Consulta número: V0382-19 - Fecha: 21/02/2019
Órgano: SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas

NORMATIVA
Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades, art: 21 y 128.


    Las entidades consultantes son cuatro sociedades (A, B, C y D).

    La entidad A ha tenido actividad desde su fundación y su objeto social es la compraventa, importación y exportación de materias para productos químicos y farmacéuticos en general, siendo contribuyente del Impuesto sobre Sociedades.

    La entidad A está participada por cuatro personas físicas (tres hermanos, PF1, PF2 y PF3, con un 32% de capital cada uno de ellos y su madre, PF4, con un 4%).

    Por otro lado, PF1 es titular del 99% del capital social de la sociedad B, sociedad que ha constituido recientemente y que tiene por objeto social el propio de una sociedad holding, siendo el 1% restante del capital de su esposa.

    PF2 es titular del 99% del capital social de la sociedad C, sociedad que ha constituido recientemente y que tiene por objeto social el propio de una sociedad holding, siendo el 1% restante del capital de su esposa.

   PF3 es titular del 100% del capital social de la sociedad D, sociedad que ha constituido recientemente y que tiene por objeto social el propio de una sociedad holding.

    Los tres hermanos tienen la voluntad de transmitir la totalidad de las acciones que poseen en la sociedad A a las respectivas sociedades holding indicadas (B, C y D), con la finalidad de canalizar a través de las mismas el producto de la venta de un porcentaje del capital de la sociedad A y gestionar cada uno de forma individual su patrimonio a través de su respectiva sociedad holding, así como realizar cada uno de ellos a través de su correspondiente sociedad las inversiones que considere necesarias, ya sea participando en otras sociedades y gestionando las mismas o en actividades inmobiliarias.

    Cada socio transmitirá la mayor parte de las acciones que ostenta sobre la sociedad A a su correspondiente sociedad holding mediante aportación no dineraria.

    El resto será adquirido por cada entidad holding mediante compraventa con precio aplazado.

    Al final, las sociedades holding serán las propietarias de las acciones de la sociedad A que antes detentaban los tres hermanos.

    El motivo principal por el que parte de la transmisión se efectúa mediante compraventa es allegar a las personas físicas liquidez para afrontar el pago del IRPF que se devengue por la transmisión de las acciones sobre la sociedad A.

    La aportación no dineraria y compraventa de las acciones de la sociedad A, se realizará, a valor de mercado (establecido por terceros), considerándose como valor de la sociedad el que resulte de aplicar al EBITDA un múltiplo determinado.

    La aportación no dineraria no se acogerá al régimen de neutralidad fiscal prevista en el capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), aunque dicha aportación quedaría incardinada en la figura de las aportaciones no dinerarias, según lo previsto en el artículo 87 de la citada Ley, por reunir los requisitos fijados por dicho precepto, por cuanto:

    -Las entidades que reciben las aportaciones son residentes en territorio español.

    -Una vez realizada la aportación, el aportante participará en los fondos propios de la sociedad que recibe la aportación en más de un cinco por ciento.

    -A la sociedad cuyas acciones se aportan no le es de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico y de uniones de empresas, ni tiene como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario.

    -Las acciones aportadas por cada uno de los socios a su sociedad holding representan más de un 5 por ciento de la sociedad A.

    -Los aportantes poseen de manera ininterrumpida las acciones aportadas durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.

    Las sociedades holdings comunicarán, en la forma indicada en el artículo 89 de la LIS, la realización de tal operación y la opción de no aplicar el régimen fiscal especial previsto en el capítulo VII del título VII de la LIS.

    El motivo por el que dichas aportaciones no dinerarias no se acogerán al régimen de neutralidad fiscal antes indicado se halla en que posteriormente las sociedades holding, junto con PF4, transmitirán a un tercero el 70% del capital social de la entidad A, tomando como valor de la sociedad el mismo que se tomó para efectuar las aportaciones y ventas de acciones a las holdings, de la siguiente forma:

    -PF4 transmitirá la totalidad de las participaciones que posee representativas del 4% del capital social de la entidad A.

    -Cada una de las tres sociedades holding (B, C y D), transmitirá un 22% del capital social de la entidad A, manteniendo un 10%, con la voluntad de mantener conjuntamente el 30% del capital social de la indicada sociedad durante un periodo considerable en el tiempo.

