Consulta vinculante V1827-06. Deducción por reinversión de beneficios extraordinarios.
| Consulta número: V1827-06 - Fecha: 12/09/2006 |  |
| Órgano: SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Jurídicas |
DESCRIPCIÓN-HECHOS
El 24 de julio de 2002, la entidad consultante compró una parcela para construir sobre ella una nueva fábrica. El 20 de junio de 2003 se formaliza en escritura pública la compraventa de la fábrica antigua, estableciéndose una serie de pagos por el precio total entre la fecha de la compraventa y la fecha de la entrega. Entre el 30 de julio de 2003 y el mes de diciembre de 2004 tiene lugar la construcción de la nave sobre la parcela adquirida en 2002. Las certificaciones de obra se pagan durante dicho periodo y algunas de ellas tienen fecha del año 2005. En el mes de enero de 2005 finalizó el traslado del personal y las instalaciones y comenzó el funcionamiento de la nueva fábrica. A la fecha de esta consulta, 28 de marzo de 2006, está pendiente la escritura de obra nueva.CUESTIÓN-PLANTEADA
Qué importes de los que han sido aplicados a la sustitución de la fábrica antigua por la nueva (compra de parcela, certificaciones de obra y gastos) pueden ser objeto de deducción por reinversión y en qué ejercicio pueden deducirse.CONTESTACIÓN-COMPLETA
El artículo 42 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2005, de 5 de marzo (en adelante TRLIS), establece lo siguiente: "Artículo 42. Deducción por reinversión de beneficios extraordinarios. 1. Deducción en la cuota íntegra. Se deducirá de la cuota íntegra el 20 por ciento de las rentas positivas obtenidas en la transmisión onerosa de los elementos patrimoniales detallados en el apartado siguiente integradas en la base imponible sometida al tipo general de gravamen o a la escala prevista en el artículo 114 de esta ley, a condición de reinversión, en los términos y requisitos de este artículo. Esta deducción será del 10 por ciento, del cinco por ciento o del 25 por ciento cuando la base imponible tribute a los tipos del 25 por ciento, del 20 por ciento o del 40 por ciento, respectivamente. Se entenderá que se cumple la condición de reinversión si el importe obtenido en la transmisión onerosa se reinvierte en los elementos patrimoniales a que se refiere el apartado 3 de este artículo y la renta procede de los elementos patrimoniales enumerados en el apartado 2 de este artículo. No se aplicará a esta deducción el límite a que se refiere el último párrafo del apartado 1 del artículo 44 de esta ley. A efectos del cálculo de dicho límite no se computará esta deducción. 2. Elementos patrimoniales transmitidos. Los elementos patrimoniales transmitidos, susceptibles de generar rentas que constituyan la base de la deducción prevista en este artículo, son los siguientes: a) Los pertenecientes al inmovilizado material e inmaterial, que se hubiesen poseído al menos un año antes de la transmisión. b) Valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades que otorguen una participación no inferior al cinco por ciento sobre su capital social, y que se hubieran poseído, al menos, con un año de antelación a la fecha de transmisión. No se entenderán comprendidos en este párrafo b) los valores que no otorguen una participación en el capital social. A los efectos de calcular el tiempo de posesión, se entenderá que los valores transmitidos han sido los más antiguos. El cómputo de la participación transmitida se referirá al período impositivo. 3. Elementos patrimoniales objeto de la reinversión. Los elementos patrimoniales en los que debe reinvertirse el importe obtenido en la transmisión que genera la renta objeto de la deducción, son los siguientes: a) Los pertenecientes al inmovilizado material o inmaterial afectos a actividades económicas. b) Los valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades que otorguen una participación no inferior al cinco por ciento sobre el capital social de aquéllos. No se entenderán comprendidos en este párrafo b) los valores que no otorguen una participación en el capital social y los representativos de la participación en el capital social o en los fondos propios de entidades residentes en países o territorios calificados reglamentariamente como paraíso fiscal. 