al contrario, la STSJEx, en el FD Primero dice expresamente que esta es la naturaleza de la pensión del Interesado. Por tanto, no cabe duda, de que la DT 2ª no es aplicable.

    Solicita de la Sala fije la siguiente doctrina:




    Termina solicitando:



    CUARTO. Oposición del recurso de casación.

    La procuradora doña Fátima de Quintana Martín Fernández, en representación de don Luis Antonio , emplazado como parte recurrida en este recurso de casación, presentó escrito de oposición el 9 de septiembre de 2022, en el que, en relación con la primera de las preguntas que se formulan en el Auto de admisión del recurso, atinente a si las cotizaciones efectuadas a la citada Mutualidad laboral de la banca tienen naturaleza de cotizaciones a la seguridad social, aduce que los artículos del Decreto 907/1966, de, de 21 de abril, citados en el recurso como normativa infringida, no recogen de forma específica ninguna mención por la que se pueda concluir que esas aportaciones sean consideradas como cotizaciones a la seguridad social. La realidad es que las contribuciones del trabajador se produjeron a la Mutualidad de la Banca en el periodo que media entre su efectiva incorporación a la empresa (en concreto a la Banca Sánchez desde el 1 de septiembre de 1968) hasta el 1 de enero de 1979. Señala que no se recoge en ningún otro precepto legal distinto de los citados en relación con el Decreto 907/1966 que, a partir del 1 de enero de 1967, las contribuciones a la Mutualidad de la banca deban entenderse como cotizaciones a la Seguridad social.

    Toda la argumentación del recurso se basa en la mención que se recoge en el artículo 194 de la Ley de la Seguridad Social aprobada por Decreto 907/1966, de 28 de noviembre, al enumerar a las Mutualidades laborales entre los entes gestores de la Seguridad social. No obstante, a pesar de esta mención, no se indica en dicha norma que esa inclusión suponga una alteración en la naturaleza de las aportaciones que los mutualistas siguieron realizando a esas entidades.

    Afirma que, en esa tesitura, esas aportaciones se integraban en el seguro concertado por cada mutualista, y no en la Tesorería de la Seguridad social. Tampoco esas aportaciones mutaron su naturaleza, hasta que en 1978 se produce la desaparición de dichas Mutuas, con su consiguiente integración en la Seguridad social, pero esa efectiva desaparición de la Mutualidad no se produce hasta la fecha de 1 de enero de 1979, RD 36/1978, siendo con este último instrumento jurídico, y no antes, cuando se dispuso la integración en la Seguridad social de las hasta ese momento existentes y plenamente en funcionamiento, mutualidades laborales, extinguiéndose a partir de esa fecha.

    Asimismo, esgrime que la Administración intenta ampararse en una mención legal sobre la naturaleza como ente gestor de la Seguridad social de la Mutualidad, para a partir de la misma, establecer una analogía que le permita la exclusión formal de la aplicación de la DT 2ª de la Ley del IRPF de las aportaciones del numeroso colectivo de pensionistas de la banca. Añade que si esas aportaciones fueron realizadas directamente a la Seguridad social a través de las mutualidades como entes gestores, como sostiene la Administración recurrente, lo lógico y exigible sería que esta hubiese aportado la prueba de esa verdad material.

    Refiere el "cambio de parecer" de la Administración respecto de la correcta interpretación y aplicación de la DT 2ª LIRPF, citando al efecto el escrito de contestación a la demanda presentado por el Abogado del Estado en el recurso núm. 386/2019, seguido ante el TSJ de Madrid.

    Considera que la disposición legal examinada debe ser interpretada de un modo adecuado a la lógica y a la justa evitación del perjuicio tributario para los sujetos pasivos del impuesto que, es en definitiva lo que se pretende conseguir con ella.