    Asimismo, una vez transmitidas en la forma indicada las acciones que PF1, PF2 y PF3 detentaban de la sociedad A a sus respectivas holdings, se pretende realizar un reparto de dividendos con cargo a las reservas de dicha sociedad, y que por tanto percibirán ya las sociedades holding y PF4 como persona física, para canalizarlos a través de las mismas y poder realizar nuevas inversiones por parte de cada uno de ellos a través de su correspondiente sociedad.


    En relación al reparto de dividendos con cargo a reservas, si se considera que la distribución de dividendos con cargo a reservas de la entidad A, que serán percibidos por las sociedades holding a las que previamente se les han vendido/aportado las acciones que poseían como personas físicas PF1, PF2 y PF3, son ingresos contables que gozan de la exención prevista en el artículo 21 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.

    Si se considera que sigue siendo de aplicación la exención prevista en el citado artículo 21 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, teniendo en cuenta que con posterioridad las sociedades holding B, C y D transmitirán por compraventa junto con PF4, un porcentaje del 70% del capital social de la entidad A, al mismo precio/acción que el valor por el que han sido aportados o previamente vendidas a las sociedades holding, por considerarse éste el valor de mercado de dicha sociedad, teniendo en cuenta que las respectivas sociedades holding seguirán manteniendo cada una de ellas un porcentaje del 10% en la sociedad A, es decir, superior al porcentaje del 5% que exige la norma y por tanto se cumplirá a posteriori con el requisito temporal de mantenimiento de 1 año de la titularidad de dichas acciones y participaciones.

    Si será aplicable la no obligación de practicar retención a los dividendos repartidos, siéndole de aplicación lo dispuesto en el apartado 4 del artículo 128 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades y el artículo 61 del Real Decreto 634/2015, de 10 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades.


    En primer lugar, es preciso traer a colación lo dispuesto en el artículo 88.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en virtud del cual:
"1. Los obligados podrán formular a la Administración tributaria consultas respecto al régimen, la clasificación o la calificación tributaria que en cada caso les corresponda.".

    Conforme a lo anterior, cabe señalar que este Centro Directivo no es competente para contestar cuestiones de índole contable.

    En primer lugar, se plantea la tributación de la distribución de un dividendo por parte de la entidad A a sus accionistas.

    En este sentido, el artículo 21 de la LIS, en su redacción dada por Real Decreto-ley 3/2016, de 2 de diciembre, por el que se adoptan medidas en el ámbito tributario dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y otras medidas urgentes en materia social, establece:

    '1. Estarán exentos los dividendos o participaciones en beneficios de entidades, cuando se cumplan los siguientes requisitos:

    a) Que el porcentaje de participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad sea, al menos, del 5 por ciento o bien que el valor de adquisición de la participación sea superior a 20 millones de euros.

    La participación correspondiente se deberá poseer de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, se deberá mantener posteriormente durante el tiempo necesario para completar dicho plazo.

    Para el cómputo del plazo se tendrá también en cuenta el período en que la participación haya sido poseída ininterrumpidamente por otras entidades que reúnan las circunstancias a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio para formar parte del mismo grupo de sociedades, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.

    En el supuesto de que la entidad participada obtenga dividendos, participaciones en beneficios o rentas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades en más del 70 por ciento de sus ingresos, la aplicación de esta exención respecto de dichas rentas requerirá que el contribuyente tenga una participación indirecta en esas entidades que cumpla los requisitos señalados en esta letra.

    El referido porcentaje de ingresos se calculará sobre el resultado consolidado del ejercicio, en el caso de que la entidad directamente participada sea dominante de un grupo según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, y formule cuentas anuales consolidadas.

    No obstante, la participación indirecta en filiales de segundo o ulterior nivel deberá respetar el porcentaje mínimo del 5 por ciento, salvo que dichas filiales reúnan las circunstancias a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio para formar parte del mismo grupo de sociedades con la entidad directamente participada y formulen estados contables consolidados.

