Consulta número: V1110-20 - Fecha: 28/04/2020
Órgano: SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas

NORMATIVA LIS Ley 27/2014 arts. 10-3, 11



     La entidad consultante es una sociedad que ha venido contabilizando la compra de mercaderías mediante el sistema especulativo. En 2019, la entidad se ve obligada a cambiar el sistema de contabilización de las existencias, pasando este a ser el sistema administrativo.

    La entidad compra mercaderías destinadas a la venta, unas con transformación y otras sin transformación. La adquisición de mercaderías está valorada a coste de adquisición más coste de producción, contabilizando la misma en el grupo 3. Cuando tiene lugar la venta, se abonará a la cuenta de mercaderías (grupo 3) por el coste de adquisición más coste de producción, contabilizándose en ese momento el gasto de compra de mercaderías (grupo 6) y, contabilizándose la venta en cuentas del grupo 7, quedando reflejado en ese momento el beneficio.

    El saldo de la cuenta de mercaderías será generalmente deudor y representa el inventario permanente. Tan solo será necesario regularizar dicha cuenta cuando haya diferencias entre el saldo contable y el valor del inventario físico por mermas.



     Si es admitido este procedimiento para el cálculo de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades.



    La presente contestación, de acuerdo con la cuestión planteada por el consultante, se limita a analizar si la utilización en el ámbito contable del procedimiento administrativo para el registro de las existencias es admisible fiscalmente a efectos de la correcta determinación de la base imponible, sin entrar a valorar ni los posibles efectos de un cambio en el procedimiento de registro de existencias, ni cualquier otra circunstancia tributaria que pudiera derivarse del procedimiento utilizado en dicho registro.

    El artículo 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), establece que:

    "3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas."

    En virtud de lo anterior, a efectos de analizar el tratamiento fiscal aplicable a los hechos planteados en el escrito de consulta, resulta preciso conocer el tratamiento contable de los mismos. A tal efecto, este Centro Directivo solicitó informe al Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas que ha sido emitido en fecha 27 de marzo de 2020 estableciendo lo siguiente:

    "(...)

    El criterio mantenido por este Instituto para la determinación del valor de las existencias de las empresas obligadas a aplicar el Plan General de Contabilidad (PGC), aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, se encuentra recogido en la norma de registro y valoración (NRV) 10ª. Existencias, de su segunda parte. Asimismo, de aplicar el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas (PGC-Pymes), aprobado por el Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre, el criterio para la determinación del valor de las existencias se contempla en la NRV 12ª.

    En concreto, la NRV 10ª del PGC así como la NRV 12ª del PGC- Pymes, señalan lo siguiente:

    "10ª Existencias:

    1. Valoración inicial.

    Los bienes y servicios comprendidos en las existencias se valorarán por su coste, ya sea el precio de adquisición o el coste de producción.

    (...)

    1.1. Precio de adquisición. El precio de adquisición incluye el importe facturado por el vendedor después de deducir cualquier descuento, rebaja en el precio u otras partidas similares así como los intereses incorporados al nominal de los débitos, y se añadirán todos los gastos adicionales que se produzcan hasta que los bienes se hallen ubicados para su venta, tales como transportes, aranceles de aduanas, seguros y otros directamente atribuibles a la adquisición de las existencias.

    (...)

    1.2. Coste de producción. El coste de producción se determinará añadiendo al precio de adquisición de las materias primas y otras materias consumibles, los costes directamente imputables al producto. También deberá añadirse la parte que razonablemente corresponda de los costes indirectamente imputables a los productos de que se trate, en la medida en que tales costes correspondan al periodo de fabricación, elaboración o construcción, en los que se haya incurrido al ubicarlos para su venta y se basen en el nivel de utilización de la capacidad normal de trabajo de los medios de producción.

    1.3. Métodos de asignación de valor. Cuando se trate de asignar valor a bienes concretos que forman parte de un inventario de bienes intercambiables entre sí, se adoptará con carácter general el método del precio medio o coste medio ponderado. El método FIFO es aceptable y puede adoptarse si la empresa lo considerase más conveniente para su gestión. Se utilizará un único método de asignación de valor para todas las existencias que tengan una naturaleza y uso similares.

    Cuando se trate de bienes no intercambiables entre sí o bienes producidos y segregados para un proyecto específico, el valor se asignará identificando el precio o los costes específicamente imputables a cada bien individualmente considerado.

    2. Valoración posterior.

    Cuando el valor neto realizable de las existencias sea inferior a su precio de adquisición o a su coste de producción, se efectuarán las oportunas correcciones valorativas reconociéndolas como un gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias.

    (...)"

    Asimismo, en la cuarta y quinta parte de ambos planes se recogen en el Grupo 3. Existencias, así como en el Grupo 6. Compras y Gastos y el Grupo 7. Ventas e Ingresos, las definiciones y los movimientos de las cuentas que afectan al registro contable de las existencias.

    En concreto, las subcuentas del Grupo 3, 30 (mercaderías), 31 (materias primas) y 32 (otros aprovisionamientos) figurarán en el activo del balance y solamente funcionarán con motivo del cierre del ejercicio.