    Afirma que, tanto la Mutualidad de la Banca, como la Institución Telefónica de Previsión, sobre las que se procura disponer una diferenciación que justifique un distinto tratamiento legal a las aportaciones de sus empleados, funcionaron de modo efectivo hasta las fechas de su real extinción, integrándose a partir de ese momento las aportaciones realizadas por sus respectivos trabajadores en la Seguridad social para que, fuese esa Institución a partir de ese momento, y no antes, la que realizase el pago de la pensión pública a los trabajadores que se fuesen jubilando.

    Sostiene que la alusión que se contiene en el recurso respecto a que la pensión abonada por la Seguridad social no debe ser considerada afectada por la aplicación de la DT 2ª de la LIRPF (página 13 del recurso), no es una cuestión que haya sido resuelta en las resoluciones impugnadas, ni tampoco decidido en las resoluciones dictadas por el TEAC en unificación de doctrina en las que se fundamenta aquella, no habiendo figurado anteriormente en el debate.

    En relación a la segunda cuestión de interés casacional, considera que el núcleo esencial en la interpretación de la norma es si las cotizaciones efectuadas a la Mutualidad fueron susceptibles de minoración en la base del impuesto del IRPF hasta el 1 de enero de 1979, para evitar una doble imposición sobre las mismas.

    Afirma que este es el criterio que se seguía en la resolución del TEAC de 5 de julio de 2017, si bien fue posteriormente rectificado por la resolución de 1 de julio de 2020 de ese mismo órgano,


    Alega que la finalidad de la disposición legal no es otra que evitar una doble imposición sobre estas cantidades, por lo que este debe ser el hecho crucial que debe ser demostrado para aplicar, o excluir, sus efectos. De esta forma, si las cantidades que se ingresaron por los trabajadores para cubrir esa contingencia de jubilación lo fueron como cotizaciones a la Seguridad social y por tanto se dedujeron las mismas, no podrán aplicar la DT 2ª en los porcentajes previstos, porque se estarían beneficiando indebidamente de una doble deducción, pero si no fue así, obviamente deben estar amparados legalmente para hacerlo ahora en sus declaraciones de la renta. Cita la sentencia de esta Sala de 24 de junio de 2021 (RCA 152/2020).

    Concluye que el debate jurídico que se recoge en la sentencia impugnada no se centra en el concepto por el que se ingresan dichas cantidades, bien sea como cotizaciones directas en el Instituto de la Seguridad social, o bien sea como aportaciones directas a la Mutua laboral, sino en la evitación de la doble imposición de una misma cantidad, y ello es así porque entiende que, la naturaleza de las cotizaciones no alteraría esa finalidad crucial de la disposición transitoria aplicable. Por ello, la sentencia objeto del recurso no analiza, ni por tanto basa su decisión, en la naturaleza de la mutualidad de la banca, no distinguiendo si se trata de una entidad de previsión complementaria de la Seguridad Social o de una entidad gestora de la Seguridad Social.

    Termina solicitando a la Sala:




    QUINTO. Vista pública y señalamiento para deliberación, votación y fallo del recurso.

    Por providencia de 14 de septiembre de 2022, el recurso quedó concluso y pendiente de votación y fallo, al no haber lugar a la celebración de vista pública por advertir la Sala la innecesariedad de dicho trámite.

    Asimismo, por providencia de 18 de noviembre de 2022 se designó ponente a la Excma. Sra. Dª Esperanza Córdoba Castroverde y se señaló para la deliberación, votación y fallo del recurso el 21 de febrero de 2023, fecha en la que se deliberó y votó el asunto con el resultado que ahora se expresa.


    PRIMERO. Objeto del presente recurso de casación y hechos relevantes para su resolución.

    El objeto de este recurso de casación consiste en precisar si las aportaciones a la Mutualidad Laboral de Banca realizadas a partir del 1 de enero de 1967, tienen la naturaleza de cotizaciones a la Seguridad Social o aportaciones a contrato de seguro concertados con mutualidades de previsión social, y en función de la respuesta dada a la pregunta anterior, determinar si resulta procedente la aplicación de la Disposición Transitoria Segunda de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, a la pensión pública por jubilación percibida de la Seguridad Social, cuando se han realizado aportaciones a la Mutualidad Laboral de Banca a partir del 1 de enero de 1967, precisando si debe integrarse en la base imponible del IRPF el 100% del importe percibido como rendimientos del trabajo, o por el contrario, debe integrarse en la base imponible del impuesto el 75% de las prestaciones por jubilación o invalidez percibidas.

