STS 4334/2020 - Fecha: 17/12/2020
Nº Resolución: 4055/2019 - Nº Recurso: 4055/2019	Procedimiento: Recurso de Casación Contencioso-Administrativo (L.O. 7/2015)

Órgano: Tribunal Supremo. Sala de lo Contencioso - Sección: 2
Tipo de Resolución: Sentencia - Sede: Madrid - Ponente: JOSE DIAZ DELGADO
ECLI: ECLI: ES:TS:2020:4334 - Id Cendoj: 28079130022020100648


    En Madrid, a 17 de diciembre de 2020. Esta Sala ha visto el recurso de casación núm. 4055/2019 , promovido por el Abogado del Estado, en la representación que legalmente le es conferida de la Administración del Estado, presentó escrito preparando recurso de casación contra la sentencia dictada el 25 de marzo de 2019 por la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección Tercera) del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana en el recurso número 637/2016, en materia referente al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ("IRPF"). Ha comparecido como recurrida, doña Inés Tascón Herrero, procuradora de los tribunales, en nombre y representación de doña Teodora . Ha sido ponente el Excmo. Sr. D. José Díaz Delgado.



    PRIMERO. El presente recurso de casación se interpuso contra la sentencia dictada el 25 de marzo de 2019 por la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección Tercera) del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana en el recurso número 637/2016, en materia referente al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ("IRPF").

    En su parte dispositiva la sentencia recurrida sostiene lo siguiente:
"En atención a todo lo expuesto, la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Asturias, ha decidido: Estimar el recurso contencioso administrativo interpuesto por D. Jorge contra la Resolución impugnada, que se anula por no ser conforme a derecho, al igual que la liquidación de la que trae causa".

    SEGUNDO. La Sección de Admisión de esta Sala acuerda mediante auto de 6 de noviembre de 2019 acuerda:

    1º) Admitir el recurso de casación RCA/4055/2019, preparado por la Administración General del Estado contra la sentencia dictada el 25 de marzo de 2019 por la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección Tercera) del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana en el recurso número 637/2016.

    2º) La cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia consiste en: Precisar el alcance de la expresión "rendimientos declarados por el contribuyente" contenida en el artículo 23.2 de la Ley 35/2016, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, a efectos de la aplicación de la reducción sobre los rendimientos derivados del arrendamiento de bienes inmuebles destinados a vivienda.

    3º) Identificar como normas jurídicas que, en principio, serán objeto de interpretación el artículo 23.2 de la Ley 35/2016, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, en relación con el artículo 22 de dicho texto legal y con los artículos 119 y 120 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

    TERCERO.

    La recurrente formaliza el escrito de interposición en fecha 2 de enero de 2020, en el que termina suplicando que se dicte sentencia por la que, estimándolo, case la sentencia recurrida y declare que la expresión "rendimientos declarados por el contribuyente" contenida en el artículo 23.2 de la Ley 35/2006, del IRPF, a efectos de la aplicación de la reducción sobre los rendimientos derivados del arrendamiento de bienes inmuebles destinados a vivienda, exige que los rendimientos hayan sido declarados previamente por el contribuyente, no descubiertos con posterioridad por la Administración tributaria y, acto seguido, dicte fallo por el que se desestime el recurso contencioso administrativo interpuesto en la instancia confirmando la resolución del TEARCV impugnada.

    CUARTO.

    Doña Inés Tascón Herrero, procuradora de los tribunales, en nombre y representación de doña Teodora, por escrito de 6 de marzo de 2020 solicitó la desestimación del recurso.

    QUINTO.

    Evacuados los trámites y de conformidad con lo previsto en el art. 92.6 de la LJCA, al considerar innecesaria la celebración de vista pública, se declararon conclusas las actuaciones, señalándose para votación y fallo del recurso el día 15 de diciembre de 2020.



    PRIMERO. Antecedentes fácticos.

    A.- Doña Teodora presentó la oportuna autoliquidación tributaria por IRPF, ejercicio 2012, sin declarar cantidad alguna como rendimiento del capital inmobiliario procedente del arrendamiento del inmueble sito en la DIRECCION007 , NUM000 de Valencia, con Referencia Catastral NUM001 que, en dicho ejercicio, tenía arrendado a Dª María Cristina , habiendo percibido una renta de 8.400 euros.

