Consulta número: V0691-19 - Fecha: 27/03/2019
Órgano: SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas

NORMATIVA
Ley 27/2014 art. 7 y 10
LIVA Ley 37/1992 art. 5, 20 y 84



    Las entidades consultantes son dos comunidades de propietarios que tienen intención de realizar mejoras de rehabilitación en sus edificios.

    Los propietarios de dichos inmuebles tienen la intención de constituir una cooperativa de consumo con el objetivo de, por una parte, obtener una mejora en las condiciones y calidad en la compra de todos aquellos materiales, maquinaria y servicios necesarios para acometer la rehabilitación, y por otra, la negociación, contratación y gestión de los acuerdos con la constructora, el banco, los profesionales y las empresas industriales correspondientes para desarrollar las obras así como la tramitación y gestión de licencias de obras.

    Por tanto, la cooperativa tendrá dos objetivos:

    1. Obtener una mejora para los cooperativistas en las condiciones económicas de las obras, tal y como especifica el artículo 88 de la Ley 27/1999, de 16 de julio, de Cooperativas en cuanto a las cooperativas de consumo se refiere, "Son cooperativas de consumidores y usuarios aquéllas que tienen por objeto el suministro de bienes y servicios adquiridos a terceros o producidos por sí mismas, para uso o consumo de los socios y de quienes con ellos conviven, así como la educación, formación y defensa de los derechos de sus socios en particular y de los consumidores y usuarios en general" así como el artículo 12 de la Ley 20/1990 sobre régimen fiscal de las cooperativas que estipula que tendrá la consideración de Cooperativa de Consumo cuando se asocien personas físicas con el objeto de procurarles en las mejores condiciones de calidad información y precio, uno de los objetos por el que se constituirá dicha Cooperativa.

    2. Consideraciones organizativas y metodológicas. La negociación, contratación, control y gestión de los acuerdos con la constructora, la entidad bancaria, los profesionales y aquellas empresas que intervengan en el desarrollo de las obras, así como la preceptiva tramitación de las licencias.

    Los consultantes entienden que existen motivos económicos válidos y razones empresariales sustantivas que acreditan y justifican la necesidad de esta cooperativa de consumo para el buen fin del proyecto.
Por otra parte, para financiar en parte dicha rehabilitación, la mencionada cooperativa de consumo solicitará una subvención y la intención de la cooperativa es la de aplicar la inversión del sujeto pasivo conforme Ley del I.V.A.

  
    En cuanto a la constitución de la Cooperativa de Consumo:

    ¿Puede la AEAT interpretar que no existen causas económicas y motivos empresariales sustantivos que justifiquen la constitución de dicha cooperativa de consumo bajo las mencionadas premisas (mejora de las condiciones en la compra de materiales, maquinaria y servicios para la rehabilitación así como la negociación, contratación y gestión de los acuerdos con la constructora, el banco, los profesionales y las empresas industriales correspondientes para desarrollar las obras así como la tramitación y gestión de licencias de obras.)?

    En cuanto a la tributación de la Cooperativa de Consumo:

    Si partimos de que por el conjunto de las obras de rehabilitación la cooperativa deberá tributar por Impuesto de Sociedades y, dado que existen motivos económicos válidos y razones empresariales sustantivas que acreditan y justifican la necesidad de esta Cooperativa de Consumo para el buen fin del proyecto, ¿podría la AEAT interpretar que la subvención debería tributar por atribución de rentas o ya que se ha concedido la subvención a la cooperativa de consumo, se imputará dentro del Impuesto de Sociedades de la cooperativa?

    En cuanto a la inversión del sujeto pasivo del IVA:

    ¿Existe alguna limitación para que una Cooperativa de Consumo pueda aplicar la inversión del sujeto pasivo del IVA?

    La normativa obliga, como una de los requisitos para poder realizar la inversión del sujeto pasivo del IVA, que se trate de una rehabilitación cumpliendo con los requisitos recogidos en los artículos 84. 2. f de la LIVA así como el concepto de rehabilitación contemplado en el artículo 20 Uno 22. B de la misma LIVA.

    En este caso, se da la circunstancia que la Cooperativa de Consumo va a llevar a cabo la rehabilitación de prácticamente una manzana, lo que conlleva entre 169 y 390 viviendas.

