Consulta número: V0033-20 - Fecha: 13/01/2020
Órgano: SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas

NORMATIVA LIS Ley 27/2014 arts. 10-3, 11, 12 y 19-6
RIS RD 634/2015 art. 3



     La sociedad consultante se dedica a la plantación y gestión de especies forestales de alto valor, entre ellas la trufa. Está realizando plantaciones de encina micorriza para la producción de trufa, tanto propias como para sus clientes. El proceso hasta la producción del hongo se inicia con la compra o disposición de un terreno para realizar las labores de acondicionamiento previas a la plantación (medición, corta de arbolado, obtención de leña, nivelación, despedregado, laboreo y siembra de un cereal para descontaminar), búsqueda de agua, sondeo y perforación de pozos, labores de plantación (laboreo, compra y plantación de encina micorriza y cerramiento), concesión de subvenciones (destaca la del FEADER), mantenimiento de la plantación, instalación del sistema de riego y otras infraestructuras que pueden ser objeto de subvención. La producción de trufa comienza a partir del quinto o sexto año, incluso más tarde. A los 28 o 30 años desde su plantación cesa la producción de trufa.



     En relación con los gastos incurridos, las amortizaciones y las subvenciones se plantean las siguientes cuestiones:

    a) Si los siguientes gastos tienen la consideración de gastos del ejercicio o deben ser objeto de activación y, por tanto, de imputación a gastos vía amortización:

    - Labores previas de acondicionamiento del terreno previas a la plantación propiamente dicha.

    - Realización de estudios de búsqueda de agua y posterior sondeo (pozo) y aforo de la perforación.

    - Laboreo profundo y gradeo del terreno.

    - Compra y plantación de las encinas micorrizadas a un marco determinado, con un determinado protector y colocación de cerramiento perimetral.

    - Mantenimiento de la plantación, consistente en labores anual de gradeo, escardas, poda, realización de "nidos" para incentivar y adelantar la producción de trufa.

    - Instalación de riego por todo el terreno objeto de cultivo y labores de riego cada 15-20 días a lo largo de la primavera, verano y otoño.

    b) Teniendo en cuenta que el inicio de la producción de la trufa puede variar entre las distintas plantas (unas 5-6 años o incluso 8-10 años, otras) y dicha producción finaliza aproximadamente en el año 28-30, ¿desde cuándo se comienza a amortizar el coste de las encinas? ¿Hay que amortizarlas en bloque o una por una? ¿Cuál es el plazo de amortización, los años que están produciendo o las amortizaciones según las tablas del régimen de estimación objetiva o en estimación directa simplificada?

    c) En algunos casos se realiza una pequeña infraestructura en el terreno, tipo almacén o nave para el uso de la propia explotación. En este sentido, ¿cuándo se empieza a amortizar la instalación? ¿Cuándo se declara la subvención como ingreso?

    d) Se perciben subvenciones para la plantación de este tipo de cultivos, que pueden ser de diversa índole, entre ellas se encuentran las subvenciones cofinanciadas por el Fondo Europeo Agrícola de Desarrollo Rural. Este tipo de subvenciones ¿son ingreso del año que se cobran o del año en el que se empieza a producir la trufa?

    2. En relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido se plantea si en el caso de personas físicas su actividad tributaría por el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca y posibilidad de deducir las cuotas soportadas durante el periodo de improductividad, teniendo en cuenta que la producción de trufa requiere varios años desde la plantación hasta la recogida de la producción.



    1. En primer lugar, es preciso traer a colación lo dispuesto en el artículo 88.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en virtud del cual:

    "1. Los obligados podrán formular a la Administración tributaria consultas respecto al régimen, la clasificación o la calificación tributaria que en cada caso les corresponda".

    Conforme a lo anterior, la contestación a la presente consulta no puede versar sobre la materia contable, cuya competencia no corresponde a este Centro Directivo.

    En la medida en que el planteamiento de las preguntas es general, la contestación se limita a describir lo que establece la norma legal o reglamentaria en relación con dichas preguntas.

    El concepto y determinación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades se establece en el artículo 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS):

    "3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas."

    Por tanto, la base imponible se determinará partiendo del resultado de la cuenta de pérdidas y ganancias corregido de acuerdo con lo dispuesto en la LIS.

    En cuanto a la imputación temporal e inscripción contable de ingresos y gastos, el artículo 11 de la LIS establece que:

    "1. Los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros.

