Consulta número: V1716-97 - Fecha: 29/07/1997
Órgano: SG de Operaciones Financieras

NORMATIVA: Arts 11 y 128. Ley 43/1995 Ley 26/1988, DA 7ª


    La consultante es una entidad patronal, cuyas asociadas tienen por objeto social la realización de operaciones de arrendamiento financiero.


    A. Consecuencias en el Impuesto sobre Sociedades del compromiso unilateral del ejercicio de la opción de compra.

    B. Tratamiento en el Impuesto sobre Sociedades de las operaciones de arrendamiento financiero de inmuebles en construcción.

    C. Tratamiento en el Impuesto sobre Sociedades de las cantidades iniciales que el arrendatario entregue a cuenta del total a financiar al arrendador.

    D. Integración de la parte del activo no susceptible de amortización en el valor de la opción de compra.

    E. Tratamiento en el Impuesto sobre Sociedades de las denominadas operaciones "sale and lease back", o de venta y simultáneo acuerdo de arrendamiento financiero sobre el mismo bien, cuando este último contrato cumpla los requisitos del artículo 128 de la Ley 43/1995.


    Siguiendo el orden de clasificación de las cuestiones planteadas en el escrito de consulta, cabe señalar lo siguiente:

    A: La formalización del compromiso de ejercitar, en su momento, la opción de compra no modifica la naturaleza del contrato de arrendamiento financiero, al tratarse de una declaración unilateral de voluntad del arrendatario, que sólo vincula al mismo, sin afectar al arrendador ni al propio acuerdo principal.

    En virtud de lo anterior, si el contrato cumple las condiciones establecidas en el artículo 128 de la Ley 43/1995, será deducible, a los efectos de determinar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades del arrendatario, tanto la parte de las cuotas satisfechas correspondientes a la carga financiera, como la que represente la recuperación del coste del bien objeto del contrato. Esta última parte estará no obstante sometida, en cuanto a su deducibilidad, al límite resultante de aplicar al coste del bien el duplo del coeficiente de amortización lineal previsto en las tablas de amortización oficialmente aprobadas o, tratándose de empresas de reducida dimensión el límite anterior multiplicado por 1'5, en lo que se refiere al coste de recuperación del bien correspondiente a su parte (total o parcial) amortizable.

    B: Para analizar el tratamiento fiscal de la operación consultada, conviene distinguir dos períodos temporales:

1º. Pagos previos a la terminación del inmueble.

2º. Pagos desde la entrega hasta la finalización del contrato

1º.- Pagos previos a la terminación del inmueble:

    De acuerdo con informe elaborado por la Dirección General del Tesoro y Política Financiera sobre la operación objeto de consulta, durante el período de construcción del inmueble se estaría ante una operación de financiación vinculada a una posterior operación de arrendamiento financiero.

    Por consiguiente, en este período, al no tratarse de una operación de arrendamiento financiero propiamente dicha, no será de aplicación la disposición adicional séptima de la Ley 26/1988, de 29 de junio, sobre disciplina e intervención de las entidades de crédito, sino la normativa general vigente del Impuesto sobre Sociedades.

    Igualmente, los pagos realizados no podrán corresponder a cuotas de recuperación del coste del bien, sino solamente a gastos financieros, que podrán ser fiscalmente deducibles de acuerdo con le artículo 10 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

    No obstante, si existiesen pagos anticipados del principal, opción que se contempla en la consulta formulada, no tendrán la consideración de gasto fiscalmente deducible. Así, de acuerdo con el artículo 19 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, relativo a la imputación temporal de ingresos y gastos, donde se establece que los gastos se imputarán al período en que se devenguen con independencia del momento del pago, no tendrán la consideración de gasto fiscalmente deducible en el ejercicio en que se realiza el pago.

2º.- Pagos realizados desde la entrega del inmueble hasta la finalización del contrato:

    A partir de la entrega del inmueble se estará en presencia de una operación de arrendamiento financiero, siempre que se cumplan todos y cada uno de los requisitos establecidos en la disposición adicional séptima de la Ley 26/1988, de 29 de julio.