    B.- La AEAT, tras examinar su autoliquidación, inició un procedimiento de comprobación limitada que culminó con una liquidación provisional modificando la base imponible del impuesto para incluir el importe de los ingresos íntegros del capital mobiliario obtenidos del inmueble citado, sin admitir, por lo que aquí importa, la aplicación de la reducción del capital inmobiliario procedente del arrendamiento de viviendas prevista en el artículo 23.2 de la Ley 35/2006, del IRPF (LIRPF), exigiéndole el importe de la deuda tributaria correspondiente.

    El motivo por el que el acuerdo de liquidación consideró improcedente la aplicación de la reducción invocada por el contribuyente fue que los rendimientos objeto de la regularización no habían sido consignados en su obligada autoliquidación de IRPF anual, incumpliendo la exigencia legal de que los rendimientos hubieran sido "declarados".

    C.- Disconforme la obligada tributaria formuló contra esa liquidación la correspondiente reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana (TEARCV), que fue desestimada, en este punto, por resolución de 29 de abril de 2016, contra la que interpone recurso contencioso administrativo ante el TSJCV - Sección Tercera - que, por sentencia de 25 de marzo de 2019 (r. 637/2016), estimó el recurso anulando la liquidación impugnada y la sanción correspondiente asociada a la falta de declaración de este rendimiento.

    La sentencia recurrida (FD Cuarto) remitiéndose íntegramente a lo señalado en su sentencia de 29 de noviembre de 2018 (r. 798/2015), recurrida en casación también por esta representación del Estado, con infracción de lo dispuesto en el artículo 23, 22 y 96 y 97 de la LIRPF, alegados en el proceso y tomados en consideración, erróneamente, o inobservados, con los mayores respetos, por la Sala de instancia (se hace la anterior manifestación a los efectos prevenidos en el artículo 89.2.b) LJCA), acoge la argumentación del recurrente que consideraba que en el artículo 23.2.1 de la Ley 35/2006 de IRPF se habla sólo de liquidación y no de autoliquidación y la reducción sólo exige "declaración no autoliquidación".

    Con cita de sentencias TSJ de Madrid de 11-4-2012 y 3-10- 2014, numeradas como 341/ 2012 y 11.438/ 2014 (en esta última cita debe haber error por lo alto del número).

    El fallo de instancia, en su Fundamento de Derecho Cuarto, como razonamiento jurídico para estimar el recurso contencioso administrativo y anular el Acuerdo previo del TEARCV de 29 de abril de 2016 y la liquidación tributaria impugnada, se remite, como hemos dicho, a la sentencia de 29 de noviembre de 2018, que trae a colación sentencias del TSJCM, n° 341/2012, de 11 de abril y la n° 11.438/2014, de 3 de octubre, donde en su F°d°2° se dice lo siguiente:

    "En el presente caso, para que el interesado reconociese la existencia del rendimiento obtenido del alquiler del inmueble de referencia fue precisa la actuación administrativa, sin embargo no podemos compartir con la Administración el que el texto legal exigiera ineludiblemente que los rendimientos de referencia fueran declarados por el contribuyente, habida cuenta de que dicho presupuesto constituye una obligación inexcusable de todo contribuyente, que, en cumplimiento de sus obligaciones legales, se ha de entender efectuada en todo caso, lo cual no contradice en absoluto la jurisprudencia en materia de interpretación restrictiva de reducciones y deducciones, como pretende el Abogado del Estado.

    Sin embargo, frente a las argumentaciones referidas de las resoluciones recurridas, hay que puntualizar que la Ley general Tributaria regula de forma separada la declaración tributaria (art. 119 de LGT) y la autoliquidación (art. 120 de LGT). El artículo 23.2.1 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas no alude a la autoliquidación, sino que expresamente se refiere a la declaración, por lo que ha de aplicarse el concepto de declaración que se contiene en el art. 119 de LGT (...).

    Argumentación esta extrapolable al supuesto examinado y en base a la que se estima la demanda; y a mayor abundamiento en la regularización practicada por la Administración al tenerse en cuenta los rendimientos declarados tras el requerimiento (...)".

    Considera la sentencia, en fin, que, en la regularización practicada por la Administración Tributaria, deberá, a su vez, "aplicarse la reducción correspondiente como derecho del contribuyente en la liquidación que se practique" y concluye añadiendo que, "a efectos de la aplicación de la reducción del 100 por 100 prevista en el número 2° del art. 23.2 de la Ley, la edad del arrendatario se ampliará hasta la fecha en que cumpla 35 años cuando el contrato de arrendamiento se hubiera celebrado con anterioridad a 1 de enero de 2011 con dicho arrendatario, de conformidad con la Disposición Transitoria 19" (FJ 4°).

