Consulta número: V0570-19 - Fecha: 15/03/2019
Órgano: SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas

NORMATIVA
Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades, arts: 10.3, 11.1


    La entidad C ha sido en 2018 beneficiaria de la concesión administrativa para la explotación y gestión de una dársena deportiva por un plazo de 25 años. En virtud de dicha concesión, C podrá ceder el derecho de uso preferente de los amarres a terceros.

    Para la cesión de uso preferente de los amarres, suscribe un contrato con los cesionarios que, entre otras, contiene las siguientes cláusulas:

    - Constituye el objeto del contrato exclusivamente la cesión a favor del cesionario del derecho de uso preferente de un amarre determinado, advirtiendo expresamente que en ningún caso se está adquiriendo un derecho de propiedad sobre el mismo.

    - La duración del contrato de cesión se establece sobre todo el tiempo de vigencia del contrato de concesión de servicio adjudicado a la concesionaria, C.

    - El pago se hará en la modalidad de pago único.

    - El uso del amarre no es libre, dado que se debe cumplir lo estipulado en el Reglamento Particular de Explotación y Política Portuaria.

    - El destino del amarre será exclusivamente para uso privado, la práctica del deporte u ocio.

    - En caso de que el cesionario desee realizar una actividad económica en el amarre, necesitará autorización previa de la concesionaria.

    - El cesionario deberá indicar a la concesionaria el tipo de embarcación que ocupará el amarre, así como acreditar las características y dimensiones máximas de la misma.

    - La cesionaria tiene derecho a cambiar el amarre de la embarcación del cesionario por otro de las mismas características según criterios de explotación, seguridad o a criterio del Director del puerto, sin que por ello tenga derecho el cesionario a algún tipo de indemnización.

    - El cesionario no puede trasmitir a terceros el derecho de uso del amarre sin el previo consentimiento de la concesionaria.

    En caso de que la concesionaria autorizase dicha transmisión, la misma debe tramitarse mediante los servicios administrativos de la cesionaria.

    Estas transmisiones sólo podrán hacerse a otros socios del club. Las transmisiones realizadas sin el consentimiento de la concesionaria no tendrán efectos frente a ésta.

    - El cesionario no puede ceder su derecho de forma temporal para su alquiler a terceros sin la previa comunicación a la concesionaria.

    - La concesionaria puede asignar, en todo momento, por la realización de eventos deportivos, la ubicación y cambio de amarre del cesionario siempre que sea de las mismas características.

    - La concesionaria queda facultada por razones de explotación, optimización de la lámina de agua y correcta distribución de la flota, seguridad o espectáculos deportivos a utilizar los amarres en su favor o de terceros, en el supuesto de que estén vacíos.

    - En caso de que el cesionario quiera transmitir o ceder su derecho, requiere aprobación de la concesionaria, quien además gozará de un derecho de tanteo sobre la transmisión o la cesión.


  
    1.- A efectos del Impuesto sobre Sociedades, ¿qué criterio de imputación temporal sería aplicable a los ingresos correspondientes a la cesión del derecho de uso preferente de los amarres en el primer ejercicio fiscal y en los siguientes?

    2.- Teniendo en cuenta que la cesión se realiza por todo el tiempo que dura la concesión, pero que el contrato contiene numerosas cláusulas limitativas sobre el derecho de uso, como las indicadas anteriormente ¿tiene la operación la consideración de arrendamiento financiero o de arrendamiento operativo a efectos de la imputación de ingresos?

    3.- ¿Puede entenderse que no se transfieren todos los riesgos y beneficios de la operación y, por tanto, considerar la misma como un arrendamiento operativo a efectos de imputación de ingresos?


    El artículo 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), establece que "en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.".

    En este sentido, el artículo 11.1 de la LIS establece que "los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros".