    Dada la dificultad que entraña aplicar el concepto de rehabilitación contemplado en el artículo 20 Uno 22. b de la LIVA, ¿puede la Administración aceptar que nos encontramos ante el supuesto de una rehabilitación si para su cálculo la cooperativa utiliza el método de reposición, que es aquel que diferencia entre el valor del suelo, del valor de la construcción aplicándose la depreciación por el paso del tiempo y por lo tanto el deterioro del inmueble en vez de hacerlo según el ya mencionado artículo 20 Uno 22. b LIVA?


    Impuesto sobre Sociedades.

    En primer lugar, es preciso señalar lo dispuesto en el artículo 88.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en virtud del cual:

    "1. Los obligados podrán formular a la Administración tributaria consultas respecto al régimen, la clasificación o la calificación tributaria que en cada caso les corresponda.".

    Conforme a lo anterior, la contestación a la presente consulta no puede versar sobre materias ajenas al régimen, la clasificación o la calificación tributaria, por lo que no se entra a examinar la valoración de la constitución de la cooperativa.

    Conforme al artículo 7.1.a) la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), las sociedades cooperativas son contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades.

    No obstante, en consideración a la función social, actividades y características de las sociedades cooperativas, éstas están sometidas a un régimen fiscal especial, contenido en la Ley 20/1990, de 19 de diciembre, sobre el régimen especial fiscal de las cooperativas, estableciéndose en el capítulo IV de su título II las reglas especiales aplicables en el Impuesto sobre Sociedades.

    Por consiguiente, la normativa aplicable a las sociedades cooperativas como sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades está contenida tanto en la LIS y normas de desarrollo (reglas generales) como en la Ley 20/1990, de 19 de diciembre (reglas especiales).

    A este respecto, el artículo 10.3 de la LIS establece que:

    "3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas."

    Por tanto, para determinar la base imponible, se partirá del resultado contable calculado según lo establecido en la normativa mercantil, y sobre él se realizarán los ajustes correspondientes según las disposiciones establecidas en la LIS, y en este caso, las disposiciones de la Ley 20/1990, de 19 de diciembre, de régimen fiscal de las cooperativas.

    De acuerdo con lo establecido en el artículo 1 de la Ley 20/1990, de 19 de diciembre, en lo no previsto expresamente por esa Ley se aplicarán las normas tributarias generales.

    El artículo 16 de la Ley 20/1990, de 19 de diciembre, regula las partidas que componen la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de las cooperativas:

    "1. Para la determinación de la base imponible se considerarán separadamente los resultados cooperativos y los extracooperativos.

    2. Son resultados cooperativos los rendimientos determinados conforme a lo previsto en la sección siguiente de este Capítulo.

    3. Son resultados extracooperativos los rendimientos extracooperativos y los incrementos y disminuciones patrimoniales a que se refiere la sección 3.ª de este Capítulo.

    4. Para la determinación de los resultados cooperativos o extracooperativos se imputarán a los ingresos de una u otra clase, además de los gastos específicos necesarios para su obtención, la parte que, según criterios de imputación fundados, corresponda de los gastos generales de la cooperativa.

    5. A efectos de liquidación, la base imponible correspondiente a uno u otro tipo de resultados se minorará en el 50 por 100 de la parte de los mismos que se destine, obligatoriamente, al Fondo de Reserva Obligatorio."

    La citada Ley 20/1990 considera como resultados cooperativos, en su artículo 17:

    3. Las subvenciones corrientes.

    Por su parte, la sección 3ª del capítulo IV del título II de la misma Ley recoge los ingresos y rendimientos que deben considerarse como resultados extracooperativos. En concreto, el artículo 21 considera como ingresos extracooperativos los siguientes:

    "1. Los procedentes del ejercicio de la actividad cooperativizada cuando fuera realizada con personas no socios.

    2. Los derivados de inversiones o participaciones financieras en Sociedades de naturaleza no Cooperativa.

    3. Los obtenidos de actividades económicas o fuentes ajenas a los fines específicos de la cooperativa.

    Por último, el apartado 1 del artículo 22 de la reiteradamente citada Ley 20/1990, establece:

    "1. Son incrementos y disminuciones patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio de la cooperativa que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, conforme a lo dispuesto en la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades."
La referencia a la derogada Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades hay que entenderla realizada a la vigente LIS.

    En consecuencia, conforme establecen los preceptos anteriores, la subvención concedida a una cooperativa se integrará en la base imponible de su Impuesto sobre Sociedades de la forma que proceda según el tipo de subvención de que se trate.

    Impuesto sobre el Valor Añadido.