    2. Los hechos del litigio que son relevantes para su resolución y que aparecen recogidos en el auto de admisión, son los siguientes:

    2.1. Autoliquidación en relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

    Don Luis Antonio procedió a presentar autoliquidación por el IRPF, ejercicios 2014, 2015, 2016 y 2017, integrando en la base imponible del impuesto el 100 por 100 del importe de la pensión pública de jubilación que percibe de la Seguridad Social como rendimientos del trabajo.

    2.2. Solicitud de rectificación de autoliquidación.

    El 1 de abril de 2019, el interesado presentó ante la Agencia Estatal de Administración Tributaria cuatro solicitudes de rectificación de la autoliquidación del impuesto y de devolución de ingresos indebidos, correspondiente a los citados ejercicios 2014, 2015, 2016 y 2017.

    Manifestó que comenzó a prestar servicios en la Banca Sánchez de Cáceres desde el 1 de septiembre de 1968 y estuvo adscrito y cotizando a la Mutualidad Laboral de Banca hasta su disolución con fecha 31 de diciembre de 1978, por lo que solicitaba que se aplicara la Disposición Transitoria Segunda LIRPF a la parte de la pensión de jubilación que percibe de la Seguridad Social correspondiente a las aportaciones que hizo a la Mutualidad Laboral de la Banca desde el 1 de septiembre de 1968, fecha en que empezó a trabajar en la Banca Sánchez de Cáceres, de tal forma que solo tribute por el 75% de aquella.

    2.3. Denegación de la solicitud.

    Dicha solicitud fue desestimada por silencio administrativo. No obstante, el órgano gestor competente dictó propuestas de resolución desestimatorias de la solicitud de rectificación de las autoliquidaciones, basadas en la Consulta Vinculante V1184-19 de la Dirección General de Tributos, de la que se concluye que:




    2.4. Interposición de reclamación económico-administrativa.

    Contra la desestimación presunta de sus solicitudes, don Luis Antonio interpuso cuatro reclamaciones económico-administrativas, núm. NUM076 ; NUM077 ; NUM078 y NUM079 , ante el Tribunal Económico- Administrativo Regional de Extremadura.

    2.5. Resolución de las reclamaciones económico-administrativas.

    El 29 de julio de 2020, el Tribunal Regional dictó resolución por la que desestimó las reclamaciones económico- administrativas acumuladas.

    Funda la desestimación en las siguientes consideraciones:




    A la vista de estos antecedentes, el TEAC motiva en su último fundamento:




    Y atendiendo a todo ello acuerda estimar en parte el recurso unificando el criterio en el sentido siguiente:




    TERCERO.- Por tanto, cuando se hayan realizado aportaciones a la Mutualidad Laboral de Banca únicamente a partir del 1 de enero de 1967, como ocurre en el caso que nos ocupa (en el que el contribuyente manifiesta haber empezado a trabajar para la entidad financiera el 01/09/1969), al tener todas las cantidades aportadas a aquélla la misma naturaleza y el tratamiento fiscal propio de las cotizaciones a la Seguridad Social, debe entenderse que no concurren los requisitos para aplicar la disposición transitoria segunda alegada a la pensión de jubilación abonada por la Seguridad Social".

    2.6. Interposición del recurso contencioso-administrativo.

    Don Luis Antonio interpuso recurso contencioso-administrativo contra la mencionada resolución, que se tramitó con el núm. 539/2020, ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Extremadura.

    La ratio decidendi de la sentencia de 3 de junio de 2021 sobre este particular se contiene en el fundamento de derecho segundo con el siguiente tenor literal:




    La citada sentencia constituye el objeto del presente recurso de casación.

