Consulta número: V1111-20 - Fecha: 28/04/2020
Órgano: SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas

NORMATIVA LIS Ley 27/2014 arts. 10, 11, 13



     La sociedad consultante A se dedica fundamentalmente a la fabricación y venta de piensos.
El capital de la entidad estuvo en manos de un grupo familiar hasta noviembre de 2015, en que fue adquirido al 100% por la sociedad X, actual socio único y entidad no vinculada a ese grupo familiar.
Miembros del grupo familiar hasta el tercer grado controlaban asimismo el capital de otra sociedad B al 100%.

    Bajo la pertenencia al grupo familiar, la sociedad A vendió mercancía a la sociedad B en 2009 y en 2012.

    La sociedad A no llegó a cobrar de la sociedad B las ventas realizadas en 2009 y en 2012. Tampoco contabilizó ningún deterioro del crédito, ni siquiera en el ejercicio 2015, porque no se cumplían los requisitos contables (la entidad fue auditada en todos los ejercicios).

    Sin embargo, en julio de 2016, la sociedad B es declarada en concurso de acreedores. Este hecho motivó que la sociedad A deteriorara contablemente el crédito en ese ejercicio 2016.



     1. Si el deterioro contable que se registra en 2016 es fiscalmente deducible en su integridad en el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2016.

    2. Si la imputación contable del deterioro de crédito con la sociedad B hubiera procedido realizarla en 2009 y en 2012 respectivamente, pero se realiza en 2016, si sería deducible la parte del crédito correspondiente a 2009, y si el efecto de la prescripción habría que empezar a computarlo desde 2009, devengo contable en este supuesto, o desde 2015, primer año en que el crédito podría llegar a ser deducible al dejar de existir vinculación.



    La presente contestación parte de la premisa de que la contabilización de los créditos y su deterioro a que se refiere el escrito de consulta se realizó, tal y como se desprende de lo manifestado en el mismo, de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas, y responde a la aplicación del principio de devengo.

    El artículo 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), establece que "En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas."

    En relación con la imputación temporal de ingresos y gastos, el artículo 11.1 de la LIS dispone que "Los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros."

    El apartado 3.1º del mismo artículo 11 establece que:

    "3. 1.º No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto en esta Ley respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente o de forma acelerada.

    Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en dichas cuentas en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en las mismas en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores."

    Por otra parte, el artículo 13.1 de la LIS establece lo siguiente:

    "1. Serán deducibles las pérdidas por deterioro de los créditos derivadas de las posibles insolvencias de los deudores, cuando en el momento del devengo del Impuesto concurra alguna de las siguientes circunstancias:

    a) Que haya transcurrido el plazo de 6 meses desde el vencimiento de la obligación.

    b) Que el deudor esté declarado en situación de concurso.

    c) Que el deudor esté procesado por el delito de alzamiento de bienes.

    d) Que las obligaciones hayan sido reclamadas judicialmente o sean objeto de un litigio judicial o procedimiento arbitral de cuya solución dependa su cobro.

    No serán deducibles las siguientes pérdidas por deterioro de créditos:

    1.º Las correspondientes a créditos adeudados por entidades de derecho público, excepto que sean objeto de un procedimiento arbitral o judicial que verse sobre su existencia o cuantía.

    2.º Las correspondientes a créditos adeudados por personas o entidades vinculadas, salvo que estén en situación de concurso y se haya producido la apertura de la fase de liquidación por el juez, en los términos establecidos en la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal.

    3.º Las correspondientes a estimaciones globales del riesgo de insolvencias de clientes y deudores.

    (...)".

    En cuanto a los supuestos en los que existe vinculación, se encuentran regulados en el artículo 18.2 de la LIS en los siguientes términos:

    "2. Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes:

    (...)

    g) Dos entidades en las cuales los mismos socios, partícipes o sus cónyuges, o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado, participen, directa o indirectamente en, al menos, el 25 por ciento del capital social o los fondos propios.

    (...)

    En los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación de los socios o partícipes con la entidad, la participación deberá ser igual o superior al 25 por ciento.

    (...)."

    Según se desprende del escrito de consulta, las sociedades A y B se encontraban en el supuesto de vinculación previsto en la letra g) del artículo 18.2 de la LIS hasta noviembre de 2015.

    No obstante, una vez que ha desaparecido la vinculación entre ambas entidades, y de acuerdo con lo establecido en el artículo 13.1 de la LIS, dado que han transcurrido más de 6 meses desde el vencimiento de la obligación, el deterioro registrado contablemente en julio de 2016, de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas, en la medida en que responda a lo establecido en el artículo 11.1 de la LIS y de acuerdo con el artículo 11.3.1º primer párrafo de la LIS, será fiscalmente deducible.



    Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.