    2. La eficacia fiscal de los criterios de imputación temporal de ingresos y gastos, distintos de los previstos en el apartado anterior, utilizados excepcionalmente por el contribuyente para conseguir la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados, de acuerdo con lo previsto en los arts. 34.4 y 38.i) del Código de Comercio, estará supeditada a la aprobación por la Administración tributaria, en la forma que reglamentariamente se determine.

    3. 1º No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto en esta Ley respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente o de forma acelerada.

    Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados.

    No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en dichas cuentas en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en las mismas en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores.

    (...)."

    A las correcciones de valor, en concreto a las amortizaciones, se refiere el artículo 12 de la LIS, que establece lo siguiente:

    "1. Serán deducibles las cantidades que, en concepto de amortización del inmovilizado material, intangible y de las inversiones inmobiliarias, correspondan a la depreciación efectiva que sufran los distintos elementos por funcionamiento, uso, disfrute u obsolescencia.

    Se considerará que la depreciación es efectiva cuando:

    a) Sea el resultado de aplicar los coeficientes de amortización lineal establecidos en la siguiente tabla:

    (...)

    Reglamentariamente se podrán modificar los coeficientes y períodos previstos en esta letra o establecer coeficientes y períodos adicionales.

    b) Sea el resultado de aplicar un porcentaje constante sobre el valor pendiente de amortización.

    El porcentaje constante se determinará ponderando el coeficiente de amortización lineal obtenido a partir del período de amortización según tablas de amortización oficialmente aprobadas, por los siguientes coeficientes:

    1º 1,5, si el elemento tiene un período de amortización inferior a 5 años.

    2º 2, si el elemento tiene un período de amortización igual o superior a 5 años e inferior a 8 años.

    3º 2,5, si el elemento tiene un período de amortización igual o superior a 8 años.

    El porcentaje constante no podrá ser inferior al 11 por ciento.

    Los edificios, mobiliario y enseres no podrán acogerse a la amortización mediante porcentaje constante.

    c) Sea el resultado de aplicar el método de los números dígitos.

    La suma de dígitos se determinará en función del período de amortización establecido en las tablas de amortización oficialmente aprobadas.

    Los edificios, mobiliario y enseres no podrán acogerse a la amortización mediante números dígitos.

    d) Se ajuste a un plan formulado por el contribuyente y aceptado por la Administración tributaria.

    e) El contribuyente justifique su importe.

    Reglamentariamente se aprobará el procedimiento para la resolución del plan a que se refiere la letra d).

    2. El inmovilizado intangible se amortizará atendiendo a su vida útil. Cuando la misma no pueda estimarse de manera fiable, la amortización será deducible con el límite anual máximo de la veinteava parte de su importe.

    La amortización del fondo de comercio será deducible con el límite anual máximo de la veinteava parte de su importe.

    3. No obstante, podrán amortizarse libremente:

    a) Los elementos del inmovilizado material, intangible e inversiones inmobiliarias de las sociedades anónimas laborales y de las sociedades limitadas laborales afectos a la realización de sus actividades, adquiridos durante los cinco primeros años a partir de la fecha de su calificación como tales.

    b) Los elementos del inmovilizado material e intangible, excluidos los edificios, afectos a las actividades de investigación y desarrollo.

    Los edificios podrán amortizarse de forma lineal durante un período de 10 años, en la parte que se hallen afectos a las actividades de investigación y desarrollo.

    c) Los gastos de investigación y desarrollo activados como inmovilizado intangible, excluidas las amortizaciones de los elementos que disfruten de libertad de amortización.

    d) Los elementos del inmovilizado material o intangible de las entidades que tengan la calificación de explotaciones asociativas prioritarias de acuerdo con lo dispuesto en la Ley 19/1995, de 4 de julio, de modernización de las explotaciones agrarias, adquiridos durante los cinco primeros años a partir de la fecha de su reconocimiento como explotación prioritaria.

    e) Los elementos del inmovilizado material nuevos, cuyo valor unitario no exceda de 300 euros, hasta el límite de 25.000 euros referido al período impositivo. Si el período impositivo tuviera una duración inferior a un año, el límite señalado será el resultado de multiplicar 25.000 euros por la proporción existente entre la duración del período impositivo respecto del año.

    Las cantidades aplicadas a la libertad de amortización minorarán, a efectos fiscales, el valor de los elementos amortizados."