    SEGUNDO. Referencia a la Sentencia 1312/2020 de esta Sala . de 15 de octubre de 2020, recurso 1434/2019.

    Decíamos en dicha sentencia lo siguiente:

    "TERCERO.- Distinción entre declaración y autoliquidación. Acepta la Sala el fundamento de la sentencia recurrida cuando distingue a los efectos de la interpretación de lo que deba entenderse por rendimientos declarados por el contribuyente, a que se refiere el artículo 23.2.1 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, entre declaración y autoliquidación.

    En efecto, mientras la primera viene descrita en el artículo 119. 1º de la LGT, la segunda, está en un artículo posterior, el 120. El artículo 119 dispone en su apartado 1 que:

    "Se considerará declaración tributaria todo documento presentado ante la Administración tributaria donde se reconozca o manifieste la realización de cualquier hecho relevante para la aplicación de los tributos".

    Y se añaden a continuación una serie de efectos que se vinculan a dicha declaración:

    "3. Las opciones que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración no podrán rectificarse con posterioridad a ese momento, salvo que la rectificación se presente en el período reglamentario de declaración.

    4. En la liquidación resultante de un procedimiento de aplicación de los tributos podrán aplicarse las cantidades que el obligado tributario tuviera pendientes de compensación o deducción, sin que a estos efectos sea posible modificar tales cantidades pendientes mediante la presentación de declaraciones complementarias o solicitudes de rectificación después del inicio del procedimiento de aplicación de los tributos".

    Sin entrar a valorar estos condicionamientos a la declaración, lo cierto es que se prevén para un momento anterior al procedimiento de aplicación de los tributos.

    Por el contrario, a la autoliquidación se refiere el artículo 120 de la LGT que dispone que:

    1. Las autoliquidaciones son declaraciones en las que los obligados tributarios, además de comunicar a la Administración los datos necesarios para la liquidación del tributo y otros de contenido informativo, realizan por sí mismos las operaciones de calificación y cuantificación necesarias para determinar e ingresar el importe de la deuda tributaria o, en su caso, determinar la cantidad que resulte a devolver o a compensar.

    En estas autoliquidaciones el ciudadano colabora con la Administración realizando por sí mismo las operaciones de calificación y cuantificación de la existencia o no de la deuda tributaria, sin perjuicio de que posteriormente la Administración pueda comprobar y regularizar en su caso dicha autoliquidación.

    "2. Las autoliquidaciones presentadas por los obligados tributarios podrán ser objeto de verificación y comprobación por la Administración, que practicará, en su caso, la liquidación que proceda.

    Aparte de que propio precepto prevé la posibilidad de solicitar rectificación con posterioridad a la autoliquidación, se prevé igualmente la petición de devolución de ingresos indebidos.

    Nos encontramos ya en una fase de regularización en la que la Administración está obligada a dictar la liquidación procedente, aunque el resultado sea favorable para el ciudadano contribuyente. Esta es una exigencia del Estado de Derecho que consagra nuestra Constitución en el art. 1.1. y 9.1, y que se deriva igualmente del sistema tributario que prevé el artículo 31 de la misma norma, que ha de ser "justo".

    CUARTO.- El principio de regularización integra.

    Esta Sala bien y manifestando en creciente sentencia que cuando la Administración inicia y procedimiento de comprobación, verificación de datos o inspección y procede a la regularización del contribuyente, ésta ha de ser integra, afectando no solo al tributo gestionado, sino a todos aquellos que estén relacionados directamente con los mismos presupuestos fácticos, y por ello debe llamar al procedimiento a quienes puedan ser afectados por la resolución del mismo.

    En este sentido por ejemplo la sentencia: 1182/2020, de 2 del 17 de septiembre de 2020, donde se sostiene (Fdto. jurídico primero) que:

    "No es ocioso indicar, llegados a este punto, que la jurisprudencia de la Sección segunda de esta Sala ha abordado recientemente el principio de buena administración, ínsito en el artículo 103.1 de la Constitución, habiéndose indicando al respecto (por ejemplo en la Sentencia de 17 de abril de 2017 (rec. 785/2016, ES:TS:2017.1503), fundamento jurídico tercero) que: "le era exigible a la Administración una conducta lo suficientemente diligente como para evitar definitivamente las posibles disfunciones derivada de su actuación, por así exigirlo el principio de buena administración que no se detiene en la mera observancia estricta de procedimiento y trámites, sino que más allá reclama la plena efectividad de garantías y derechos reconocidos legal y constitucionalmente al contribuyente".