    Para determinar el criterio de imputación temporal de los ingresos procedentes de las cesiones de uso de amarres, procede traer a colación la consulta del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (BOICAC 80/2009, consulta 3), relativa al criterio de imputación contable de los ingresos procedentes de la cesión de uso de amarres destinados al atraque de embarcaciones deportivas realizadas por el concesionario del puerto deportivo a terceros a cambio de un precio o canon que puede ser recibido de una sola vez por el concesionario en el momento de la firma del contrato. Dicha consulta, señala lo siguiente:

    "La norma de registro y valoración (NRV) 8ª del Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, recoge los criterios aplicables a los contratos de arrendamiento y otras operaciones de naturaleza similar.

    A tal efecto, la norma señala que se entiende por arrendamiento, cualquier acuerdo, con independencia de su instrumentación jurídica, por el que el arrendador cede al arrendatario, a cambio de percibir una suma única de dinero o una serie de pagos o cuotas, el derecho a utilizar un activo durante un periodo de tiempo determinado, con independencia de que el arrendador quede obligado a prestar servicios en relación con la explotación o mantenimiento de dicho activo.

    De acuerdo con la citada NRV 8ª, en el supuesto de que la cesión deba calificarse como operativa, cualquier cobro que se realice por el concesionario se tratará como un cobro anticipado por el arrendamiento, que se imputará a resultados a lo largo del periodo de arrendamiento a medida que se cedan los beneficios económicos del activo arrendado.

    Por el contrario, si la operación se califica como un arrendamiento financiero, será de aplicación la remisión incluida en el apartado 1.3 de la NRV 8ª para el supuesto de que el arrendador sea el fabricante o distribuidor, en cuyo caso se considerarán operaciones de tráfico comercial y se aplicarán los criterios contenidos en la NRV 14ª- Ingresos por ventas y prestación de servicios-.

    A tal efecto, resultan especialmente relevantes los dos primeros requisitos enumerados en la NRV 14ª.2:

    -La empresa ha transferido al comprador los riesgos y beneficios significativos inherentes a la propiedad de los bienes, con independencia de su transmisión jurídica.

    -La empresa no mantiene la gestión corriente de los bienes vendidos en un grado asociado normalmente con su propiedad, ni retiene el control efectivo de los mismos.

    Así, tal y como señala la norma, la imposibilidad de transferir la propiedad de los amarres, puesto que se tratan de bienes de dominio público, no puede emplearse como argumento para negar la "venta".

    Por el contrario, la cuestión determinante es si la cesión es completa o no, es decir, si se transmiten los riesgos y beneficios del derecho de uso, lo que con carácter general sucederá si el plazo de la cesión coincide con la totalidad del periodo que resta de la concesión y no existen limitaciones significativas al uso del cliente o a su posterior transmisión por éste a un tercero sin intervención del concesionario.

    Quedan a salvo las limitaciones que vengan impuestas por la obligación de permitir al concesionario el acceso a los citados amarres para prestar los servicios anexos que se hubieran contratado con la "venta".

    No obstante, si los contratos incluyen cláusulas de limitación sobre la transmisión del derecho de uso, o bien del propio uso, en situaciones de no ocupación o incluso ante eventos deportivos, este acuerdo otorgaría al concesionario la posibilidad de obtener beneficios del activo y por tanto, este hecho constituiría un elemento a valorar a los efectos de calificar la operación como un arrendamiento operativo, salvo que el rendimiento que reporte al concesionario la citada ocupación temporal resulte insignificante en comparación con el aprovechamiento económico del activo.

    En definitiva, será el fondo económico y jurídico de la operación materializado en sus antecedentes y circunstancias, en particular, en los términos que cada contrato específico incorpore respecto a las limitaciones que afectan a la transmisión de los riesgos y beneficios asociados al derecho de uso, los que caracterizan la operación como "venta" o arrendamiento."

    

    Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Legislación

Art. 10 Ley 27/2014  Concepto y determinación de la base imponible.
Art. 11 Ley 27/2014  Imputación temporal. Inscripción contable de ingresos y gastos.