    SEGUNDO. Preceptos concernidos en este recurso.

    1. Conforme al auto de admisión, la parte recurrente plantea la necesidad de interpretar la Disposición Transitoria Segunda de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que bajo la rúbrica " Régimen transitorio aplicable a las mutualidades de previsión social", establece que:



    2. También será preciso interpretar el artículo 17.2.a).4º LIRPF que señala:




    Antes de la entrada en vigor de la Disposición Transitoria Segunda de la actual Ley 35/2006, una previsión normativa idéntica la encontrábamos, primero, en la Disposición Transitoria Tercera de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, reguladora del IRPF y, después, en la Disposición Transitoria Segunda del Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, por el que se aprobó el Texto Refundido de la Ley del IRPF.

    La finalidad de la Disposición Transitoria Segunda no es otra que la de evitar que, a la hora de percibir las pensiones de jubilación derivadas de contratos de seguro concertados con mutualidades de previsión social, tributen rentas que ya tributaron en su día por corresponder a aportaciones anteriores a 1 de enero de 1999, cuya tributación no pudo diferirse a futuro mediante el mecanismo de la reducción en la base imponible del impuesto sobre la renta.

    3. Asimismo, será preciso interpretar el artículo 61.1 del Decreto 907/1966, de 21 de abril, que aprueba el texto articulado primero de la Ley 193/1963, de 28 de diciembre, sobre Bases de la Seguridad Social, que dispone:



    Igualmente, el Abogado del Estado cita como necesitado de interpretación el artículo 194 del citado Decreto, relativo a la " Enumeración y competencias", que preceptúa que:




    Añade el artículo 196 del citado Decreto 907/1966, en relación con la " Competencia de las Mutualidades Laborales", que señala:



    4. Por último, deberá procederse a la exégesis del Real Decreto-Ley 36/1978, de 16 de noviembre, sobre gestión institucional de la Seguridad Social, la salud y el empleo, que simplificó el número de entidades gestoras de la Seguridad Social, que quedaron reducidas a las siguientes:

    -El Instituto Nacional de la Seguridad Social, para la gestión y administración de las prestaciones económicas del sistema de la Seguridad Social.

    -El Instituto Nacional de la Salud, para la administración y gestión de servicios sanitarios.

    -El Instituto Nacional de Servicios Sociales, para la gestión de servicios complementarios de las prestaciones del Sistema de la Seguridad Social.

    El artículo 1 del citado Real Decreto-ley 36/1978 señala que:




    TERCERO. Criterio interpretativo de la Sala.

    1. Ya se ha expuesto que la cuestión suscitada se centra en precisar si las aportaciones a la Mutualidad Laboral de Banca realizadas a partir del 1 de enero de 1967, tienen la naturaleza de cotizaciones a la Seguridad Social o aportaciones a contrato de seguro concertados con mutualidades de previsión social, y en función de la respuesta dada a la pregunta anterior, determinar si resulta procedente la aplicación de la Disposición Transitoria Segunda de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, a la pensión pública por jubilación percibida de la Seguridad Social, cuando se han realizado aportaciones a la Mutualidad Laboral de Banca a partir del 1 de enero de 1967, precisando si debe integrarse en la base imponible del IRPF el 100% del importe percibido como rendimientos del trabajo, o por el contrario, debe integrarse en la base imponible del impuesto el 75% de las prestaciones por jubilación o invalidez percibidas.

