Consulta número: V0493-19 - Fecha: 07/03/2019
Órgano: SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas

NORMATIVA
Ley 19/1991, art. 4. 8
Ley 27/2014, Título VII, Capítulo VII
Ley 35/2006, arts. 6.5, 21, 22, 24, 27.2 y 40


    Las consultantes, madre e hija, son titulares del pleno dominio, en parte, y de la nuda propiedad y del usufructo de otra, del 100 por ciento de varios inmuebles, la mayor parte de ellos arrendados, generando rendimientos del capital inmobiliario.

    Los ingresos derivados del arrendamiento constituyen, para ambas, su única y principal fuente de renta.

    Se están planteando que la hija ceda a la madre el usufructo, vitalicio o temporal, de la parte de la que es propietaria en pleno dominio de cada uno de los inmuebles, ejerciendo así la madre la actividad de arrendamiento con carácter exclusivo, quien contrataría a la hija para llevar a cabo las tareas de gestión.

    Asimismo, las consultantes son titulares del pleno dominio, en parte, y de la nuda propiedad y del usufructo, de otra, del 50 por ciento de otros 8 inmuebles, correspondiendo el otro 50 por ciento a dos familiares, que también se encuentran arrendados.

    Su intención es extinguir el condominio con los dos familiares y, una vez extinguido, operar de la misma forma antes descrita sobre los inmuebles que les sean adjudicados a ambas, cediendo la hija el usufructo a la madre.

  
    1. Tributación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de la cesión del usufructo y, si una vez efectuada, se podría considerar la actividad de arrendamiento de inmuebles como actividad económica.

    2. Exención a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio.

    3. Aplicación del régimen fiscal especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en el caso de que las consultantes decidieran aportar, transcurridos más de tres años desde la cesión, el total patrimonio inmobiliario a una sociedad de nueva creación, residente en territorio español.


    1. El artículo 21 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, considera rendimientos íntegros del capital "la totalidad de las utilidades o contraprestaciones, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que provengan, directa o indirectamente, de elementos patrimoniales, bienes o derechos, cuya titularidad corresponda al contribuyente y no se hallen afectos a actividades económicas realizadas por el mismo".

    El artículo 22 de la LIRPF establece lo siguiente:

    "1. Tendrán la consideración de rendimientos íntegros procedentes de la titularidad de bienes inmuebles rústicos y urbanos o de derechos reales que recaigan sobre ellos, todos los que se deriven del arrendamiento o de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute sobre aquéllos, cualquiera que sea su denominación o naturaleza.

    2. Se computará como rendimiento íntegro el importe que por todos los conceptos deba satisfacer el adquirente, cesionario, arrendatario o subarrendatario, incluido, en su caso, el correspondiente a todos aquellos bienes cedidos con el inmueble y excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido o, en su caso, el Impuesto General Indirecto Canario."

    El artículo 6.5 del mismo texto legal establece que "se presumirán retribuidas, salvo prueba en contrario, las prestaciones de bienes, derechos o servicios susceptibles de generar rendimientos del trabajo o del capital".

    El apartado 1 del artículo 40 de la citada Ley establece que "la valoración de las rentas estimadas a que se refiere el artículo 6.5 de esta ley se efectuará por el valor normal en el mercado. Se entenderá por éste la contraprestación que se acordaría entre sujetos independientes, salvo prueba en contrario".
Y el artículo 24 dispone que "cuando el adquirente, cesionario, arrendatario o subarrendatario del bien inmueble o del derecho real que recaiga sobre el mismo sea el cónyuge o un pariente, incluidos los afines, hasta el tercer grado inclusive, del contribuyente, el rendimiento neto total no podrá ser inferior al que resulte de las reglas del artículo 85 de esta ley".

    De acuerdo con los artículos anteriormente transcritos, constituye doctrina de este Centro Directivo (entre otras, consultas V2087-05, V0037-09, V0901-09, V0782-11 o V2577-13) que la constitución de un derecho de usufructo, vitalicio o temporal, sobre un inmueble genera, en el cedente, en principio, y salvo prueba en contrario, que podrá sustentarse en cualquier medio válido en derecho, cuya valoración no es competencia de este Centro Directivo sino de los órganos de comprobación de la Administración Tributaria, un rendimiento del capital inmobiliario que deberá valorarse a precio normal de mercado.

    En cualquier caso, este rendimiento no podrá ser inferior al señalado en el artículo 85 de la LIRPF.

    De acreditarse la gratuidad de la cesión, dicha acreditación conllevaría la no aplicación de la presunción contenida en el citado artículo 6.5 de la LIRPF, por lo que la incidencia de la operación propuesta en este Impuesto quedaría limitada a la imputación del rendimiento neto previsto en el artículo 85 de la LIRPF durante cada uno de los años de duración del usufructo.

    Por el contrario, de no acreditarse tal gratuidad procederá aplicar el artículo 40.1 (valor normal en el mercado), debiendo tenerse en cuenta que, en estos casos, nuevamente, por aplicación de lo dispuesto en el artículo 24 el rendimiento neto total no podrá ser inferior al que resulte de las reglas del artículo 85 durante cada uno de los años de duración del usufructo.

    2. El artículo 27.2 de la LIRPF establece que "A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando para la ordenación de ésta se utilice, al menos, una persona empleada con. contrato laboral y a jornada completa"

    La finalidad de este artículo es establecer unos requisitos mínimos para que la actividad de arrendamiento de inmuebles pueda entenderse como una actividad empresarial, requisitos que inciden en la necesidad de una estructura mínima, de una organización de medios empresariales, para que esta actividad tenga tal carácter.

    El requisito exigido en el citado precepto solo se entenderá cumplido si dicho contrato es calificado como laboral en la normativa laboral vigente, cuestión ajena al ámbito tributario, y es a jornada completa.

    No obstante, en cualquier caso, dicho requisito implica que el arrendador, o los arrendadores copropietarios de los inmuebles, en caso de existencia de una o varias comunidades de bienes, utilicen, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa, en la gestión de la actividad, sin que pueda entenderse cumplido por las tareas de gestión realizadas por ellos mismos.

    Dicho requisito no se cumpliría en el caso consultado, ya que se manifiesta que no se va a contratar a un tercero para la gestión de la actividad de arrendamiento, sino que dicha actividad va a ser realizada por una de las consultantes, comunera, junto con la otra consultante, de comunidad de bienes integrada por la nuda propiedad de los inmuebles, por lo que en la actividad de arrendamiento no existiría esa infraestructura mínima requerida por el artículo 27.2 de la LIRPF para considerar que la actividad de arrendamiento se realiza como actividad económica.

    La no consideración de la actividad de arrendamiento como actividad económica, conlleva la inaplicación al edificio arrendado de la exención prevista en el apartado Ocho. Uno del artículo 4 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio (BOE de 7 de junio).
  
    3. La consideración de la actividad de arrendamiento como rendimiento del capital inmobiliario, y no como actividad económica, impide la aplicación del régimen fiscal de diferimiento regulado en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, al no tratarse de ninguno de los supuestos que la citada Ley contempla para su aplicación.

    Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Legislación

Art. 84 Ley 27/2014  Subrogación en los derechos y las obligaciones tributarias.
Art. 89 Ley 27/2014  Aplicación del régimen fiscal.