4. Plazo para efectuar la reinversión. a) La reinversión deberá realizarse dentro del plazo comprendido entre el año anterior a la fecha de la puesta a disposición del elemento patrimonial transmitido y los tres años posteriores, o, excepcionalmente, de acuerdo con un plan especial de reinversión aprobado por la Administración tributaria a propuesta del sujeto pasivo. Cuando se hayan realizado dos o más transmisiones en el período impositivo de valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de toda clase de entidades, dicho plazo se computará desde la finalización del período impositivo. La reinversión se entenderá efectuada en la fecha en que se produzca la puesta a disposición de los elementos patrimoniales en que se materialice. b) Tratándose de elementos patrimoniales que sean objeto de los contratos de arrendamiento financiero a los que se refiere el apartado 1 de la disposición adicional séptima de la Ley 26/1988, de 29 de julio, sobre disciplina e intervención de las entidades de crédito, se considerará realizada la reinversión en la fecha de celebración del contrato, por un importe igual al valor de contado del elemento patrimonial. Los efectos de la reinversión estarán condicionados, con carácter resolutorio, al ejercicio de la opción de compra. c) La deducción se practicará en la cuota íntegra correspondiente al período impositivo en que se efectúe la reinversión. Cuando la reinversión se haya realizado antes de la transmisión, la deducción se practicará en la cuota íntegra correspondiente al período impositivo en el que se efectúe dicha transmisión. 5. Base de la deducción. La base de la deducción está constituida por el importe de la renta obtenida en la transmisión de los elementos patrimoniales a que se refiere el apartado 2 de este artículo, que se haya integrado en la base imponible. A los solos efectos del cálculo de esta base de deducción, el valor de transmisión no podrá superar el valor de mercado. No formarán parte de la renta obtenida en la transmisión el importe de las provisiones relativas a los elementos patrimoniales o valores, en cuanto las dotaciones a éstas hubieran sido fiscalmente deducibles, ni las cantidades aplicadas a la libertad de amortización, o a la recuperación del coste del bien fiscalmente deducible según lo previsto en el artículo 115 de esta ley, que deban integrarse en la base imponible con ocasión de la transmisión de los elementos patrimoniales que se acogieron a dichos regímenes. No se incluirá en la base de la deducción la parte de la renta obtenida en la transmisión que haya generado el derecho a practicar la deducción por doble imposición. La inclusión en la base de deducción del importe de la renta obtenida en la transmisión de los elementos patrimoniales cuya adquisición o utilización posterior genere gastos deducibles, cualquiera que sea el ejercicio en que éstos se devenguen, será incompatible con la deducción de dichos gastos. El sujeto pasivo podrá optar entre acogerse a la deducción por reinversión y la deducción de los mencionados gastos. En tal caso, la pérdida del derecho de esta deducción se regularizará en la forma establecida en el artículo 137.3 de esta ley. Tratándose de elementos patrimoniales a que hace referencia el párrafo a) del apartado 2 de este artículo la renta obtenida se corregirá, en su caso, en el importe de la depreciación monetaria de acuerdo con lo previsto en el apartado 10 del artículo 1 5 de esta ley. La reinversión de una cantidad inferior al importe obtenido en la transmisión dará derecho a la deducción establecida en este artículo, siendo la base de la deducción la parte de la renta que proporcionalmente corresponda a la cantidad reinvertida. 6. Mantenimiento de la inversión. a) Los elementos patrimoniales objeto de la reinversión deberán permanecer en el patrimonio del sujeto pasivo, salvo pérdida justificada, hasta que se cumpla el plazo de cinco años, o de tres años si se trata de bienes muebles, excepto si su vida útil conforme al método de amortización de los admitidos en el artículo 11 de esta ley, que se aplique, fuere inferior. b) La transmisión de los elementos patrimoniales objeto de la reinversión antes de la finalización del plazo mencionado en el apartado anterior determinará la pérdida de la deducción, excepto si el importe obtenido o el valor neto contable, si fuera menor, es objeto de reinversión en los términos establecidos en este artículo. En tal caso, la pérdida del derecho de esta deducción se regularizará en la forma establecida en el artículo 137.3 de esta ley. 7. Planes especiales de reinversión. Cuando se pruebe que, por sus características técnicas, la inversión debe efectuarse necesariamente en un plazo superior al previsto en el apartado 4 de este artículo, los sujetos pasivos podrán presentar planes especiales de reinversión. Reglamentariamente se establecerá el procedimiento para la presentación y aprobación de los planes especiales de reinversión. 8. Requisitos formales. Los sujetos pasivos harán constar en la memoria de las cuentas anuales el importe de la renta acogida a la deducción prevista en este artículo y la fecha de la reinversión. Dicha mención deberá realizarse mientras no se cumpla el plazo de mantenimiento a que se refiere el apartado 6 de este artículo".