    Por tanto y bajo el supuesto de que no se incumplen dichos requisitos, las cuotas de arrendamiento financiero, cumpliéndose además las exigencias planteadas por el artículo 128 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, recibirán el siguiente tratamiento fiscal:

    Por lo que se refiere a la parte de la carga financiera, ésta tendrá la consideración de gasto o partida fiscalmente deducible en el Impuesto sobre Sociedades del usuario del bien objeto del contrato de arrendamiento financiero, tal y como establece el apartado 5 del citado artículo.

    En cuanto a la parte de recuperación del coste del bien, será también gasto deducible en el Impuesto sobre Sociedades, siempre que se trate de bienes susceptibles de amortización en los términos a que se refiere el mismo artículo.

    No obstante, en aquellos casos en que el contrato de arrendamiento financiero tenga por objeto bienes no susceptibles de amortización parcialmente, cuando la parte no amortizable se incorpore íntegramente al valor de la opción de compra, el importe de las cuotas correspondiente a la recuperación del coste del bien será deducible en su totalidad en el Impuesto sobre Sociedades del arrendatario.

    Por último, cabe precisar que si, como se ha dicho con anterioridad, existen pagos anticipados a cuenta del total a financiar, éstos deberán distribuirse entre las cuotas a satisfacer de forma que no se incumpla el requisito relativo al carácter igual o constante que debe mantener anualmente la parte de las cuotas correspondiente a la recuperación del coste del bien, requisito establecido en el apartado 4 del artículo 128 citado.

    C: En cuanto a las entregas iniciales a cuenta del total a financiar, o cuando se renueve un bien o equipo entregando el anterior usado a cuenta, en aquellos casos que no se quiera incumplir el requisito recogido en el artículo 128.4 de la ley 43/1995, deberá distribuirse su importe entre las cuotas a satisfacer, de forma que se mantenga el carácter constante o creciente de la parte de recuperación del coste del bien en estos contratos de arrendamiento financiero. En estos casos, las citadas cantidades o el valor del bien entregado no habrán tenido la consideración de fiscalmente deducibles en el momento de su entrega.

    D: En aquellos casos en que el contrato de arrendamiento financiero tenga por objeto bienes no susceptibles de amortización, parcial o totalmente, cuando la parte no amortizable se incorpore íntegramente al valor de la opción de compra, el importe de las cuotas del contrato de leasing serán deducibles en su totalidad para el arrendamiento financiero, siempre y cuando se cumplan todas las condiciones establecidas en el artículo 128 de la Ley 43/1995.

    E: En lo que respecta a las operaciones de arrendamiento financiero que tengan por objeto un bien que se haya transmitido por parte del arrendatario al arrendador, con la formalización simultánea de la citada operación o contrato de arrendamiento financiero, denominadas generalmente como operaciones de "sale and lease back", o simplemente operaciones de lease back, se trata de una operación compleja que integra dos negocios jurídicos: venta y arrendamiento financiero, con la finalidad de obtener financiación por parte de la empresa arrendataria, financiación no específica para utilizar un bien, sino de carácter general.

    Las operaciones anteriores responden a lo previsto en el artículo 11.3 de la Ley 43/1995, que determina que cuando un bien haya sido objeto de previa transmisión y se efectúe una cesión del mismo por parte del adquirente al transmitente, el cesionario continuará la amortización del mismo en idénticas condiciones y sobre el mismo valor anteriores a la transmisión.

    Desde el punto de vista de la contabilización de estas operaciones, la norma 4ª de valoración del Plan General de Contabilidad se manifiesta en términos similares a los establecidos en la norma fiscal.

    El régimen fiscal de la operación de "lease back" está regulado en el mencionado artículo 11.3 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, esto es, en estas operaciones, por un lado, no se genera ninguna renta a efectos contables ni fiscales en la transmisión del elemento y, por otro, el cesionario debe computar en estas operaciones la amortización del elemento como si dicha transmisión no se hubiera llevado a cabo.

    Lo que le comunico a Vd. para su conocimiento y efectos de acuerdo con lo previsto en el artículo 107, apartados 2 y 3 de la Ley General Tributaria, según redacción dada a dicho precepto por la Ley 25/1995, de 20 de julio.

Casos Prácticos

Distribución fiscal de entrega inicial en arrendaniento financiero.

Comentarios

Amortización acelerada en operaciones de leasing