    En este sentido, el artículo 3 del Real Decreto 634/2015, de 10 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, establece el importe sobre el que se calcula la amortización fiscalmente deducible, incluyendo en los casos en los que los elementos sean objeto de renovación, ampliación o mejora, así como el momento a partir del cual pueden empezar a amortizarse los elementos patrimoniales susceptibles de amortización fiscal, en los siguientes términos:

    "(...)

    2. Será amortizable el precio de adquisición o coste de producción, excluido, en su caso, el valor residual. Cuando se trate de edificaciones, no será amortizable la parte del precio de adquisición correspondiente al valor del suelo excluidos, en su caso, los costes de rehabilitación. Cuando no se conozca el valor del suelo se calculará prorrateando el precio de adquisición entre los valores catastrales del suelo y de la construcción en el año de adquisición.

    No obstante, el contribuyente podrá utilizar un criterio de distribución del precio de adquisición diferente, cuando se pruebe que dicho criterio se fundamenta en el valor normal de mercado del suelo y de la construcción en el año de adquisición.

    3. Los elementos patrimoniales del inmovilizado material e inversiones inmobiliarias empezarán a amortizarse desde su puesta en condiciones de funcionamiento y los del inmovilizado intangible desde el momento en que estén en condiciones de producir ingresos.

    Los elementos patrimoniales del inmovilizado material, inmaterial e inversiones inmobiliarias deberán amortizarse dentro del período de su vida útil.

    4. Cuando las renovaciones, ampliaciones o mejoras de los elementos patrimoniales del inmovilizado material e inversiones inmobiliarias se incorporen a dicho inmovilizado, el importe de las mismas se amortizará durante los períodos impositivos que resten para completar la vida útil de los referidos elementos patrimoniales.

    A tal efecto, se imputará a cada período impositivo el resultado de aplicar al importe de las renovaciones, ampliaciones o mejoras el coeficiente resultante de dividir la amortización contabilizada del elemento patrimonial practicada en cada período impositivo, en la medida en que se corresponda con la depreciación efectiva, entre el valor contable que dicho elemento patrimonial tenía al inicio del período impositivo en el que se realizaron las operaciones de renovación, ampliación o mejora.

    Los elementos patrimoniales que han sido objeto de las operaciones de renovación, ampliación o mejora, continuarán amortizándose según el método que se venía aplicando con anterioridad a la realización de las mismas.

    Cuando las operaciones mencionadas en este apartado determinen un alargamiento de la vida útil estimada del activo, dicho alargamiento deberá tenerse en cuenta a los efectos de la amortización del elemento patrimonial y del importe de la renovación, ampliación o mejora.

    (...)."

    En relación con los gastos que deben considerarse como gastos del ejercicio y aquellos que deben ser objeto de activación contable, resultará de aplicación lo dispuesto en la segunda parte del Plan General de Contabilidad (en adelante, PGC) aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, y, en la Resolución de 1 de marzo de 2013 del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se dictan normas de registro y valoración del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias.

    En el caso de que tengan la consideración de gastos activables, estos podrán formar parte de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades con arreglo a los artículos 10.3, 11 y 12 de la LIS, previamente transcritos.

    En cuanto a la forma de contabilizar las subvenciones, esta se encuentra regulada en la norma de registro y valoración 18ª del PGC. En este sentido, el artículo 17.4.a) de la LIS prevé que las subvenciones no se imputarán la base imponible con arreglo a los criterios aplicables a las adquisiciones a título lucrativo, lo que implica que seguirán el criterio de imputación contable.

    Asimismo, en materia de subvenciones, también podría afectar a la sociedad consultante lo establecido en el artículo 19.6 de la LIS:

    "No se integrarán en la base imponible las subvenciones concedidas a los contribuyentes de este Impuesto que exploten fincas forestales gestionadas de acuerdo con planes técnicos de gestión forestal, ordenación de montes, planes dasocráticos o planes de repoblación forestal aprobadas por la Administración forestal competente, siempre que el período de producción medio, según la especie de que se trate, determinado en cada caso por la Administración forestal competente, sea igual o superior a 20 años."

    2. En relación con la tributación por el Impuesto sobre el Valor Añadido, en el caso de que personas físicas su actividad tributaría por el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca y posibilidad de deducir las cuotas soportadas durante el periodo de improductividad, teniendo en cuenta que la producción de trufa requiere varios años desde la plantación hasta la recogida de la producción, es preciso señalar lo dispuesto en el artículo 88.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en virtud del cual:

    "1. Los obligados podrán formular a la Administración tributaria consultas respecto al régimen, la clasificación o la calificación tributaria que en cada caso les corresponda".



    Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.