    El requisito exigido en el párrafo anterior no resultará de aplicación cuando el contribuyente acredite que los dividendos o participaciones en beneficios percibidos se han integrado en la base imponible de la entidad directa o indirectamente participada como dividendos, participaciones en beneficios o rentas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades sin tener derecho a la aplicación de un régimen de exención o de deducción por doble imposición.

    b) Adicionalmente, en el caso de participaciones en el capital o en los fondos propios de entidades no residentes en territorio español, que la entidad participada haya estado sujeta y no exenta por un impuesto extranjero de naturaleza idéntica o análoga a este Impuesto a un tipo nominal de, al menos, el 10 por ciento en el ejercicio en que en que se hayan obtenido los beneficios que se reparten o en los que se participa, con independencia de la aplicación de algún tipo de exención, bonificación, reducción o deducción sobre aquellos.

    A estos efectos, se tendrán en cuenta aquellos tributos extranjeros que hayan tenido por finalidad la imposición de la renta obtenida por la entidad participada, con independencia de que el objeto del tributo lo constituya la renta, los ingresos o cualquier otro elemento indiciario de aquella.

    Se considerará cumplido este requisito, cuando la entidad participada sea residente en un país con el que España tenga suscrito un convenio para evitar la doble imposición internacional, que le sea de aplicación y que contenga cláusula de intercambio de información.

    En ningún caso se entenderá cumplido este requisito cuando la entidad participad sea residente en un país o territorio calificado como paraíso fiscal, excepto que resida en un Estado miembro de la Unión Europea y el contribuyente acredite que su constitución y operativa responde a motivos económicos válidos y que realiza actividades económicas.

    En el supuesto de que la entidad participada no residente obtenga dividendos, participaciones en beneficios o rentas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades, la aplicación de esta exención respecto de dichas rentas requerirá que el requisito previsto en esta letra se cumpla, al menos, en la entidad indirectamente participada.

    En el supuesto de que la entidad participada, residente o no residente en territorio español, obtenga dividendos, participaciones en beneficios o rentas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades procedentes de dos o más entidades respecto de las que solo en alguna o algunas de ellas se cumplan los requisitos señalados en las letras a) o a) y b) anteriores, la aplicación de la exención se referirá a aquella parte de los dividendos o participaciones en beneficios recibidos por el contribuyente respecto de entidades en las que se cumplan los citados requisitos.

    No se aplicará la exención prevista en este apartado, respecto del importe de aquellos dividendos o participaciones en beneficios cuya distribución genere un gasto fiscalmente deducible en la entidad pagadora.

    Para la aplicación de este artículo, en el caso de distribución de reservas se atenderá a la designación contenida en el acuerdo social y, en su defecto, se considerarán aplicadas las últimas cantidades abonadas a dichas reservas.

    3. Estará exenta la renta positiva obtenida en la transmisión de la participación en una entidad, cuando se cumplan los requisitos establecidos en el apartado 1 de este artículo. El mismo régimen se aplicará a la renta obtenida en los supuestos de liquidación de la entidad, separación del socio, fusión, escisión total o parcial, reducción de capital, aportación no dineraria o cesión global de activo y pasivo.

    El requisito previsto en la letra a) del apartado 1 de este artículo deberá cumplirse el día en que se produzca la transmisión. El requisito previsto en la letra b) del apartado 1 deberá ser cumplido en todos y cada uno de los ejercicios de tenencia de la participación.

    No obstante, en el caso de que el requisito previsto en la letra b) del apartado 1 no se cumpliera en alguno o algunos de los ejercicios de tenencia de la participación, la exención prevista en este apartado se aplicará de acuerdo con las siguientes reglas:

    4. En los siguientes supuestos, la aplicación de la exención prevista en el apartado anterior tendrá las especialidades que se indican a continuación:

    a) Cuando la participación en la entidad hubiera sido valorada conforme a las reglas del régimen especial del capítulo VII del título VII de esta Ley y la aplicación de dichas reglas, incluso en una transmisión anterior, hubiera determinado la no integración de rentas en la base imponible de este Impuesto, o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, derivadas de:

    1.ª La aportación de la participación en una entidad que no cumpla el requisito a) o, total o parcialmente al menos en algún ejercicio, el requisito a que se refiere la letra b) del apartado 1 del este artículo.