    De acuerdo con el contenido de la consulta, con el fin de realizar obras de rehabilitación en diversos edificios, los propietarios de dichos inmuebles tienen la intención de constituir una cooperativa de consumo de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 88 de la Ley 27/1999, de 16 de julio, de Cooperativas.

    Se cuestiona la aplicación de la inversión del sujeto pasivo prevista en el artículo 84.Uno.2º, f) de la Ley 37/1992 respecto de las obras a realizar por la Cooperativa.

    En relación con la cuestión planteada, cabe señalar que, con fecha 27 de diciembre de 2012, ha tenido lugar contestación vinculante a consulta con número de referencia V2583-12, planteada en relación con el tratamiento en el Impuesto sobre el Valor Añadido derivado de la aplicación de la letra f) del artículo 84.Uno.2º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), añadida por la Ley 7/2012, de 29 de octubre, de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude (BOE de 30 de octubre).

    De acuerdo con dicho precepto resultará de aplicación el mecanismo conocido como inversión del sujeto pasivo, cuando se reúnan los siguientes requisitos:

    a) El destinatario de las operaciones sujetas al Impuesto debe actuar con la condición de empresario o profesional.

    b) Las operaciones realizadas deben tener por objeto la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones.

    c) Las operaciones realizadas deben tener la naturaleza jurídica de ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, incluida la cesión de personal necesario para su realización.

    d) Tales operaciones deben ser consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el o los contratistas principales, si bien, la inversión del sujeto pasivo también se producirá, en los casos de ejecuciones de obra y cesiones de personal efectuadas para el contratista principal u otros subcontratistas, cuando las mismas sean consecuencia o traigan causa en un contrato principal, que tenga por objeto la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones.

    La expresión "directamente formalizados" debe considerarse equivalente a "directamente concertados" entre el promotor y el contratista, cualquiera que sea la forma oral o escrita de los contratos celebrados.

    Para la correcta aplicación del citado precepto, resulta preciso delimitar, a efectos de lo establecido en la Ley 37/1992, una serie de conceptos, que fueron abordados en la citada contestación V2583-12, y que, en lo que aquí interesa se reproducen a continuación: "1.2. Sobre el ámbito objetivo de aplicación del artículo 84.Uno.2º.f) de la Ley 37/1992.

    Tal y como se ha señalado previamente, para la aplicación del supuesto de inversión del sujeto pasivo del artículo 84.Uno.2º.f) de la Ley del Impuesto es necesario que concurran, además del requisito subjetivo señalado en el apartado anterior, tres requisitos objetivos, a saber:

    1. Que se trate de operaciones que se realicen en el marco de un proceso de urbanización de terrenos o de construcción o rehabilitación de edificaciones.

    2. Que las operaciones realizadas tengan la naturaleza jurídica de ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, incluida la cesión de personal necesario para su realización.

    3. Que dichas operaciones sean consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el o los contratistas principales.

    A) Urbanización de terrenos.

    B) Edificaciones.

    C) Rehabilitación de edificaciones.

    Por lo que respecta al concepto de rehabilitación citado, se debe acudir al artículo 20.Uno.22º de la Ley 37/1992, el cual señala que, a los efectos de la Ley del Impuesto, son obras de rehabilitación de edificaciones las que reúnan los siguientes requisitos:

    "1.º Que su objeto principal sea la reconstrucción de las mismas, entendiéndose cumplido este requisito cuando más del 50 por ciento del coste total del proyecto de rehabilitación se corresponda con obras de consolidación o tratamiento de elementos estructurales, fachadas o cubiertas o con obras análogas o conexas a las de rehabilitación.

    2.º Que el coste total de las obras a que se refiera el proyecto exceda del 25 por ciento del precio de adquisición de la edificación si se hubiese efectuado aquélla durante los dos años inmediatamente anteriores al inicio de las obras de rehabilitación o, en otro caso, del valor de mercado que tuviera la edificación o parte de la misma en el momento de dicho inicio. A estos efectos, se descontará del precio de adquisición o del valor de mercado de la edificación la parte proporcional correspondiente al suelo.
Se considerarán obras análogas a las de rehabilitación las siguientes:

    a) Las de adecuación estructural que proporcionen a la edificación condiciones de seguridad constructiva, de forma que quede garantizada su estabilidad y resistencia mecánica.

    b) Las de refuerzo o adecuación de la cimentación así como las que afecten o consistan en el tratamiento de pilares o forjados.

    c) Las de ampliación de la superficie construida, sobre y bajo rasante.

    d) Las de reconstrucción de fachadas y patios interiores.

    e) Las de instalación de elementos elevadores, incluidos los destinados a salvar barreras arquitectónicas para su uso por discapacitados.

