COMPRA-VENTA DE MONEDAS VIRTUALES. TRIBUTACIÓN EN IRPF.

    Las monedas virtuales o criptomonedas tienen la consideración, a efectos fiscales, de bienes inmateriales que, aun no siendo monedas de curso legal, pueden ser intercambiadas por otros bienes (otras monedas virtuales, derechos,  servicios,...), si los acepta el destinatario del intercambio y que pueden adquirirse o transmitirse generalmente a cambio de moneda de curso legal. En concreto el artículo 1.5 de la Ley 10/2010, de 28 de abril, de prevención del blanqueo de capitales y de la financiación del terrorismo las define como:



    Los contribuyentes del IRPF, que hayan comprado y vendido monedas virtuales habrán de imputar su rendimiento en la declaración de la renta del ejercicio que corresponda con la calificación de:

1. Ganancia o pérdida patrimonial, por la diferencia entre el valor de transmisión y el valor de adquisición (calificación de las cantidades obtenidas por la gran mayoría de contribuyentes y objeto de tratamiento en el presente comentario).

           
2. Gasto o ingreso  cuando dichas operaciones  se realicen dentro del ámbito de una actividad económica.

TRANSMISIÓN DE MONEDAS VIRTUALES.

    En este sentido, para conocer la correcta tributación de las ganancias y pérdidas patrimoniales generadas por la transmisión de monedas virtuales, habremos de distinguir:

	GANANCIAS Y PÉRDIDAS PATRIMONIALES POR LA COMPRA-VENTA DE MONEDAS VIRTUALES
TIPO DE OPERACIÓN	IMPORTE	MOMENTO EN QUE IMPUTAR	TIPO DE RENTA
Criptomoneda a cambio de dinero de curso legal	Diferencia entre  valor de transmisión y de adquisición computando todos los gastos en que se incurre en la operación (Art. 35 LIRPF). Se utilizará método FIFO de valoración en los casos que sea necesario.	En el período impositivo en que se realice la entrega de las criptomonedas, con independencia del momento en que se perciba el precio de la venta (Art. 14 LIRPF).	Constituyen Renta del Ahorro (Art. 46.b LIRPF) a imputar en "Ganancias y pérdidas patrimoniales derivadas de la transmisión o permuta de monedas virtuales por particulares" (casilla 1804 ) del Modelo 100 de IRPF.
Criptomoneda a cambio de otras monedas virtuales - Permuta	Diferencia entre el valor de adquisición de la moneda virtual que se entrega y el mayor de: (Art. 37.1.h) LIRPF) El valor de mercado de la moneda virtual entregada. El valor de mercado del bien o derecho que se recibe a cambio.	En el período impositivo en que se realice el intercambio de las criptomonedas (Art. 14 LIRPF).

PÉRDIDAS PATRIMONIALES POR NO DEVOLUCIÓN DE MONEDAS VIRTUALES DEPOSITADAS.

    Puede ocurrir en la práctica que no pueda obtenerse la devolución de las monedas depositadas por "estafa" o quiebra de la plataforma de compraventa de monedas virtuales en la que confiaron.

    En estos casos, el tratamiento habilitado por la normativa del IRPF difiere de lo señalado en el cuadro-informativo anterior pues para la Administración tributaria el importe de un crédito no devuelto a su vencimiento no constituye de forma automática una pérdida patrimonial; el "poseedor/propietario de las criptomonedas" (acreedor) mantendrá su derecho de crédito y deberá imputar la pérdida patrimonial de acuerdo con lo establecido para los créditos no cobrados en el artículo 14.2.k) LIRPF, es decir, se imputarán en el período impositivo en que concurra alguna de las siguientes circunstancias:
      

1. Que adquiera eficacia una quita establecida en un acuerdo de refinanciación judicialmente homologable  o en un acuerdo extrajudicial de pagos (de acuerdo a los Títulos II y III Real Decreto Legislativo 1/2020 que aprueba el texto refundido de la Ley Concursal).

          
2. Que, encontrándose el deudor en situación de concurso, adquiera eficacia el convenio en el que se acuerde una quita en el importe del crédito, en cuyo caso la pérdida se computará por la cuantía de la quita; o  que concluya el procedimiento concursal sin que se hubiera satisfecho el crédito (salvo  causas determinadas).

          
3. Que se cumpla el plazo de un año desde el inicio de un  procedimiento judicial distinto al concurso que tenga por objeto la ejecución del crédito; sin ser este  satisfecho.

DEBER DE INFORMACIÓN POR LA TENENCIA DE MONEDAS VIRTUALES.

