Ajustes Extracontables: Pérdidas por deterioro de créditos por insolvencias de deudores.

    Es en el artículo 10 apartado 3 de la LIS, donde encontramos que "la base imponible del Impuesto se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la propia LIS, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".

    Así, para obtener la base imponible del Impuesto sobre Sociedades habremos de corregir el resultado contable obtenido por la aplicación de los principios determinados en el Plan General de Contabilidad (RD 1514/2007 o RD 1515/2007 según corresponda), con los AJUSTES necesarios para adecuar la normativa contable a los criterios fiscales establecidos en la Ley 27/2014 y Reglamento RD 634/2015 del Impuesto sobre Sociedades.



Recordemos de una forma básica que los ajustes extracontables pueden ser clasificados en:

1. Diferencias permanentes:
       
   1. Negativas: Ingresos contables que nunca van a ser ingresos fiscales y gastos no contables que sí van a ser gastos fiscales.
   
   
   2. Positivas: Ingresos que no son contables y que sí son ingresos fiscales, y gastos contables que nunca van a ser gastos fiscales.


2. Diferencias temporarias o temporales:
       
   1. Negativas: Ingresos contables que aplicando la norma fiscal no son ingresos en ese período pero sí en otro ejercicio posterior. Gastos que aplicando la normativa fiscal son gastos de ese período pero no de otros períodos en que se contabilicen.
   
   
   2. Positivas: Ingresos que aplicando la normativa fiscal son ingresos de ese ejercicio y no del ejercicio en que de acuerdo con la normativa contable son ingresos y Gastos contables que aplicando la normativa fiscal no son gastos de ese ejercicio pero sí de otro posterior.

    Evidentemente, si los criterios contables y fiscal coinciden, no procederá realizar ajuste extracontable alguno.

    De esta forma, a la finalización del ejercicio económico, cuando se vaya a registrar en contabilidad el Impuesto sobre Sociedades, habrá de ser liquidado el impuesto teniendo en cuenta si los criterios contables utilizados son acordes con la normativa fiscal vigente, es decir, habremos de comparar o enfrentar las normas emanadas de la contabilidad y las reguladoras del Impuesto sobre Sociedades, y así verificar si deben o no realizarse ajustes extracontables y en que sentido.

    En el caso estudiado en este apartado, respecto de las las pérdidas por deterioro de créditos por insolvencias de deudores, tenemos:

PÉRDIDAS POR DETERIOROS DE CRÉDITOS POR INSOLVENCIAS DE DEUDORES
	NRV 9ª del PGC (8ª PGC Pyme).- Al menos al cierre del ejercicio, deberán efectuarse las correcciones valorativas necesarias siempre que exista evidencia objetiva de que el valor de un activo financiero o de un grupo de activos financieros con similares características de riesgo valorados colectivamente, se ha deteriorado como resultado de uno o más eventos que hayan ocurrido después de su reconocimiento inicial y que ocasionen una reducción o retraso en los flujos de efectivo estimados futuros, que pueden venir motivados por la insolvencia del deudor.
	Art. 13.1 LIS.-Serán deducibles las pérdidas por deterioro de los créditos derivadas de las posibles insolvencias de los deudores, cuando en el momento del devengo del Impuesto concurra alguna de las siguientes circunstancias: Que haya transcurrido el plazo de 6 meses desde el vencimiento de la obligación. Que el deudor esté declarado en situación de concurso. Que el deudor esté procesado por el delito de alzamiento de bienes. Que las obligaciones hayan sido reclamadas judicialmente o sean objeto de un litigio judicial o procedimiento arbitral de cuya solución dependa su cobro. No serán deducibles las siguientes pérdidas por deterioro de créditos: Las correspondientes a créditos adeudados por entidades de derecho público, excepto que sean objeto de un procedimiento arbitral o judicial que verse sobre su existencia o cuantía. Las correspondientes a créditos adeudados por personas o entidades vinculadas, salvo que estén en situación de concurso y se haya producido la apertura de la fase de liquidación por el juez, en los términos establecidos en la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal. Las correspondientes a estimaciones globales del riesgo de insolvencias de clientes y deudores.

    Como resultado de confrontación de nuestros registros contables (siguiendo lo expuesto en el cuadro anterior) y lo articulado por la normativa del impuesto, podremos encontrarnos en la situación de que existan diferencias entre lo aplicado contablemente y lo permitido desde un punto de vista fiscal y, consecuentemente, habremos de ajustar el resultado contable obtenido en nuestra cuenta de pérdidas y ganancias para transformar éste en la base imponible "correcta" del Impuesto sobre sociedaes; también podríamos expresarlo en los términos establecidos en la siguiente tabla:

Criterio Contable/Fiscal	Incidencia en Resultado Contable	Ajuste Extracontable	Modelo 200 de IS
Pérdidas por deterioro contabilizadas que no cumplen los requisitos del artículo 13.1 LIS.	Aumento	Positivo (+)	Casilla 321
Reversión del importe que fue objeto aumento extracontable.	Disminución	Negativo (-)	Casilla 322
Las pérdidas por deterioro afectadas por el apartado 12 del artículo 11 de la LIS no serán recogidas en estas celdas sino en otras habilitadas a tal fin.

Registro Contable

Contabilización de impuesto corriente y diferencias temporarias del ejercicio.

Comentarios

Caso práctico de contabilización de ajuste de diferencias temporarias por cambio de tipo.
Reducido a 3 meses el plazo para considerar deducibles las cantidades adeudadas en 2020 y 2021.

Legislación

Art. 10 Ley 27/2014 LIS. Concepto y determinación de la base imponible
Art. 11 Ley 27/2014 LIS. Imputación temporal. Inscripción contable de ingresos y gastos.
Art. 13 Ley 27/2014 LIS. Correcciones de valor: pérdida por deterioro del valor de elementos
Art. 14 Ley 27/2014. Provisiones y otros gastos.
Art. 15 Ley 27/2014. Gastos no deducibles.
Art. 130 Ley 27/2014. Derecho a la conversión de activos por impuesto diferido en crédito exigible.
DT. 1ª Ley 27/2014. Regularización de ajustes extracontables
DA. 13ª Ley 27/2014. Prestación patrimonial por conversión de activos por impuesto diferido.
DT. 33ª Ley 27/2014. Conversión de activos por impuesto diferido generados en períodos impositivos

Jurisprudencia y Doctrina

Resolución 06419/2016 TEAC. Deducibilidad de la provisión por insolvencias.