    Se considerarán obras conexas a las de rehabilitación las que se citan a continuación cuando su coste total sea inferior al derivado de las obras de consolidación o tratamiento de elementos estructurales, fachadas o cubiertas y, en su caso, de las obras análogas a éstas, siempre que estén vinculadas a ellas de forma indisociable y no consistan en el mero acabado u ornato de la edificación ni en el simple mantenimiento o pintura de la fachada:

    a) Las obras de albañilería, fontanería y carpintería.

    b) Las destinadas a la mejora y adecuación de cerramientos, instalaciones eléctricas, agua y climatización y protección contra incendios.

    c) Las obras de rehabilitación energética.

    Se considerarán obras de rehabilitación energética las destinadas a la mejora del comportamiento energético de las edificaciones reduciendo su demanda energética, al aumento del rendimiento de los sistemas e instalaciones térmicas o a la incorporación de equipos que utilicen fuentes de energía renovables.".

    Cabe aclarar que las obras de rehabilitación podrán llevarse a cabo en edificaciones que sean propiedad tanto del rehabilitador como de terceros.

    Así por ejemplo, se aplicará el supuesto de inversión del sujeto pasivo contenido en el artículo 84.Uno.2º.f) de la Ley del Impuesto, siempre que concurran los demás requisitos previstos en el mismo, a las ejecuciones de obras de rehabilitación llevadas a cabo por el arrendatario de un local de negocios, en el que éste desarrolla su actividad.

    Por tanto, para determinar si las obras que vaya a realizar la consultante son de rehabilitación, habrá que actuar en dos fases:

    1º) En primera instancia, será necesario determinar si se trata efectivamente de obras de rehabilitación desde el punto de vista cualitativo. Este requisito se entenderá cumplido cuando más del 50 por ciento del coste total del proyecto de rehabilitación se corresponda con obras de consolidación o tratamiento de elementos estructurales, fachadas o cubiertas o con obras análogas o conexas a las de rehabilitación.

    A estos efectos, la distinción o concreción individualizada de las obras que puedan calificarse como de rehabilitación dentro de un proyecto total que se proyecte realizar a los efectos de la calificación global de éste como de rehabilitación, es una cuestión de naturaleza técnica respecto de la que este Centro directivo no puede pronunciarse.

    Por tanto, resultará necesario disponer de suficientes elementos de prueba que acrediten la verdadera naturaleza de las obras proyectadas, tales como, entre otros, dictámenes de profesionales específicamente habilitados para ello o el visado y, si procede, calificación del proyecto por parte de colegios profesionales.

    2º) Si se cumple el requisito establecido en la primera fase, se procederá a analizar el cumplimiento del requisito cuantitativo, esto es, que el coste total de las obras o el coste del proyecto de rehabilitación exceda del 25 por ciento del precio de adquisición o del valor de mercado de la edificación antes de su rehabilitación con exclusión del valor del suelo.

    Por otra parte, a los efectos de los requisitos legales señalados en este punto 2º, se considerará:

    - Coste total de las obras o coste total del proyecto de rehabilitación: el importe total, Impuesto sobre el Valor Añadido excluido, que soporte el promotor como consecuencia de las entregas de bienes y prestaciones de servicios que se deriven de la rehabilitación, incluidos los servicios que le sean prestados por el personal técnico que dirija las obras.

    - Precio de adquisición de las edificaciones: el realmente concertado en las operaciones en cuya virtud se haya efectuado la referida adquisición. La prueba de dicho precio podrá efectuarse por los medios admisibles en Derecho.

    - Valor de mercado de una edificación o parte de la misma: el precio que se hubiese acordado para su transmisión onerosa en condiciones normales de mercado entre partes que fuesen independientes, excluido, en su caso, el valor correspondiente al terreno en que se halla enclavado el edificio.
Asimismo, el valor de mercado de las edificaciones o partes de las mismas podrá acreditarse por los medios de prueba admisibles en Derecho.

    En lo que se refiere a la materia objeto de consulta, hay que tener en cuenta lo establecido en el apartado anterior de la presente contestación para considerar la existencia de rehabilitación de una edificación, de forma que procederá aplicar la regla de inversión del sujeto pasivo previsto en el artículo 84.Uno.2º.f) de la Ley 37/1992, siempre y cuando, además, se cumplan el resto de requisitos contenidos en dicho precepto y en las disposiciones reglamentarias de desarrollo.

