Consulta número: V0353-16 - Fecha: 28/01/2016
Órgano: SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas

NORMATIVA LIRPF, LIS Ley 27/2014 arts. 16, 62 y 63.


    La entidad consultante (X) es la dominante de un grupo de consolidación fiscal, en el que se integran entre otras, las sociedades B y C. Las entidades B y C formaron una unión temporal de empresas (UTE) al amparo de la Ley 18/1982, de 26 de mayo. La UTE no forma parte del grupo de consolidación fiscal del que X es la entidad dominante.

    La UTE aplica el régimen fiscal especial regulado en el artículo 45 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, imputando los resultados en la misma fecha de cierre del ejercicio. Los miembros de la UTE registran en sus cuentas anuales la parte proporcional de los activos, pasivos de la UTE, así como la parte proporcional de los ingresos y gastos incurridos por la misma en los términos establecidos en la Norma de Registro y Valoración 20 del Plan General de Contabilidad. La UTE no está apalancada y, por tanto, no tiene gastos financieros respecto de los que proceda aplicar la limitación a la deducibilidad del gasto financiero neto.


    1. Si para calcular el gasto financiero neto deducible, el beneficio operativo debe ajustarse la parte correspondiente a ingresos exentos o gastos no computables a efectos de la Ley del Impuesto sobre Sociedades como pudieran ser los ingresos exentos procedentes de la realización de actividades a través de establecimientos permanentes en el extranjero, dividendos exentos o gastos no deducibles.

    2. En los casos en los que una entidad del grupo integre mediante ajuste extracontable en su base imponible el resultado de la UTE, ¿podría considerarse en sede del miembro de la UTE el resultado de explotación de la UTE no utilizado por ésta en su cálculo del límite al gasto financiero neto deducible?

    3. Si la respuesta 2 es afirmativa, si sería aplicable la misma conclusión en los casos en los que la base imponible de la UTE fuese imputada por el miembro mediante la atribución proporcional de su resultado en aplicación de la Norma de Registro y Valoración 20 del Plan General de Contabilidad.


    La Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), regula en el capítulo VI de su título VII el régimen especial de consolidación fiscal. Al respecto, el artículo 58 de la LIS, define el grupo fiscal, la entidad dominante y las entidades dependientes del mismo.

    El escrito de la consulta afirma que la entidad consultante es la entidad dominante de un grupo que consolida fiscalmente, siendo dependientes del mismo, entre otras, las sociedades B y C. A efectos de responder a esta consulta se parte de la presunción de que las entidades mencionadas (X, B y C) cumplen los requisitos establecidos en el artículo 58 de la LIS para formar parte del grupo cuya entidad dominante es X. La unión temporal de empresas (UTE) constituida por B y C no forma parte del grupo por no tener "la forma de sociedad anónima, de responsabilidad limitada y comanditaria por acciones, así como las fundaciones bancarias" tal y como exige el artículo 58.1 de la LIS.

    Por otra parte, el artículo 62 de la LIS, relativo a la determinación de la base imponible del grupo fiscal, establece que: "1. La base imponible del grupo fiscal se determinará sumando: a) Las bases imponibles individuales correspondientes a todas y cada una de las entidades integrantes del grupo fiscal, teniendo en cuenta las especialidades contenidas en el artículo 63 de esta Ley. No obstante, los requisitos o calificaciones establecidos tanto en la normativa contable para la determinación del resultado contable, como en esta Ley para la aplicación de cualquier tipo de ajuste s a aquel, en los términos establecidos en el apartado 3 del artículo 10 de esta Ley, se referirán al grupo fiscal." De acuerdo lo establecido en el artículo 62 de la LIS, la base imponible del grupo fiscal se determinará sumando, entre otros componentes, las bases imponibles individuales de las entidades integrantes del grupo fiscal.

    A su vez, el artículo 63 de la LIS, establece unas reglas especiales aplicables en la determinación de las bases imponibles individuales de las entidades integrantes del grupo fiscal: "Las bases imponibles individuales correspondientes a las entidades integrantes del grupo fiscal, a que se refiere la letra a) del apartado 1 del artículo anterior, se determinarán de acuerdo con las reglas generales previstas en esta Ley, con las siguientes especialidades:

    a) El límite establecido en el artículo 16 de esta Ley en relación con la deducibilidad de gastos financieros se referirá al grupo fiscal. Este límite no resultará de aplicación en los supuestos de extinción de la entidad, salvo que la extinción se realice dentro del grupo fiscal y la entidad extinguida tuviera gastos financieros pendientes de deducir en el momento de su integración en el mismo." Y en materia de limitación de la deducibilidad de los gastos financieros, el artículo 16 de la LIS, establece que:

