Ajustes Extracontables: Provisiones no deducibles fiscalmente.

    Comenzamos este apartado haciendo un breve recordatorio respecto de lo establecido en el artículo 10 apartado 3 de la LIS, donde encontramos que "la base imponible del Impuesto se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la propia LIS, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".

    En este sentido, para obtener la base imponible del Impuesto sobre Sociedades a partir de la cual liquidaremos el mismo, habremos de corregir el resultado contable obtenido por la aplicación de los principios determinados Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (mediante PGC, consultas, resoluciones, etc.), con los AJUSTES necesarios para adecuar la normativa contable a los criterios fiscales establecidos en la Ley 27/2014 y Reglamento RD 634/2015 del Impuesto sobre Sociedades.



Recordemos de una forma básica que los ajustes extracontables pueden ser clasificados en:

1. Diferencias permanentes:
       
   1. Negativas: Ingresos contables que nunca van a ser ingresos fiscales y gastos no contables que sí van a ser gastos fiscales.
   
   
   2. Positivas: Ingresos que no son contables y que sí son ingresos fiscales, y gastos contables que nunca van a ser gastos fiscales.


2. Diferencias temporarias o temporales:
       
   1. Negativas: Ingresos contables que aplicando la norma fiscal no son ingresos en ese período pero sí en otro ejercicio posterior. Gastos que aplicando la normativa fiscal son gastos de ese período pero no de otros períodos en que se contabilicen.
   
   
   2. Positivas: Ingresos que aplicando la normativa fiscal son ingresos de ese ejercicio y no del ejercicio en que de acuerdo con la normativa contable son ingresos y Gastos contables que aplicando la normativa fiscal no son gastos de ese ejercicio pero sí de otro posterior.

    Cuando la norma fiscal no indique nada sobre una materia u operación concreta, el resultado contable de la misma es plenamente aceptado a efectos fiscales.Evidentemente, no habremos de realizar ninguna corrección al resultado obtenido de nuestra cuenta de pérdidas y ganancias cuando los criterios contables y fiscal coincidan.

    En relación con las provisiones y gastos, regulados en el artículo 14 de la LIS, a los cuales no resulte de aplicación la limitación establecida en el artículo 11.12 de la LIS, hemos de reseñar que los criterios contables y fiscales permiten su imputación en el resultado del ejercicio, en el siguiente sentido:

P R O V I S I O N E S   Y   G A S T O S
NRV 15ª PGC (16ª del PGCPyme).-"La empresa reconocerá como provisiones los pasivos que, cumpliendo la definición y los criterios de registro o reconocimiento contable contenidos en el Marco Conceptual de la Contabilidad, resulten indeterminados respecto a su importe o a la fecha en que se cancelarán. Las provisiones pueden venir determinadas por una disposición legal, contractual o por una obligación implícita o tácita. En este último caso, su nacimiento se sitúa en la expectativa válida creada por la empresa frente a terceros, de asunción de una obligación por parte de aquélla".	Art. 14.3 LIS.- No serán deducibles los siguientes gastos asociados a provisiones: Los derivados de obligaciones implícitas o tácitas. Los concernientes a los costes de cumplimiento de contratos que excedan a los beneficios económicos que se esperan recibir de los mismos. Los derivados de reestructuraciones, excepto si se refieren a obligaciones legales o contractuales y no meramente tácitas. Los relativos al riesgo de devoluciones de ventas. Los de personal que se correspondan con pagos basados en instrumentos de patrimonio, utilizados como fórmula de retribución a los empleados, y se satisfagan en efectivo (...)". Art. 14.4 LIS.- Gastos correspondientes a actuaciones medioambientales, que no cumplan los requisitos normativos. Art. 14.9 LIS.- Gastos inherentes a los riesgos derivados de garantías de reparación y revisión que excedan del límite regulado en este artículo.

    En consecuencia con lo expuesto en el cuadro anterior, los ajustes y motivaciones de los mismos que nos permitirán obtener la base imponible correcta del impuesto sobre sociedades, a partir del resultado de nuestra contabilidad, vendrán dados por:

Criterio Contable/Fiscal	Incidencia en Resultado Contable	Ajuste Extracontable	Modelo 200 de IS
En el período impositivo de contabilización de los gastos por provisiones:	Aumento	Positivo (+)	Casilla 337
En el período impositivo en que la provisión se aplique a su finalidad, los importes correspondientes que en períodos impositivos anteriores se incluyeron como aumentos, ahora serán deducibles fiscalmente.	Disminución	Negativo (-)	Casilla 338

    Como podemos comprobar un gasto o provisión que resulta deducible contablemente e imputable en la cuenta de pérdidas y ganancias, no será gasto fiscalmente deducible hasta el período impositivo en que se produzca el pago de la provisión correspondiente. Diferencias de criterio que implican un ajuste extracontable en la liquidación del impuesto del ejercicio de contabilización y en el ejercicio en que se abonan las prestaciones (en los términos establecidos en el cuadro anterior).

Comentarios

Provisiones por indemnizaciones de despido de trabajadores.

Legislación

Art. 10 Ley 27/2014 LIS. Concepto y determinación de la base imponible
Art. 11 Ley 27/2014 LIS. Imputación temporal. Inscripción contable de ingresos y gastos.
Art. 14 Ley 27/2014 LIS. Provisiones y otros gastos
DT. 1ª Ley 27/2014. Regularización de ajustes extracontables

Jurisprudencia y Doctrina

- DGT. CONSULTA VINCULANTE  V3215/2016 de 11/07/2016. Provisiones y otros gastos no deducibles.