Consulta número: V0577-19 - Fecha: 19/03/2019
Órgano: SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas

NORMATIVA
Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades, arts: 7, 87, 89.2


    Los consultantes, cónyuges, son dos personas físicas, A y M, que ostentan, ininterrumpidamente desde hace más de un año, participaciones en las sociedades agrarias de transformación SAT1 y SAT2.

    Así, A posee el 27,45% del capital social de SAT1 y el 11,32% del capital social de SAT2. Por su parte, la participación de M es del 5,88% en SAT1 y el 11,32% en SAT2.

    SAT1 se dedica al cultivo de champiñón y otros hongos comestibles, cuya producción se destina principalmente a la comercialización en el mercado como producto fresco. SAT2 se dedica a la comercialización de ambos productos, contando para ello con medios materiales y humanos para el desarrollo de la actividad, así como sus propios canales de distribución. SAT1, por su parte, posee una participación en el capital social de SAT2 que asciende al 26,41%.

    Ambas sociedades se encuentran en un proceso de transformación a sociedades de responsabilidad limitada, que serían SL1 y SL2.

    Se está planteando realizar por los consultantes una aportación de las participaciones de ambas entidades, una vez transformadas en sociedades de responsabilidad limitada, a una entidad holding de nueva creación, NewCo, residente en España, que en el futuro adquiriría los activos de activos productivos de la rama de actividad de limpieza, lavado y corte de champiñón a SAT1 y otras explotaciones de cultivo de champiñón.CV0956-17

    Los motivos económicos que impulsan la operación proyectada son los siguientes:

    - Separar la participación del grupo familiar en una nueva holding, a efectos de conseguir plena autonomía en la adopción de decisiones.

    - Garantizar, al mismo tiempo, la unidad de decisión en la gestión del patrimonio familiar.
    
    - A su vez, facilitar la sucesión en el negocio ya que, con la sola transmisión de las participaciones de la nueva sociedad holding, NewCo, se produje la adquisición indirecta de la totalidad del grupo.

  
    Si las operaciones descritas pueden acogerse al régimen fiscal previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades y si existen motivos económicos válidos.

    Si las participaciones de las sociedades, una vez transformadas en sociedades de responsabilidad limitada, mantendrán la misma antigüedad que las de las sociedades agrarias de transformación a efectos de la aportación.


    El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades (LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.

    Al respecto, el artículo 87 de la LIS, establece que:

    "1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del contribuyente de este impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:

    a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.

    b) Que una vez realizada la aportación, el contribuyente aportante de este impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.

    c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente en territorio español, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en las letras a) y b), los siguientes:

    1º. Que la entidad de cuyo capital social sean representativos no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.

    2º. Que representen una participación de, al menos, un cinco por ciento de los fondos propios de la entidad.

    3º. Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.

    En relación con el cumplimiento del requisito de antigüedad de las participaciones de las sociedades de responsabilidad limitada SL1 y SL2 (previamente sociedades agrarias de transformación SAT1 y SAT2) que se aportarían a la nueva sociedad holding, cabe señalar que este Centro directivo en consulta vinculante con número de referencia V2751-14, que reproducimos parcialmente a continuación (las referencias a los artículos del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, deben entenderse hechas a los correspondientes de la vigente Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades), ha señalado lo siguiente:

    "El artículo 1 del Real Decreto 1776/1981, de 3 de agosto, por el que se regula las sociedades agrarias de transformación establece que las sociedades agrarias de transformación gozarán de personalidad jurídica y plena capacidad de obrar para el cumplimiento de su finalidad desde su inscripción en el registro general de sociedades agrarias de transformación del Ministerio de Agricultura y Pesca, siendo su patrimonio independiente del de sus socios. Se trata de sociedades de naturaleza civil, no mercantil.

    Por su parte, el artículo 4 de la Ley 3/2009 sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establece la posibilidad de que una sociedad mercantil se transforme en otra sociedad mercantil distinta conservando su personalidad jurídica.

    Por otra parte, el artículo 26.2 del TRLIS, añade:

    En todo caso concluirá el período impositivo:

    c) Cuando se produzca la transformación de la forma jurídica de la entidad y ello determine la no sujeción a este impuesto de la entidad resultante.

    Al objeto de determinar la base imponible correspondiente a este período impositivo se entenderá que la entidad se ha disuelto con los efectos establecidos en el artículo 15.3 de esta ley.

    d) Cuando se produzca la transformación de la forma jurídica de la entidad y ello determine la modificación de su tipo de gravamen o la aplicación de un régimen tributario especial.

    La renta derivada de la transmisión de elementos patrimoniales existentes en el momento de la transformación, realizada con posterioridad a ésta, se entenderá generada de forma lineal, salvo prueba en contrario, durante todo el tiempo de tenencia del elemento transmitido.

    La parte de dicha renta generada hasta el momento de la transformación se gravará aplicando el tipo de gravamen y el régimen tributario que hubiera correspondido a la entidad de haber conservado su forma jurídica originaria.

    En consecuencia, en la medida en que, conforme a la normativa civil o mercantil aplicable, en la operación de transformación no se altera la personalidad jurídica, sin que se produzca modificación alguna de las relaciones jurídicas en que participa la entidad subsistente, y habida cuenta de que la nueva forma jurídica no supone alteración del régimen fiscal aplicable a la entidad en el Impuesto sobre Sociedades, dicha operación no determinará la obtención de renta a efectos fiscales en la sociedad que se transforma.

    Tampoco se da ninguna de las circunstancias señaladas en el artículo 26.2 del TRLIS.

    En consecuencia, la fecha de adquisición de las participaciones en la sociedad de responsabilidad limitada recibidas como consecuencia de la transformación, a efectos de futuras transmisiones de las mismas, será la de adquisición de las participaciones que originariamente tenían los socios personas físicas en la sociedad agraria de transformación."

    Asimismo, de acuerdo con el artículo 7.1.b) de la LIS, serán contribuyentes del Impuesto, cuando tengan su residencia en territorio español, las sociedades agrarias de transformación.

    De conformidad con lo señalado, parecen cumplirse los requisitos exigidos para la aplicación del régimen especial de diferimiento, ya que la entidad NewCo que recibiría las participaciones de las entidades SL1 y SL2 residiría en territorio español y una vez realizada la aportación, los aportantes participarán en la NewCo en más de un 5% de su capital social. Las participaciones de SL1 y SL2 tendrían más de un año de antigüedad.

    Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS, respecto de la operación de escisión total, según el cual:

    "2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal.

    En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.

    Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre.

    El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.

    Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.

    En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada tiene por objeto:

    - Separar la participación del grupo familiar en una nueva holding, a efectos de conseguir plena autonomía en la adopción de decisiones.

    - Garantizar, al mismo tiempo, la unidad de decisión en la gestión del patrimonio familiar.

    - A su vez, facilitar la sucesión en el negocio ya que, con la sola transmisión de las participaciones de la nueva sociedad holding, NewCo, se produje la adquisición indirecta de la totalidad del grupo.

    Estos motivos pueden considerarse válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS.

    

    Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Legislación

Art. 7 Ley 27/2014  Contribuyentes.
Art. 87 Ley 27/2014  Aportaciones no dinerarias.
Art. 89 Ley 27/2014  Aplicación del régimen fiscal.