La reinversión deberá realizarse entre el año anterior a la fecha de la puesta a disposición del elemento transmitido y los tres años posteriores, o, excepcionalmente, de acuerdo con un plan especial de reinversión aprobado por la Administración tributaria a propuesta del sujeto pasivo. De los hechos descritos en la consulta no se desprende con claridad la fecha de transmisión de la fábrica antigua. Al respecto, los términos "entrega" y "puesta a disposición" empleados en la norma fiscal deben entenderse, conforme a su sentido jurídico, como la disponibilidad de la cosa objeto del contrato, esto es, en la terminología legal es una expresión equivalente a la entrega, es decir, representa el modo de adquisición del dominio sobre los inmuebles por parte de la entidad adquirente, ya que, como establece el artículo 609 del Código Civil, la propiedad y los demás derechos reales sobre los bienes se adquieren y transmiten por la ley, por donación, por sucesión testada e intestada y por consecuencia de ciertos contratos mediante la tradición. La tradición puede realizarse de múltiples formas, entre las que puede citarse para los bienes inmuebles: la puesta en poder y posesión de la cosa, la entrega de las llaves o de los títulos de pertenencia o el otorgamiento de la escritura pública. De acuerdo con el artículo 1462 del mismo Código, el otorgamiento de la escritura pública equivale a la entrega de la cosa objeto de contrato, si de la misma no resultare o se dedujese claramente lo contrario. En definitiva, la puesta a disposición a que se refiere el artículo 42 se entenderá producida en el momento en el cual, desde el punto de vista jurídico privado, se adquiere el dominio del bien objeto del contrato.
Por tanto, parece que la puesta a disposición del elemento transmitido tiene lugar con posterioridad al 20 de junio de 2003, dado que, aún cuando esa sea la fecha de la formalización de la compraventa en escritura pública, la puesta en poder y posesión del comprador tiene lugar en un momento posterior, siendo relevante esta última fecha para determinar si la adquisición de la parcela se ha realizado dentro del año anterior al objeto de que el precio de adquisición de la misma se compute como reinversión. Por otra parte, de acuerdo con el apartado 4 del artículo 42 del TRLIS, la reinversión se entiende efectuada en la fecha de la puesta a disposición de los elementos patrimoniales en que se materialice, en los términos anteriormente señalados. Al respecto, de acuerdo con el artículo 1592 del Código Civil, "el que se obliga a hacer una obra por piezas o por medida, puede exigir del dueño que la reciba por partes y que la pague en proporción. Se presume aprobada y recibida la parte satisfecha", de donde se deduce que, siempre que en las condiciones contractuales se establezca que las certificaciones de obra suponen la entrega de las unidades de obra ejecutadas, dichas certificaciones determinarán la puesta a disposición de esa unidad de obra, a los efectos del artículo 42 del TRLIS, entendiéndose que cada certificación de obra es apta para la materialización de una parte de la inversión, siempre y cuando la unidad de obra certificada se afecte a la actividad económica de la nueva fábrica, cuya entrada en funcionamiento tenga lugar dentro del plazo de reinversión, circunstancia que parece cumplirse dado que el consultante manifiesta que la nueva fábrica ha entrado en funcionamiento dentro del año 2005. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.Legislación
Art.2 RD 1777/2004 Impuesto sobre Sociedades.Siguiente: Consulta IS vinculante. Gasto fiscalmente deducible
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