    2. Sostiene el Abogado del Estado en su escrito de interposición del recurso de casación, en esencia, que no es posible la aplicación del régimen transitorio previsto en la Disposición Transitoria Segunda de la Ley 35/2006, pues no resulta aplicable si las prestaciones no son satisfechas por mutualidades de previsión social, aun cuando el perceptor de las prestaciones hubiere cotizado previamente a una mutualidad de previsión social. En efecto, esgrime que la DT 2ª LIRPF se refiere a las prestaciones satisfechas por las mutualidades de previsión social, no a las prestaciones de la Seguridad Social, por lo que una interpretación literal, teleológica, lógica y sistemática de la citada disposición, conduce a la conclusión de que no es aplicable a las prestaciones de jubilación satisfechas por la Seguridad Social. Añade que, dado que en la propia sentencia impugnada en casación se reconoce que la prestación que percibía el recurrente en la instancia era una pensión de jubilación de la Seguridad Social, no tratándose, por tanto, de una prestación satisfecha por mutualidad de previsión social, no resulta aplicable el citado régimen transitorio establecido exclusivamente para mutualidades de previsión social.

    De esta forma, el Abogado del Estado está poniendo el foco de su análisis en las prestaciones y no en las aportaciones, lo que supone separarse de la línea seguida en las instancias previas, tanto en vía administrativa, como en la posterior vía jurisdiccional.

    En efecto, en la vía administrativa se ha examinado la aplicación o no de la Disposición Transitoria Segunda de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a la parte de la pensión pública de jubilación que perciben de la Seguridad Social los antiguos trabajadores de la banca, atendiendo a si las aportaciones a la Mutualidad Laboral de la Banca habían sido anteriores o no al 1 de enero de 1967, fecha en que dichas aportaciones, conforme al criterio de la Administración, tuvieron naturaleza de cotizaciones a la Seguridad Social por haberse convertido las Mutualidades Laborales en Entidades Gestoras de la Seguridad Social, hasta su extinción como consecuencia de su integración en el Instituto Nacional de la Seguridad Social. Es, pues, la consideración de que los ingresos aportados por los mutualistas para cubrir la contingencia de la jubilación a partir del 1 de enero de 1967 tienen la naturaleza de cotizaciones a la Seguridad Social lo que motiva la desestimación.

    Basta examinar la resolución del TEAR de Extremadura de 29 de julio de 2020, que desestima las reclamaciones económica administrativas formuladas por don Luis Antonio contra las desestimaciones presuntas, por silencio administrativo, de su solicitud de rectificación de las autoliquidaciones del IRPF de los ejercicios 2014, 2015, 2016 y 2017, para comprobar que el citado Tribunal Regional fundamenta su desestimación en la resolución del TEAC de 1 de julio de 2020, dictada en el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio interpuesto por la Directora General de Tributos. Pues bien, en esta resolución no se distingue al analizar los supuestos planteados por los administrados, en función a que su pensión haya sido abonada por la Seguridad social, o por las Instituciones sustitutivas de previsión, sino que se centra en diferenciar a los administrados en consideración a la naturaleza que tengan las aportaciones anteriormente realizadas por ellos para cubrir la contingencia de la jubilación. Ello resulta lógico si se tiene en cuenta que, como expone la parte recurrida, en definitiva, todas esas aportaciones se integraron en el cómputo total de las cotizaciones efectuadas a lo largo de su vida laboral.

    Consecuentemente, ante el órgano administrativo de revisión la cuestión debatida, por remisión a la doctrina fijada por el TEAC, ha girado en torno a la naturaleza de las cotizaciones, no sobre si la pensión es abonada por la Seguridad Social o por una mutualidad de previsión social.

    Si examinamos con detenimiento la sentencia impugnada en casación comprobamos, sin dificultad, que centra su decisión en si las cotizaciones efectuadas a la Mutualidad Laboral de la Banca fueron susceptibles de minoración en la base del impuesto del IRPF, hasta la fecha del 1 de enero de 1979, para evitar, como prevé la DT 2ª del impuesto, una doble imposición sobre las mismas. Y este es para la Sala de instancia " el nudo gordiano del conflicto", y ello con independencia también de la naturaleza que tuvieran esas cotizaciones, alcanzando la siguiente conclusión:




    Por tanto, no se ha discutido en las instancias previas que tratándose de una pensión abonada por la Seguridad Social no pueda serle de aplicación la Disposición Transitoria 2ª de la LIRPF, ni ha sido esta una cuestión resuelta en las resoluciones impugnadas, lo que resulta lógico pues si bien es cierto que las prestaciones no se reciben de una mutualidad de previsión social, sin embargo estas prestaciones se reciben de un sujeto que ha asumido la obligación de pago de la prestación, por imposición legal, tras la desaparición de la mutualidad.

