Consulta número: V1399-20 - Fecha: 13/05/2020
Órgano: SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas

NORMATIVA LIS Ley 27/2014 arts. 9, 29 y 110 y siguientes



    La entidad consultante es una asociación sin ánimo de lucro que no está declarada de utilidad pública por lo que está acogida al régimen especial de entidades parcialmente exentas de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.

    El acta fundacional de la asociación es de diciembre de 2015 y la resolución de inscripción de su constitución en el Registro Nacional de Asociaciones de marzo de 2016.



    1º) Desde que fecha la asociación consultante sería considerada sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades, si desde la fecha de su constitución o desde la fecha de su inscripción en el Registro de Asociaciones.

    2º) Si se considerara sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades desde la fecha de su inscripción, si serían deducibles del Impuesto sobre Sociedades los gastos soportados imputables exclusivamente a las rentas no exentas que se hubieran producido entre diciembre de 2015 y marzo de 2019.

    3º) Si es de aplicación el tipo de gravamen del 15 por ciento por entidad de nueva creación en el primer período impositivo de la asociación.



    Establecen los apartados 1 a 3 del artículo 35 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, (BOE de 18), en adelante LGT:

    "1. Son obligados tributarios las personas físicas o jurídicas y las entidades a las que la normativa tributaria impone el cumplimiento de obligaciones tributarias.

    2. Entre otros, son obligados tributarios:

    a) Los contribuyentes.

    b) Los sustitutos del contribuyente.

    c) Los obligados a realizar pagos fraccionados.

    d) Los retenedores.

    e) Los obligados a practicar ingresos a cuenta.

    f) Los obligados a repercutir.

    g) Los obligados a soportar la repercusión.

    h) Los obligados a soportar la retención.

    i) Los obligados a soportar los ingresos a cuenta.

    j) Los sucesores.

    k) Los beneficiarios de supuestos de exención, devolución o bonificaciones tributarias, cuando no tengan la condición de sujetos pasivos.

    3. También tendrán el carácter de obligados tributarios aquellos a quienes la normativa tributaria impone el cumplimiento de obligaciones tributarias formales."

    Determinan los apartados 2 y 3 del artículo 17 de la LGT:

    "2. De la relación jurídico-tributaria pueden derivarse obligaciones materiales y formales para el obligado tributario y para la Administración, así como la imposición de sanciones tributarias en caso de su incumplimiento.

    3. Son obligaciones tributarias materiales las de carácter principal, las de realizar pagos a cuenta, las establecidas entre particulares resultantes del tributo y las accesorias. Son obligaciones tributarias formales las definidas en el apartado 1 del artículo 29 de esta ley."

    Especifican los apartados 1 y 2 del artículo 36 de la LGT:

    "1. Es sujeto pasivo el obligado tributario que, según la ley, debe cumplir la obligación tributaria principal, así como las obligaciones formales inherentes a la misma, sea como contribuyente o como sustituto del mismo. No perderá la condición de sujeto pasivo quien deba repercutir la cuota tributaria a otros obligados, salvo que la ley de cada tributo disponga otra cosa.

    (...)

    2. Es contribuyente el sujeto pasivo que realiza el hecho imponible."

    Señala el artículo 20.1 de la LGT:

    "1. El hecho imponible es el presupuesto fijado por la ley para configurar cada tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria principal."

    Dispone el artículo 19 de la LGT:

    "La obligación tributaria principal tiene por objeto el pago de la cuota tributaria."

    Por su parte, la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, (en adelante, LIS) determina quien es contribuyente para el impuesto en su artículo 7.1, que en su letra a) declara:

    "1. Serán contribuyentes del Impuesto, cuando tengan su residencia en territorio español:

    a) Las personas jurídicas, excluidas las sociedades civiles que no tengan objeto mercantil."

    Y la LIS fija el hecho imponible en su artículo 4.1:

    "1. Constituirá el hecho imponible la obtención de renta por el contribuyente, cualquiera que fuese su fuente u origen."