    2.ª La aportación no dineraria de otros elementos patrimoniales distintos a las participaciones en el capital o fondos propios de entidades.

    En este supuesto, la exención no se aplicará sobre la renta diferida en la entidad transmitente como consecuencia de la operación de aportación, salvo que se acredite que la entidad adquirente ha integrado esa renta en su base imponible.

    b) Cuando la participación en la entidad hubiera sido valorada conforme a las reglas del régimen especial del Capítulo VII del Título VII de esta Ley y la aplicación de dichas reglas hubiera determinado la no integración de rentas en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, derivadas de la aportación de participaciones en entidades.

    En este supuesto, cuando las referidas participaciones sean objeto de transmisión en los dos años posteriores a la fecha en que se realizó la operación de aportación, la exención no se aplicará sobre la diferencia positiva entre el valor fiscal de las participaciones recibidas por la entidad adquirente y el valor de mercado en el momento de su adquisición, salvo que se acredite que las personas físicas han transmitido su participación en la entidad durante el referido plazo.

    5. No se aplicará la exención prevista en el apartado 3 de este artículo:

    a) A aquella parte de las rentas derivadas de la transmisión de la participación, directa o indirecta, en una entidad que tenga la consideración de entidad patrimonial en los términos establecidos en el apartado 2 del artículo 5 de esta Ley, que no se corresponda con un incremento de beneficios no distribuidos generados por la entidad participada durante el tiempo de tenencia de la participación.

    En relación con el requisito previsto en la letra a) del apartado 1 del artículo 21 de la LIS, relativo al porcentaje de participación, los socios de la entidad A ostentan una participación de, al menos, el 5% del capital social de esta entidad, en concreto el 32% cada uno de ellos.

    En la medida en que los socios de la entidad A posean dicho porcentaje de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, se mantenga posteriormente una participación superior al 5% durante el tiempo necesario para completar dicho plazo, se entendería cumplido el requisito previsto en el artículo 21.1.a) de la LIS.

    De conformidad con lo anterior, en la medida en que se cumplan los restantes requisitos establecidos en el artículo 21 de la LIS, se podrá aplicar la exención de dividendos en relación con el posible reparto de dividendos dinerarios por parte de la entidad A a favor de sus accionistas, las entidades holding B, C y D, siempre que dicho dividendo tenga la consideración de ingreso contable en dichas entidades.

    Respecto a la obligación de practicar retención, cabe señalar que el artículo 128 de la LIS establece que:

    "1. Las entidades, incluidas las comunidades de bienes y las de propietarios, que satisfagan o abonen rentas sujetas a este Impuesto, estarán obligadas a retener o a efectuar ingresos a cuenta, en concepto de pago a cuenta, la cantidad que resulte de aplicar los porcentajes de retención indicados en el apartado 6 de este artículo a la base de retención determinada reglamentariamente, y a ingresar su importe en el Tesoro en los casos y formas que se establezcan.

    4. Reglamentariamente se establecerán los supuestos en los que no existirá retención. En particular no se practicará retención en:

    d) Los dividendos o participaciones en beneficios a que se refiere el apartado 1 del artículo 21 de esta Ley.

    A su vez, el artículo 61 del Real Decreto 634/2015, de 10 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, dispone que:

    "No existirá obligación de retener ni de ingresar a cuenta respecto de:

    p) Los dividendos o participaciones en beneficios a que se refiere el apartado 1 del artículo 21 de la Ley del Impuesto.

    A efectos de lo dispuesto en esta letra, la entidad perceptora deberá comunicar a la entidad obligada a retener que concurren los requisitos establecidos en el citado artículo. La comunicación contendrá, además de los datos de identificación del perceptor, los documentos que justifiquen el cumplimiento de los referidos requisitos.

    En relación con la obligación tributaria autónoma que constituye la obligación de retener e ingresar a cuenta, de conformidad con lo previsto por la letra d) del artículo 128.4 de la LIS, no existirá obligación de retener respecto de los dividendos o participaciones en beneficios a que se refiere el apartado 1 del artículo 21 de la LIS.

    

    Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Legislación

Art. 21 Ley 27/2014  Exención por dividendos por transmisión de valores de fondos propios de entidades.
Art. 128 Ley 27/2014  Retenciones e ingresos a cuenta.