    Y, del mismo modo, en la Sentencia de 5 de diciembre de 2017 (rec. 1727/2016, ES:TS:2017:4499), fundamento jurídico cuarto, indicamos que "a la Administración, y claro está, a los órganos económico administrativos conformadores de aquella, le es exigible una conducta lo suficientemente diligente como para evitar posibles disfunciones derivada de su actuación, por así exigirlo el principio de buena administración que no se detiene en la mera observancia estricta de procedimiento y trámites, sino que más allá reclama la plena efectividad de garantías y derechos reconocidos legal y constitucionalmente al contribuyente.

    Del derecho a una buena Administración pública derivan una serie de derechos de los ciudadanos con plasmación efectiva, no es una mera fórmula vacía de contenido, sino que se impone a las Administraciones públicas de suerte que a dichos derechos sigue un correlativo elenco de deberes a estas exigibles, entre los que se encuentran, desde luego, el derecho a la tutela administrativa efectiva".

    La Sala comparte estos argumentos y evidentemente estos principios, y por otra parte la propia normativa relativa a quienes presentan un interés legítimo que ha de ser afectado por la resolución que se adopte en el procedimiento, exige que se le llame al mismo para no causarle indefensión, tanto sean los particulares interesados, en este caso las entidades mercantiles vinculadas, como las Administraciones competentes en su caso para resolver o gestionar el impuesto en su caso".

    Pues bien, es evidente que los procedimientos de aplicación de los tributos prevén que la resolución que les pone término, pueda ser favorable a los sometidos al mismo. En consecuencia la regularización de una autoliquidación ha de ser integra, tanto en lo que les beneficia como en lo que les perjudica.

    Ello sin perjuicio de la potestad sancionadora de la Administración por la declaración extemporánea, o por la falta de esa declaración.

    QUINTO.- Cuestión planteada.

    En consecuencia, a la pregunta de la Sección Primera sobre:

    Precisar el alcance de la expresión "rendimientos declarados por el contribuyente" contenida en el artículo 23.2 de la Ley 35/2016, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, a efectos de la aplicación de la reducción del 60% sobre los rendimientos derivados del arrendamiento de bienes inmuebles destinados a vivienda", ha de responderse en el sentido de que tal limitación se refiere a las declaraciones, y no a la comprobación de las autoliquidaciones".

    Por seguridad jurídica han de aplicarse al presente caso los mismos razonamientos de la sentencia antes transcrita, con la consecuencia de desestimar el recurso de casación y de responde a la pregunta formulada por la Sección Primera " Precisar el alcance de la expresión "rendimientos declarados por el contribuyente" contenida en el artículo 23.2 de la Ley 35/2016, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, a efectos de la aplicación de la reducción sobre los rendimientos derivados del arrendamiento de bienes inmuebles destinados a vivienda", en el sentido de que tal limitación se refiere a las declaraciones, y no a la comprobación de las autoliquidaciones".

    TERCERO. Costas procesales.

    En virtud de lo dispuesto en el artículo 139 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa no procede la condena en las costas procesales.



    Por todo lo expuesto, en nombre del Rey y por la autoridad que le confiere la Constitución, esta Sala ha decidido:

    Primero.- Fijar los criterios interpretativos expresados en el fundamento jurídico segundo.

    Segundo.- No ha lugar al recurso de casación núm. 4055/2019, promovido por el Abogado del Estado, en la representación que legalmente le es conferida de la Administración del Estado, contra la sentencia dictada el 25 de marzo de 2019 por la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección Tercera) del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana en el recurso número 637/2016, en materia referente al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ("IRPF").

    Tercero.- No procede la condena en las costas procesales.

    Notifíquese esta resolución a las partes e insértese en la colección legislativa.

    Así se acuerda y firma.

    Nicolás Maurandi Guillén D. José Díaz Delgado

    D. Angel Aguallo Avilés D. José Antonio Montero Fernández

    D. Francisco José Navarro Sanchís D. Jesús Cudero Blas

    D. Isaac Merino Jara Doña Esperanza Córdoba Castroverde

    PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma Don José Díaz Delgado, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Letrado de la Administración de Justicia. Certifico.