    En concreto, el artículo 24 quater del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 31 de diciembre) establece, en sus apartados 3, 4, 6 y 7, lo siguiente en relación a la aplicación del artículo 84, apartado uno, número 2º, letra f) de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido:

    "3. Los destinatarios de las operaciones a que se refiere el artículo 84, apartado uno, número 2.º, letra f), párrafo primero, de la Ley del Impuesto, deberán, en su caso, comunicar expresa y fehacientemente al contratista o contratistas principales con los que contraten, las siguientes circunstancias:

    a) Que están actuando, con respecto a dichas operaciones, en su condición de empresarios o profesionales.

    b) Que tales operaciones se realizan en el marco de un proceso de urbanización de terrenos o de construcción o rehabilitación de edificaciones.

    4. Los destinatarios de las operaciones a que se refiere el artículo 84, apartado uno, número 2.º, letra f), párrafo segundo, de la Ley del Impuesto, deberán, en su caso, comunicar expresa y fehacientemente a los subcontratistas con los que contraten, la circunstancia referida en la letra b) del apartado anterior de este artículo.

    6. Las comunicaciones a que se refieren los apartados anteriores deberán efectuarse con carácter previo o simultáneo a la adquisición de los bienes o servicios en que consistan las referidas operaciones.

    7. Los destinatarios de las operaciones a que se refieren los apartados anteriores podrán acreditar bajo su responsabilidad, mediante una declaración escrita firmada por los mismos dirigida al empresario o profesional que realice la entrega o preste el servicio, que concurren, en cada caso y según proceda, las siguientes circunstancias:

    a) Que están actuando, con respecto a dichas operaciones, en su condición de empresarios o profesionales.

    b) Que tienen derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las adquisiciones de los correspondientes bienes inmuebles.

    c) Que las operaciones se realizan en el marco de un proceso de urbanización de terrenos o de construcción o rehabilitación de edificaciones.".

    En cuanto a la condición de empresario o profesional de la sociedad cooperativa consultante se debe tener en consideración lo dispuesto en el artículo 5 de la ley 37/1992 según el cual se reputarán empresarios o profesionales las personas o entidades que realicen actividades empresariales o profesionales, entendiendo por tales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

    En particular tienen la condición de empresarios, entre otros, quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.

    De los indicados preceptos se desprende que tienen la consideración de empresarios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido las cooperativas que realicen la rehabilitación de edificaciones para su adjudicación a los cooperativistas, estando las entregas de bienes y las prestaciones de servicios que realice sujetas al Impuesto.

    El artículo 88 de la Ley 27/1999, de 16 de julio, de Cooperativas (BOE de 17 de julio), dispone lo siguiente:

    "1. Son cooperativas de consumidores y usuarios aquéllas que tienen por objeto el suministro de bienes y servicios adquiridos a terceros o producidos por sí mismas, para uso o consumo de los socios y de quienes con ellos conviven, así como la educación, formación y defensa de los derechos de sus socios en particular y de los consumidores y usuarios en general. Pueden ser socios de estas cooperativas, las personas físicas y las entidades u organizaciones que tengan el carácter de destinatarios finales.

    2. Las cooperativas de consumidores y usuarios podrán realizar operaciones cooperativizadas con terceros no socios, dentro de su ámbito territorial, si así lo prevén sus Estatutos.".

    En virtud de lo anterior, cabe entender que la sociedad cooperativa de consumo a que se refiere el escrito de consulta actúa en nombre propio, pero por cuenta de sus cooperativistas, habiendo sido constituida para llevar a cabo la adquisición a terceros y posterior suministro de bienes o servicios a sus socios siendo estos consumidores finales.

    Es decir, las adquisiciones que se realicen por la sociedad cooperativa están destinadas al uso o consumo propio de los socios de la misma, de donde se deduce que la actuación de tales cooperativas de consumo no se realiza en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional en la medida que no participa en la producción o distribución de bienes y servicios para el mercado y no intervendría en el mismo.

    Así, al igual que las comunidades de propietarios, las cooperativas de consumo, cuando realizan la adquisición de bienes y servicios necesarios para el uso o consumo propio de los socios en las condiciones señaladas en el escrito de consulta, procediendo a la distribución de los gastos efectuados por tal concepto entre los miembros de la misma, están desarrollando una actividad que no constituye una actividad de carácter empresarial o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.

    

    Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Legislación

Art. 7 Ley 27/2014 Contribuyentes.
Art. 10 Ley 27/2014 Concepto y determinación de la base imponible.