Consulta número: V0164-13 - Fecha: 22/01/2013
Órgano: SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas

NORMATIVA TRLIS RD Leg 4/2004, arts: 94 y 96.



    La persona física consultante es titular de una actividad de arrendamiento de inmuebles, que se inició en el año 2004, afectando desde su patrimonio personal una serie de inmuebles repartidos entre viviendas y locales.

    Desde el inicio de la actividad dispone de un local afecto a la actividad en donde desarrolla la gestión de los inmuebles y tiene una persona contratada, a jornada completa con contrato laboral. La persona física consultante, se acogió en su día a efectos fiscales al régimen de estimación directa simplificada, llevando la contabilidad de la actividad ajustada al Código de Comercio desde Enero de 2011.

    En octubre de 2011, adquirió un nuevo inmueble que ha afectado a su actividad de arrendamiento desde su adquisición. La consultante ha venido declarando su actividad de arrendamiento como actividad económica, teniendo otros inmuebles en alquiler por los que tributa en régimen de rendimientos de capital inmobiliario.

    La persona física consultante ha decidido aportar el negocio de arrendamiento de inmuebles a una sociedad de nueva creación en la que será socia mayoritaria y que continuará en el ejercicio de la misma actividad empresarial que realiza como persona física.

    Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son:  

    Facilitar la sucesión en el negocio familiar, para permitir mantener en el seno de la familia su patrimonio inmobiliario una vez sea transmitido a sus herederos.

    Profesionalizar la gestión del patrimonio inmobiliario.

    Posibilitar la entrada de nuevos socios familiares para aumentar la dimensión de la estructura económica así como la rentabilidad del negocio.



    Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII, del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo.



    El Capítulo VIII del Título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea. Al respecto, el artículo 94.2 del TRLIS, establece que:  

    "2. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de ramas de actividad, efectuadas por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio."  

    Por su parte, el apartado 4 del artículo 83 del TRLIS considera rama de actividad "el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios."

    El propio concepto de rama de actividad requiere la existencia de una organización empresarial diferenciada que determine la existencia autónoma de una actividad económica que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma, lo cual exige que esta autonomía sea motivada por la diferente naturaleza de las actividades desarrolladas por cada rama o, existiendo una única actividad, en función del destino y naturaleza de estos elementos patrimoniales, que requiera de una organización separada como consecuencia de las especialidades existentes en su explotación económica que exija de un modelo de gestión diferenciado.

    De acuerdo con el artículo 27.2 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 noviembre), en adelante LIRPF, "se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:  a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad.

    b) Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa."  Así pues, aquellas operaciones de aportación de personas físicas en las que el patrimonio aportado constituya una unidad económica y permita por si mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en los conceptos de "rama de actividad" y de "unidad económica", de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.

    De la información proporcionada por el consultante, parece desprenderse que el conjunto de elementos aportados por la consultante conforman una rama de actividad, dedicada al arrendamiento de inmuebles, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 83.4 del TRLIS previamente transcrito, por lo que la operación de aportación no dineraria planteada podría acogerse al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. En efecto, la aportación no dineraria planteada consistiría en la aportación del bloque patrimonial afecto a la actividad empresarial desarrollada por el consultante quien, a su vez, lleva la contabilidad del negocio de acuerdo con los criterios del código de comercio.

    La presente contestación se emite partiendo de la consideración que no serán aportados a la nueva sociedad beneficiaria aquellos inmuebles que no estén afectos a la actividad económica de arrendamiento desarrollada por la consultante.

    Adicionalmente, en relación con la afectación de los elementos patrimoniales a la actividad empresarial desarrollada por la persona física consultante, es necesario tener en cuenta que la LIRPF establece una norma de cautela para los supuestos de afectación de elementos procedentes del patrimonio personal al patrimonio empresarial del contribuyente. Así el apartado 3 del artículo 28 de la citada norma dispone que:  

    "3. La afectación de elementos patrimoniales o la desafectación de activos fijos por el contribuyente no constituirá alteración patrimonial, siempre que los bienes o derechos continúen formando parte de su patrimonio.

    Se entenderá que no ha existido afectación si se llevase a cabo la enajenación de los bienes o derechos antes de transcurridos tres años desde ésta."  

    El plazo de afectación de tres años es aplicable sólo para aquellos supuestos en los que el elemento patrimonial transmitido haya formado parte previamente del patrimonio personal del contribuyente. En el supuesto de que ello nunca haya sucedido, por cuanto que el bien haya estado afecto a una actividad económica desarrollada por el contribuyente, no será necesario cumplir con el plazo de afectación de tres años establecido en el artículo 28.3 de la LIRPF.

    En el supuesto concreto planteado señala la persona física consultante que los elementos patrimoniales transmitidos han formado parte del patrimonio personal de la misma, y que fueron afectados a la actividad de arrendamiento en diciembre de 2004, con la sola excepción de un inmueble adquirido en octubre de 2011, pero que se afectó directamente a la actividad de arrendamiento desde su adquisición sin formar parte del patrimonio personal de la persona física consultante. En consecuencia, cabría la aplicación del régimen especial previsto en el capítulo VIII del Título VII del TRLIS.

    En todo caso, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS según el cual:  

    "2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal."  

    Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS.

    El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.

    Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.

    En el escrito de consulta se indica que esta operación se realiza con el propósito de facilitar la sucesión en el negocio familiar ya que la operación permitiría mantener en el seno de la familia su patrimonio inmobiliario una vez sea transmitido a sus herederos, profesionalizar la gestión del patrimonio inmobiliario y posibilitar la entrada de nuevos socios familiares para aumentar la dimensión de la estructura económica así como la rentabilidad del negocio. Estos motivos pueden considerarse válidos a efectos del cumplimiento de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.



    Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria

Legislación

Art.94 RDL 4/2004 Impuesto sobre Sociedades.
Art.96 RDL 4/2004 Impuesto sobre Sociedades.