    Además, el propio tenor literal de la disposición transitoria examinada conduce a considerar que tiene por objeto las prestaciones por jubilación o invalidez " derivadas" de contratos de seguro concertados con mutualidades de previsión social, y no las prestaciones por jubilación " satisfechas" por mutualidades de previsión, tal y como pretende el Abogado del Estado. Ello resulta razonable si se tiene en cuenta que, como alega la parte recurrida, la pensión percibida se calcula en todos los casos tomando en consideración la totalidad de las aportaciones del trabajador durante toda su vida laboral, independientemente de si anteriormente perteneció a una Mutualidad o entidad análoga, posteriormente extinguida e integrada en la Seguridad Social.

    3. En relación con la cuestión de interés casacional relativa a si las aportaciones a la Mutualidad Laboral de Banca realizadas a partir del 1 de enero de 1967 tienen naturaleza de cotizaciones a la Seguridad Social o aportaciones a contrato de seguro concertados con mutualidades de previsión social, procede hacer las siguientes consideraciones.

    No se discute que la Mutualidad Laboral de Banca tuvo su origen en el Montepío Laboral de Empleados de Banca, Ahorro y Previsión, constituido por Orden de 3 de febrero de 1949. Posteriormente, mediante Orden de 21 de mayo de 1951, se dispuso una separación de sectores y el Sector Laboral de Banca Privada formó una Institución de Previsión Laboral denominada "Mutualidad Laboral de Banca".

    Tal y como se recogía en sus Estatutos, aprobados por Orden de 24 de julio de 1952, la Mutualidad Laboral de Banca era una entidad con personalidad jurídica, sometida a la jurisdicción del Ministerio de Trabajo, que tenía por objeto el ejercicio de la previsión social, sin poder ejercer más actividades que las de previsión social autorizadas por el Ministerio de Trabajo. La afiliación a la misma era obligatoria para las empresas y los empleados de estas; las aportaciones o cuotas se realizaban por ambos, ya que tenían la obligación de cotizar a la Mutualidad.

    El texto articulado primero de la Ley 193/1963, de 28 de diciembre, sobre Bases de la Seguridad Social, aprobado por el Decreto 907/1966, de 21 de abril, establecía en su artículo 61 que " estarán obligatoriamente incluidos en el Régimen General de la Seguridad Social los trabajadores por cuenta ajena". Asimismo, en el artículo 194, al determinar las Entidades Gestoras del Régimen General de la Seguridad Social, calificaba como tales a " las Mutualidades Laborales y sus organizaciones federativas y de compensación económica".

    Finalmente, el Real Decreto-ley 36/1978, de 16 de noviembre, sobre gestión institucional de la Seguridad Social, la salud y el empleo, simplificó al máximo el número de Entidades Gestoras y racionalizó sus funciones.

    En el artículo primero establecía, entre las Entidades Gestoras de la Seguridad Social, al " Instituto Nacional de la Seguridad Social, para la gestión y administración de las prestaciones económicas del sistema de la Seguridad Social". A continuación, disponía que " En el Instituto Nacional de la Seguridad Social se integrarán las Mutualidades y demás Entidades Gestoras de estructura mutualista, que dejan de tener la condición de Entidades Gestoras de la Seguridad Social y pierden su personalidad jurídica, encuadrándose sus sujetos protegidos en las Mutualidades de Trabajadores por Cuenta Ajena..." En la disposición final primera se recogían los organismos extinguidos, entre los que se encontraban " El Servicio del Mutualismo Laboral, Mutualidades Laborales y demás Entidades Gestoras de estructura mutualista".

