Consulta número: V0791-16 - Fecha: 29/02/2016
Órgano: SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas

NORMATIVA LIS, Ley 27/2014 arts 10.3, 11


    La sociedad consultante se dedica al comercio al por mayor de materiales de construcción. El 99% de sus ventas son exportaciones de ventanas.

    En los contratos con los clientes se pacta un anticipo del 40% a la firma para el inicio de la fabricación del producto a exportar, otro 40% a la entrega de la primera partida de material y el 20% restante a la finalización del proyecto.

    Los anticipos se facturan en el momento de su cobro. Al cierre del ejercicio hay anticipos cobrados sin haber finalizado el proyecto, ya sea por estar pendientes de entrega algunos materiales o por no estar finalizada la instalación; en estos casos falta por cobrar el 20% del proyecto.


    ¿Estos anticipos forman parte de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio en que se han cobrado o debe ser el importe total del contrato el que se integre en dicha base aunque no se hayan asignado las correspondientes partidas de gastos?

    ¿Sería posible realizar un ajuste temporal y, en su caso, qué partida del Impuesto sobre Sociedades reflejaría dicho ajuste?


    El artículo 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, en adelante LIS, establece que "en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".

    En el Impuesto sobre Sociedades, las normas relativas a la imputación temporal e inscripción contable de ingresos y gastos se establecen en el artículo 11 de la LIS. De acuerdo con el apartado 1 de este artículo, "los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros". El apartado 3.1º del mismo artículo establece lo siguiente:
    "1º. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto en esta Ley respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente o de forma acelerada".

    Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en dichas cuentas en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en las mismas en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores".

    De lo anterior se deduce que, de acuerdo con la normativa contable y con las excepciones previstas en la LIS, los ingresos se integrarán en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades en el momento de su devengo, es decir, en el momento en que se adquiere el derecho a percibir el precio pactado por razón del contrato firmado entre las partes intervinientes.

    El Plan General de Contabilidad, en adelante PGC, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre (BOE del 20 de noviembre de 2007), define el principio de devengo en el apartado 3º.2 de su primera parte: "2. Devengo: Los efectos de las transacciones o hechos económicos se registrarán cuando ocurran, imputándose al ejercicio al que las cuentas anuales se refieran, los gastos y los ingresos que afecten al mismo, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro". Como desarrollo de este principio, el apartado 2 de la norma de registro y valoración 14ª del PGC, "ingresos por ventas y prestación de servicios", se refiere a los ingresos por ventas: "2. Ingresos por ventas Sólo se contabilizarán los ingresos procedentes de la venta de bienes cuando se cumplan todas y cada una de las siguientes condiciones:

    a) La empresa ha transferido al comprador los riesgos y beneficios significativos inherentes a la propiedad de los bienes, con independencia de su transmisión jurídica. Se presumirá que no se ha producido la citada transferencia, cuando el comprador posea el derecho de vender los bienes a la empresa, y ésta la obligación de recomprarlos por el precio de venta inicial más la rentabilidad normal que obtendría un prestamista.

    b) La empresa no mantiene la gestión corriente de los bienes vendidos en un grado asociado normalmente con su propiedad, ni retiene el control efectivo de los mismos.

    c) El importe de los ingresos puede valorarse con fiabilidad.

    d) Es probable que la empresa reciba los beneficios o rendimientos económicos derivados de la transacción.

    e) Los costes incurridos o a incurrir en la transacción pueden ser valorados con fiabilidad". Las cantidades percibidas con anterioridad a la transmisión de bienes serán anticipos que no se computan como ingresos en tanto no se han transmitido dichos bienes. No así la venta correspondiente a bienes cuyo dominio se ha transmitido a terceros, aunque la operación no se haya facturado, la cual debe computarse como ingreso, igual que las ventas de bienes cuya propiedad ha sido transmitida a terceros aun cuando no se hayan enviado por petición del cliente.

    

    Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Legislación

Art.10.3 Ley 27/2014 Concepto y determinación de la base imponible.
Art.11 Ley 27/2014 Imputación temporal. Inscripción contable de ingresos y gastos.