    Bajo este epígrafe podríamos señalar que la disposición adicional decimotercera de la Ley del IRPF (apartados 6 y 7) establece dos nuevas obligaciones informativas referidas a la tenencia y operativa con monedas virtuales en el extranjero, si bien son obligaciones para las personas y entidades que proporcionen servicios de cambio entre monedas virtuales y dinero de curso legal o entre diferentes monedas virtuales, o intermedien de cualquier forma en la realización de dichas operaciones, o proporcionen servicios para salvaguardar claves criptográficas privadas en nombre de terceros, para mantener, almacenar y transferir monedas virtuales.

    Respecto a los poseedores de monedas virtuales y su posible obligación de suministrar información a la Administración tributaria hemos de señalar que la disposición adicional decimoctava (apartado d) de la Ley 58/2003, General Tributaria -LGT- establece una obligación de información sobre las monedas virtuales situadas en el extranjero.

    En este sentido, el artículo 42 quater del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, estarán obligados a presentar el modelo 721 las personas físicas y jurídicas residentes en territorio español, los establecimientos permanentes en dicho territorio de personas o entidades no residentes y las entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley General Tributaria (herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades carentes de personalidad jurídica que constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptibles de imposición), cuando se encuentren en alguno de los supuestos siguientes: (salvo que se encuentre en algún supuesto de exclusión de la obligación de información sobre bienes y derechos situados en el extranjero)

1. Cuando a 31 de diciembre tengan la condición de titular, beneficiario, autorizado o de alguna otra forma se ostente poder de disposición de monedas virtuales situadas en el extranjero custodiadas por personas o entidades que proporcionan servicios para salvaguardar claves criptográficas privadas en nombre de terceros, para mantener, almacenar y transferir monedas virtuales.


2. Cuando en cualquier momento del año hayan transferido la condición de titular, beneficiario, autorizado o de alguna otra forma de poder de disposición que ostentasen de monedas virtuales situadas en el extranjero custodiadas por personas o entidades que proporcionan servicios para salvaguardar claves criptográficas privadas en nombre de terceros, para mantener, almacenar y transferir monedas virtuales, que hubieran sido objeto de información en años anteriores.

    Importante, para finalizar este apartado, lo referido por la Dirección General de Tributos -DGT- en su consulta vinculante V2290-23, donde este organismo establece que las monedas virtuales que se mantengan en monederos respecto de los cuales el consultante mantenga el control de las claves criptográficas privadas y, por consiguiente, no estén custodiadas por personas o entidades que proporcionen servicios para salvaguardar claves criptográficas privadas en nombre de terceros, para mantener, almacenar y transferir monedas virtuales, de conformidad con la disposición adicional decimoctava, letra d), de la LGT y con el artículo 42 quater del RGAT, no se tendrían en cuenta en el cómputo de los saldos a los que se refieren los apartados 3.c) y 5.d) del artículo 42 quater y, en consecuencia, no se informaría sobre las mismas en el marco de la obligación de información sobre bienes y derechos situados en el extranjero.

    Por último, habrá que tener en cuenta lo señalado en el apartado 5.d). En consecuencia, si los saldos de cada tipo de moneda virtual a 31 de diciembre expresados en unidades de moneda virtual sujetos a la obligación de declaración y su valoración en euros, superan los 50.000 euros, deberá procederse a informar sobre la totalidad de las monedas virtuales en el modelo 721 referido.

Comentarios

MODELO 721. Declaración Informativa sobre Monedas virtuales en el extranjero.

Legislación

- Art. 35 Ley 35/2006 LIRPF. Transmisiones a título oneroso.
- Art. 37 Ley 35/2006 LIRPF. Normas específicas de valoración.
- DA. 13ª Ley 35/2006 LIRPF. Obligaciones de información
- DA. 18ª Ley 58/2003 LGT. Obligación de información sobre bienes y derechos situados en el extranjero.
- Art. 42 quater RD 1065/2007. Obligación de informar acerca de las monedas virtuales situadas en el extranjero.
- Orden HFP/886/2023, de 26 de julio, por la que se aprueba el modelo 721 "Declaración informativa sobre monedas virtuales situadas en el extranjero", y se establecen las condiciones y el procedimiento para su presentación.

Jurisprudencia y Doctrina

Consulta vinculante V2290-23. Obligación de declarar (modelo 721)  monedas virtuales según quiénes las custodien.
Consulta Vinculante V1766-22. Tributación de las recompensas obtenidas en criptoactivos a través del "staking".