    Así, pues, el 1 de enero de 1967 la Mutualidad Laboral de Banca se convirtió en una Entidad Gestora de la Seguridad Social. Posteriormente, las mutualidades laborales se integraron en el Instituto Nacional de la Seguridad Social (INSS) y desaparecieron como tales. La Mutualidad de la Banca se disolvió el 31 de diciembre de 1978, si bien el seguro que los empleados concertaron en su día con la Mutualidad continúa proyectando sus efectos.

    Como ya se ha expuesto, el TEAC afirma que desde su conversión (1 de enero de 1967) en Entidad Gestora de la Seguridad Social, las aportaciones satisfechas a la Mutualidad Laboral de la Banca tienen la " naturaleza propia" de cotizaciones a la Seguridad Social.

    Pues bien, considera la Sala que con independencia del cambio producido a partir del 1 de enero de 1967 por su conversión en una Entidad Gestora de la Seguridad Social hasta su extinción, las contribuciones de los trabajadores se siguieron produciendo a la Mutualidad de la Banca, sin que ninguna de las normas aducidas como infringidas por el Abogado del Estado, en particular el artículo 194 del Decreto 907/1966, de 28 de noviembre, que aprueba el texto articulado primero de la Ley 193/1963, de 28 de diciembre, sobre Bases de la Seguridad Social, contemple una alteración en la naturaleza de las aportaciones que los mutualistas siguieron realizando a las Mutualidades, en este caso, a la Mutualidad Laboral de Banca.

    En efecto, el hecho de que la Mutualidad Laboral de la Banca se convirtiera en Entidad Gestora de la Seguridad Social, a partir del 1 de enero de 1967, no implica que no continuara subsistente y que se siguieran haciendo las aportaciones/cotizaciones a la Mutualidad, funcionando de forma efectiva hasta su extinción. Por tanto, no perdieron su autonomía por el hecho de convertirse en entidades gestoras del Régimen General de la Seguridad Social, pues los trabajadores por cuenta ajena seguían efectuando las aportaciones correspondientes a las Mutualidades Laborales, a pesar de su inclusión en el nuevo sistema de la Seguridad Social, en las mismas condiciones de obligatoriedad que con anterioridad al 1 de enero de 1967, continuando así hasta el 31 de diciembre de 1978, fecha en que, como se ha expuesto, se produjo la extinción del Mutualismo Laboral.

    En puridad, las cotizaciones a la Seguridad Social propiamente dichas solo se producen con su desaparición e integración en el Instituto Nacional de la Seguridad Social, de forma que no es hasta dicho momento cuando los trabajadores por cuenta ajena empezaron a cotizar en sentido estricto a la Seguridad Social.

    4. Expone la parte recurrida que la limitación patrocinada por la AEAT respecto de la Mutualidad Laboral de la banca se pretende acometer por vía interpretativa, estableciendo un paralelismo entre las aportaciones realizadas por los mutualistas y las cotizaciones a la Seguridad social, basado en exclusiva en la atribución legal de la naturaleza de ente gestor a la Mutua, sin ninguna regulación legal que disponga de modo específico que, a partir del año 1967, los ingresos aportados por dichos mutualistas para cubrir la contingencia de la jubilación, tendrían naturaleza de cotizaciones a la Seguridad social.

    Considera la Sala que, cualquiera que sea la naturaleza de las aportaciones efectuadas en el periodo examinado, lo relevante a los fines de la aplicación de la Disposición Transitoria 2ª LIRPF, es si las aportaciones/cotizaciones a las mutualidades pudieron o no ser deducidas en la base imponible del IRPF, tal y como expone la sentencia impugnada.