    Los movimientos previstos para estas cuentas son los siguientes:

    "a) Se abonarán, al cierre del ejercicio, por el importe del inventario de existencias iniciales, con cargo a la cuenta 610.

    b) Se cargarán por el importe del inventario de existencias de final de ejercicio que se cierra, con abono a la cuenta 610."

    Por su parte, las subcuentas del Grupo 3, 33 (productos en curso), 34 (productos semiterminados), 35 (productos terminados) y 36 (subproductos, residuos y materiales recuperados) figurarán en el activo del balance y solamente funcionarán con motivo del cierre del ejercicio.

    Concretamente los movimientos previstos para estas cuentas son los siguientes:

    "a) Se abonarán, al cierre del ejercicio, por el importe del inventario de existencias iniciales, con cargo a la cuenta 710.

    b) Se cargarán por el importe del inventario de existencias de final de ejercicio que se cierra, con abono a la cuenta 710."

    Por su parte, los movimientos del subgrupo 61 Variación de existencias y 71 Variación de existencias es el siguiente respectivamente:

    "61. Variación de existencias. Se cargarán por el importe de las existencias iniciales y se abonarán por el de las existencias finales, con abono y cargo, respectivamente, a cuentas de los subgrupos 30, 31 y 32. El saldo que resulte en estas cuentas se cargará o abonará, según los casos, a la cuenta 129".

    "71. Variación de existencias. Se cargarán por el importe de las existencias iniciales y se abonarán por el de las existencias finales, con abono y cargo, respectivamente, a cuentas de los subgrupos 33, 34, 35 y 36. El saldo que resulte de estas cuentas se cargará o abonará, según los casos, a la cuenta 129".

    Al amparo de lo expuesto, tanto el PGC como el PGC- Pymes establecen el sistema especulativo de registro al definir las cuentas del grupo de existencias. No obstante, si la empresa considera más oportuno que las cuentas del Grupo 3. Existencias, reflejen a lo largo del ejercicio el importe correspondiente al valor real que los almacenes tienen en cada momento, puede optar por el sistema administrativo.

    Esta posibilidad de opción es recogida en el punto 15 de la Introducción del PGC la cual señala
expresamente:

    "Tal y como ya expresaba el Plan de 1990, tanto la cuarta como la quita partes son de aplicación facultativa por parte de las empresas. No obstante es aconsejable que, en el caso de hacer uso de esta facultad, se utilicen denominaciones similares con el fin de facilitar la elaboración de las cuentas anuales cuya estructura y normas que desarrollan su contenido y presentación son obligatorias.

    En particular, al igual que en el Plan de 1990, merece la pena destacar el carácter opcional del sistema especulativo propuesto para las relaciones contables de las cuentas de existencias".

    En conclusión, tanto el PGC como el PGC Pymes permiten la opción de utilizar el procedimiento administrativo. En consecuencia, si se sigue un sistema administrativo o de inventario permanente, al cierre del ejercicio o en cualquier periodo intermedio en el que fuse preciso determinar el resultado de la entidad la empresa deberá mostrar la información que se exige en la cuenta de pérdidas y ganancias, circunstancia que implica cuantificar el consumo de existencias y los ingresos por ventas de acuerdo con los criterios establecidos en la NRV 10ª y 14ª del PGC.

    En cualquier caso, en la memoria de las cuentas anuales, se deberá facilitar toda información significativa sobre el tema objeto de consulta, de forma que aquéllas en su conjunto muestren la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa."

    Por consiguiente, en la medida en que la utilización del procedimiento administrativo para la valoración de las existencias se lleve a cabo en cumplimiento de la normativa contable aplicable, se podrá considerar que el resultado contable, por lo que respecta a la materia objeto de consulta, ha sido determinado de acuerdo con las normas a que se refiere el artículo 10.3 de la LIS, a los efectos de calcular la base imponible del Impuesto sobre Sociedades.

    Por último, el artículo 11 de la LIS establece las normas de imputación temporal y de inscripción contable de ingresos y gastos que han de seguirse a efectos de determinación de la base imponible, indicándose, entre otras, las siguientes:

    "1. Los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros.

    2. La eficacia fiscal de los criterios de imputación temporal de ingresos y gastos, distintos de los previstos en el apartado anterior, utilizados excepcionalmente por el contribuyente para conseguir la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados, de acuerdo con lo previsto en los artículos 34.4 y 38.i) del Código de Comercio, estará supeditada a la aprobación por la Administración tributaria, en la forma que reglamentariamente se determine.

    3. 1.º No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto en esta Ley respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente o de forma acelerada.

    (...)

    2.º Los cargos o abonos a partidas de reservas, registrados como consecuencia de cambios de criterios contables, se integrarán en la base imponible del período impositivo en que los mismos se realicen.

    (...)

    4. En el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado, las rentas se entenderán obtenidas proporcionalmente a medida que sean exigibles los correspondientes cobros, excepto que la entidad decida aplicar el criterio del devengo.

    Se considerarán operaciones a plazos o con precio aplazado, aquellas cuya contraprestación sea exigible, total o parcialmente, mediante pagos sucesivos o mediante un solo pago, siempre que el período transcurrido entre el devengo y el vencimiento del último o único plazo sea superior al año.

    (...)

    5. No se integrará en la base imponible la reversión de gastos que no hayan sido fiscalmente deducibles.



    Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.