    "1º. Los gastos financieros netos serán deducibles con el límite del 30 por ciento del beneficio operativo del ejercicio. El beneficio operativo se determinará a partir del resultado de explotación de la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio determinado de acuerdo con el Código de Comercio y demás normativa contable de desarrollo, eliminando la amortización del inmovilizado, la imputación de subvenciones de inmovilizado no financiero y otras, el deterioro y resultado por enajenaciones de inmovilizado, y adicionando los ingresos financieros de participaciones en instrumentos de patrimonio, siempre que se correspondan con dividendos o participaciones en beneficios de entidades en las que, o bien el porcentaje de participación, directo o indirecto, sea al menos el 5 por ciento, o bien el valor de adquisición de la participación sea superior a 20 millones de euros, excepto que dichas participaciones hayan sido adquiridas con deudas cuyos gastos financieros no resulten deducibles por aplicación de la letra h) del apartado 1 del artículo 15 de esta Ley." Con la finalidad de establecer los criterios interpretativos necesarios que proporcionen seguridad jurídica en la aplicación práctica de este precepto, se dictó la Resolución de 16 de julio de 2012, de la Dirección General de Tributos, en relación con la limitación en la deducibilidad de gastos financieros en el Impuesto sobre Sociedades. Dicha Resolución establece que:

    "2º. Beneficio operativo. El artículo 20 del TRLIS calcula el beneficio operativo a partir del resultado de explotación de la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio, en el que no se tienen en cuenta amortizaciones, imputaciones de subvenciones de inmovilizado no financiero y otras, deterioros y resultados de enajenaciones de inmovilizado, conceptos que figuran recogidos en el modelo de cuentas de pérdidas y ganancias. A este resultado se adicionan los dividendos o participaciones en beneficios de entidades en las que el porcentaje de participación, directo o indirecto, sea al menos el 5 por ciento de participación, o bien su valor de adquisición sea superior a 6 millones de euros, excepto que se trate de participaciones adquiridas con deudas cuyos gastos financieros no resulten deducibles por aplicación del artículo 14.1.h) del TRLIS.
    La adición al beneficio operativo de dividendos o participaciones en beneficios de determinadas entidades tiene como una de sus finalidades equiparar el tratamiento de las entidades holding con el del resto de entidades, con el objeto de no discriminar a aquellas entidades en las que los dividendos o participaciones en beneficios no se incluyen en el importe neto de la cifra de negocios por el simple hecho de realizar otras actividades distintas de las correspondientes a una holding. Por ello, obviamente, en el caso de entidades holding en las que el beneficio operativo ya recoge los dividendos o participaciones en beneficios señalados, no se deberá adicionar importe alguno a aquel, ya que esto supondría computar doblemente los mismos dividendos o participaciones en beneficios.
    Por otra parte, la exclusión de los dividendos o participaciones en beneficios de aquellas entidades cuyas participaciones han sido adquiridas con deudas que generan unos gastos financieros que han dado lugar a la aplicación del artículo 14.1.h) del TRLIS debe entenderse de aplicación mientras subsistan las deudas señaladas, pero no una vez que las deudas han sido amortizadas en su totalidad." De acuerdo con lo anterior, el beneficio operativo se determinará a partir del resultado de explotación de la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio determinado de acuerdo con el Código de Comercio y demás normativa contable de desarrollo. Desde un punto de vista contable, la consulta nº 6 del BOICAC 87, de septiembre de 2011, sobre la integración de las operaciones realizadas por una unión temporal de empresas, en la contabilidad de los partícipes, indica que "Las Uniones Temporales de Empresas (en adelante UTES), a efectos mercantiles, no vienen obligadas a formular cuentas anuales, sino que son sus partícipes quienes deben recoger en su contabilidad las operaciones de la UTE, sin perjuicio que si tuvieran que atender otro tipo de obligaciones, por ejemplo, las impuestas por la norma fiscal, deban llevar un reflejo documental de su actividad, en cuyo caso habrá que estar a lo previsto por la normativa correspondiente. Desde una perspectiva estrictamente contable, la norma de registro y valoración 20ª "Negocios conjuntos" del Plan General de Contabilidad (PGC), aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, establece:

    "Los negocios conjuntos pueden ser: a) Negocios conjuntos que no se manifiestan a través de la constitución de una empresa ni el establecimiento de una estructura financiera independiente de los partícipes, como son las uniones temporales de empresas y las comunidades de bienes, y entre las que se distinguen: b) Explotaciones y activos controlados de forma conjunta. El partícipe en una explotación o en activos controlados de forma conjunta registrará en su balance la parte proporcional que le corresponda, en función de su porcentaje de participación, de los activos controlados conjuntamente y de los pasivos incurridos conjuntamente, así como los activos afectos a la explotación conjunta que estén bajo su control y los pasivos incurridos como consecuencia del negocio conjunto. Asimismo reconocerá en su cuenta de pérdidas y ganancias la parte que le corresponda de los ingresos generados y de los gastos incurridos por el negocio conjunto, así como los gastos incurridos en relación con su participación en el negocio conjunto, y que de acuerdo con lo dispuesto en este Plan General de Contabilidad deban ser imputados a la cuenta de pérdidas y ganancias.