    Ya hemos visto que la Disposición Transitoria Segunda de la Ley 35/2006 parte de que las prestaciones por jubilación e invalidez derivadas de contratos de seguro concertados con mutualidades de previsión social, cuyas aportaciones realizadas con anterioridad a 1 de enero de 1999, hayan sido objeto de minoración al menos en parte en la base imponible, deberán integrarse en la base imponible del impuesto en concepto de rendimientos de trabajo. Añade que la integración se hará en la medida en que la cuantía percibida exceda de las aportaciones realizadas a la mutualidad que no hayan podido ser objeto de reducción o minoración en la base imponible del impuesto de acuerdo con la legislación vigente en cada momento y, por tanto, hayan tributado previamente. Su razón de ser es la de otorgar la posibilidad de reducción al 75% de las prestaciones recibidas de Mutualidades de Previsión Social, a todas aquellas prestaciones percibidas por mutualistas o beneficiarios cuyas cuotas no pudieron ser objeto de reducción o minoración en la base imponible.

    Pues bien, estas aportaciones no pudieron ser deducidas en la base imponible del I.R.P.F. durante el periodo 1969 -alta en la entidad bancaria- a 1979 según la legislación vigente en aquel momento, ni como cotizaciones a la Seguridad Social, por ser Entidad Gestora, ni como cotizaciones a las Mutualidades como entidades de previsión, tal y como expresa la sentencia impugnada, motivo por el cual se introdujo la referida Disposición Adicional Segunda en la Ley 35/2006 reguladora del I.R.P.F. que prevé que se integren las aportaciones que no hayan podido ser objeto de reducción o minoración en la base imponible del impuesto de acuerdo con la legislación vigente en cada momento y, por tanto, hayan tributado previamente, lo que conlleva su aplicación para evitar una doble imposición, tal y como se concluye en la sentencia impugnada.

    Comparte esta Sala la interpretación realizada por la Sala de instancia atinente a que cuando la DT 2ª menciona " a las prestaciones por jubilación o invalidez derivadas de contratos de seguros concertados con mutualidades de previsión social", se está refiriendo a las cotizaciones realizadas a las mutualidades, independientemente del carácter con que actuaran, pues "{o}tra conclusión lleva a la vulneración del principio de capacidad económica del artículo 31.1 CE , por doble imposición del mismo hecho imponible".

    5. En definitiva, considera la Sala que las aportaciones/cotizaciones realizadas a la Mutualidad Laboral de Banca a partir del 1 de enero de 1967 hasta el 31 de diciembre de 1978, cualquiera que sea su naturaleza jurídica, no fueron susceptibles de deducción en la base imponible del IRPF de acuerdo con la legislación vigente en cada momento, por lo que resulta procedente la aplicación de la Disposición Transitoria Segunda de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, a la pensión pública por jubilación percibida de la Seguridad Social, debiendo integrarse en la base imponible del impuesto el 75% del importe de las prestaciones por jubilación o invalidez percibidas.

    CUARTO. Respuesta a la cuestión interpretativa planteada en el auto de admisión.

    Con las consideraciones efectuadas en los fundamentos anteriores estamos en disposición de dar respuesta a la incógnita que se nos plantea en el auto de admisión del recurso.



    QUINTO. Resolución de las pretensiones deducidas en el proceso.

    La necesaria consecuencia de lo que hasta aquí hemos expuesto es que el recurso de casación ha de quedar desestimado, toda vez que el criterio de la sentencia recurrida se ajusta a la interpretación que aquí hemos reputado correcta.

    SEXTO. Pronunciamiento sobre costas.

    En virtud de lo dispuesto en el artículo 93.4 LJCA, no procede declaración expresa de condena a las costas del recurso de casación, al no apreciarse mala fe o temeridad en la conducta procesal de ninguna de las partes.


    Por todo lo expuesto, en nombre del Rey y por la autoridad que le confiere la Constitución, esta Sala ha decidido :

    Primero. Fijar los criterios interpretativos expresados en el fundamento jurídico cuarto de esta sentencia .

    Segundo. Declarar no haber lugar al recurso de casación interpuesto por el Abogado del Estado, en representación de la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, contra la sentencia pronunciada el 3 de junio de 2021 por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Extremadura, en el recurso núm. 539/2020.

    Tercero. No hacer imposición de las costas procesales de esta casación.

    Notifíquese esta resolución a las partes e insértese en la colección legislativa.

    Así se acuerda y firma.