Consulta número: V1316-05 - Fecha: 04/07/2005
Órgano: SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas

NORMATIVA LIS, TRLIS RD Leg 4/2004 art. 12.5



    La entidad consultante tiene como actividad el montaje, instalación y mantenimiento de equipos elevadores y escaleras y puertas mecánicas.

    La entidad pretende expandir su negocio en Portugal mediante la inversión directa en tres entidades que desarrollan la misma actividad en ese territorio, para lo cual se plantean dos alternativas:

    La primera alternativa consiste en la adquisición del 100% del capital de tres entidades portuguesas (A, B, y C). De forma inmediata, con el objeto de simplificar la estructura organizativa se llevaría a cabo la fusión de dichas entidades mediante la aplicación del régimen fiscal especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores, absorbiendo A a B y C.

    La segunda alternativa consiste en la adquisición del 100% del capital de las mismas entidades portuguesas. Posteriormente, se realizaría una aportación de canje de valores por la que la consultante aportaría sus participaciones en B y C a la entidad A, para, finalmente, realizar una operación de fusión impropia de las entidades B y C con A, acogidas ambas operaciones al régimen fiscal especial.



    Si la deducibilidad del fondo de comercio financiero prevista en el artículo 12.5 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades no se vería afectado como consecuencia de los procesos de reestructuración empresarial efectuados, de tal forma que sería deducible con los mismos límites y condiciones que existían antes de la reestructuración y con independencia de la amortización contable del mismo.



    El apartado 5 del artículo 12 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece que:

    "5. Cuando se adquieran valores representativos de la participación en fondos propios de entidades no residentes en territorio español, cuyas rentas puedan acogerse a la exención establecida en el artículo 21 de esta ley, el importe de la diferencia entre el precio de adquisición de la participación y su valor teórico contable a la fecha de adquisición se imputará a los bienes y derechos de la entidad no residente en territorio español, de conformidad con los criterios establecidos en el Real Decreto 1815/1991, de 20 de diciembre, por el que se aprueban las normas para la formulación de cuentas anuales consolidadas, y la parte de la diferencia que no hubiera sido imputada será deducible de la base imponible, con el límite anual máximo de la veinteava parte de su importe, salvo que se hubiese incluido en la base de la deducción del artículo 37 de esta ley, sin perjuicio de lo establecido en la norma contable de aplicación.

     La deducción de esta diferencia será compatible, en su caso, con las dotaciones a que se refiere el apartado 3 de este artículo."

    Para determinar el importe de la diferencia no imputable a bienes y derechos, se procederá de la manera siguiente:

    Se tomará el precio de adquisición de cada participación, del que se restará su valor teórico contable, fijado en la fecha en la que se adquiere la participación.

    El citado valor teórico representará la parte proporcional de los fondos propios de cada sociedad no residente en territorio español que corresponda a la participación ostentada sobre ella, una vez realizadas las homogeneizaciones valorativa y temporal dispuestas en los artículos 17 y 18 del Anexo del Real Decreto 1815/1991.

    La diferencia positiva existente entre las magnitudes anteriores se imputará a los bienes y derechos de la entidad no residente hasta el límite del valor de mercado del elemento patrimonial del que se trate, calculado en función del porcentaje de participación en el capital social de la entidad.

    La diferencia que subsista será deducible con el límite anual máximo de la veinteava parte de su importe.

    El citado cálculo se realizará exclusivamente sobre las participaciones directas en cada sociedad no residente adquiridas por el sujeto pasivo.

    Por tanto, en el supuesto planteado en el escrito de consulta, la entidad consultante podrá deducirse la diferencia positiva entre el precio de adquisición de la participación en el capital de cada una de las sociedades operativas adquiridas directamente, y su valor teórico contable en la parte que no resulte imputable a bienes y derechos, en la medida en que cada una de las sociedades operativas cumpla los requisitos establecidos en el artículo 21 del TRLIS respecto a la exención de dividendos y plusvalías de fuente extranjera.

    Una vez determinado el cumplimiento de lo previsto en el artículo 12.5 del TRLIS, en relación con la primera alternativa planteada (fusión de las tres entidades mediante la absorción de B y C por parte de A), en la medida en que las entidades B y C se disuelven, y que el precio de adquisición en la consultante de las participaciones en estas últimas que se anulan, se conserva en la participación recibida en el capital de la entidad A resultante de la ampliación de su capital social consecuencia de la fusión realizada, y que la operación se acoge al régimen fiscal especial tanto en España como en Portugal en aplicación de la Directiva 90/434/CE, en particular la sucesión en los derechos y obligaciones de las participaciones anuladas, así como que el fondo de comercio imputable a la participación en la sociedad A es la suma de los fondos de comercio existentes en las tres sociedades inicialmente adquiridas, la realización de esta operación de fusión por absorción no afecta a la deducibilidad de las diferencias entre el precio de adquisición de las participaciones en dichas sociedades y sus valores teóricos contables a la fecha de adquisición que no fue imputable a los bienes y derechos de las referidas sociedades.

    Igual tratamiento correspondería a la segunda alternativa en la medida en que el canje de valores y la fusión impropia se realizasen en un mismo ejercicio al objeto de que en todo momento la referida diferencia se corresponda con el fondo de comercio de las tres sociedades adquiridas.

    Por último, de acuerdo con lo establecido en el artículo 12.5 del TRLIS la deducibilidad de aquella diferencia no está condicionada a su registro contable.

Legislación

Art.12 RDL 4/2004 Impuesto sobre Sociedades.