    Se deberán eliminar los resultados no realizados que pudieran existir por transacciones entre el partícipe y el negocio conjunto, en proporción a la participación que corresponda a aquél. También serán objeto de eliminación los importes de activos, pasivos, ingresos, gastos y flujos de efectivo recíprocos.
    Si el negocio conjunto elabora estados financieros a efectos del control de su gestión, se podrá operar integrando los mismos en las cuentas anuales individuales de los partícipes en función del porcentaje de participación y sin perjuicio de que debe registrarse conforme a lo previsto en el artículo 28 del Código de Comercio. Dicha integración se realizará una vez efectuada la necesaria homogeneización temporal, atendiendo a la fecha de cierre y al ejercicio económico del partícipe, la homogeneización valorativa en el caso de que el negocio conjunto haya utilizado criterios valorativos distintos de los empleados por el partícipe, y las conciliaciones y reclasificaciones de partidas necesarias." Por último, en cuanto a la integración de la UTE en la contabilidad del partícipe, deberá efectuarse de tal forma que al cierre del ejercicio figuren debidamente registrados y presentados en sus cuentas anuales todos los activos, pasivos, ingresos y gastos en la proporción que le corresponda en los términos indicados en la NRV 20ª.

    "Por lo tanto, al cierre del ejercicio, los ingresos y gastos obtenidos por la UTE estarán incluidos en el beneficio operativo de los partícipes en la proporción que les corresponda, con independencia de que se trate de rentas exentas por aplicación de lo dispuesto en el artículo 22 de la LIS. Puesto que el artículo 63 de la LIS exige que el límite establecido en el artículo 16 se determine a nivel del grupo fiscal, en el presente caso, para el cálculo del límite, se atenderá al beneficio operativo de las entidades integrantes del grupo fiscal, entre otros, el beneficio operativo de las sociedades B y C, que a su vez integra los ingresos y gastos de la UTE en la proporción correspondiente. Sobre dicho importe, se realizarán exclusivamente las correcciones establecidas en el artículo 16 de la LIS.
    Es decir, se eliminará la amortización del inmovilizado, la imputación de subvenciones de inmovilizado no financiero y otras, el deterioro y resultado por enajenaciones de inmovilizado, y se adicionarán los ingresos financieros de participaciones en instrumentos de patrimonio, siempre que se correspondan con dividendos o participaciones en beneficios de entidades en las que, o bien el porcentaje de participación, directo o indirecto, sea al menos el 5 por ciento, o bien el valor de adquisición de la participación sea superior a 20 millones de euros, excepto que dichas participaciones hayan sido adquiridas con deudas cuyos gastos financieros no resulten deducibles por aplicación de la letra h) del artículo 15.1 de la LIS.

    Por tanto, al margen de las correcciones mencionadas anteriormente, el beneficio operativo no se ajustará por otros conceptos ni, en concreto, por los planteados por la entidad consultante (ingresos exentos procedentes de la realización de actividades a través de establecimientos permanentes en el extranjero, dividendos exentos distintos de los indicados o gastos no deducibles). El cálculo del beneficio operativo se efectuará conforme a lo indicado con anterioridad, sin perjuicio de que la UTE, acogida al régimen fiscal especial regulado en el capítulo II del título VII de la LIS, impute los conceptos establecidos en el artículo 43.1.b) de la LIS a las empresas miembros, residentes en territorio español o no residentes con establecimiento permanente en el mismo, en la fecha de finalización del período impositivo o en el siguiente, en los términos del artículo 46.2: "2. La imputación se efectuará:

    a) Cuando los socios o empresas miembros sean entidades sometidas a este régimen, en la fecha de finalización del período impositivo de la entidad sometida a este régimen.
    
    b) En los demás supuestos, en el siguiente período impositivo, salvo que se decida hacerlo de manera continuada en la misma fecha de finalización del período impositivo de la entidad sometida a este régimen.
    
    

    Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Legislación

Art.16 Ley 27/2014 Limitación en la deducibilidad de gastos financieros.
Art.62 Ley 27/2014 Determinación de la base imponible del grupo fiscal.
Art.63 Ley 27/2014 Reglas aplicables en determinación de bases individuales de entidades del grupo.