    Finalmente, la Ley Orgánica 1/2002, de 22 de marzo, reguladora del Derecho de Asociación, (BOE de 26), contempla el acuerdo de constitución de las asociaciones, disponiendo en sus dos primeros apartados:

    "1. Las asociaciones se constituyen mediante acuerdo de tres o más personas físicas o jurídicas legalmente constituidas, que se comprometen a poner en común conocimientos, medios y actividades para conseguir unas finalidades lícitas, comunes, de interés general o particular, y se dotan de los Estatutos que rigen el funcionamiento de la asociación.

    2. El acuerdo de constitución, que incluirá la aprobación de los Estatutos, habrá de formalizarse mediante acta fundacional, en documento público o privado. Con el otorgamiento del acta adquirirá la asociación su personalidad jurídica y la plena capacidad de obrar, sin perjuicio de la necesidad de su inscripción a los efectos del artículo 10."

    E indica dicho artículo 10:

    "1. Las asociaciones reguladas en la presente Ley deberán inscribirse en el correspondiente Registro, a los solos efectos de publicidad.

    2. La inscripción registral hace pública la constitución y los Estatutos de las asociaciones y es garantía, tanto para los terceros que con ellas se relacionan, como para sus propios miembros.

    3. Los promotores realizarán las actuaciones que sean precisas, a efectos de la inscripción, respondiendo en caso contrario de las consecuencias de la falta de la misma.

    4. Sin perjuicio de la responsabilidad de la propia asociación, los promotores de asociaciones no inscritas responderán, personal y solidariamente, de las obligaciones contraídas con terceros. En tal caso, los asociados responderán solidariamente por las obligaciones contraídas por cualquiera de ellos frente a terceros, siempre que hubieran manifestado actuar en nombre de la asociación."

    En consecuencia, la asociación consultante es contribuyente del Impuesto sobre Sociedades desde el otorgamiento de su acta fundacional el 2 de diciembre de 2015, momento en que adquiere su personalidad jurídica, en la medida en que obtenga renta.

    Por otra parte, el artículo 2 de la Ley 49/2002 considera entidades sin fines lucrativos a los efectos de esta Ley, siempre que se cumplan los requisitos establecidos en el artículo 3 de la misma, ente otras a:

    "(...)

    b) Las asociaciones declaradas de utilidad pública.

    (...)."

    En el presente caso, la consultante señala que es una asociación sin ánimo de lucro, que no ha sido declarada de utilidad pública, por lo que de conformidad con la letra a) del apartado 3 del artículo 9 de la LIS, tendrá la consideración de entidad parcialmente exenta, resultándole de aplicación el régimen especial previsto en el Capítulo XIV del Título VII de la LIS.

    La aplicación del mencionado régimen especial supone, según establece el artículo 110.1 de la LIS, que estarán exentas del Impuesto sobre Sociedades las siguientes rentas:

    "(...)

    a) Las que procedan de la realización de actividades que constituyan su objeto o finalidad específica, siempre que no tengan la consideración de actividades económicas. En particular, estarán exentas las cuotas satisfechas por los asociados, colaboradores o benefactores, siempre que no se correspondan con el derecho a percibir una prestación derivada de una actividad económica.

    (...)

    b) Las derivadas de adquisiciones y de transmisiones a título lucrativo, siempre que unas y otras se obtengan o realicen en cumplimiento de su objeto o finalidad específica.

    c) Las que se pongan de manifiesto en la transmisión onerosa de bienes afectos a la realización del objeto o finalidad específica cuando el total producto obtenido se destine a nuevas inversiones en elementos del inmovilizado relacionadas con dicho objeto o finalidad específica.

    (...)."

    Por su parte, el apartado 2 del mismo artículo señala que:

    "2. La exención a que se refiere el apartado anterior no alcanzará a los rendimientos de actividades económicas, ni a las rentas derivadas del patrimonio, ni a las rentas obtenidas en transmisiones, distintas de las señaladas en él."

    Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 111 de la LIS, la base imponible se determinará aplicando las normas previstas en el Título IV de la misma Ley y no tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles, además de los establecidos en el artículo 15, los siguientes:

    "a) Los gastos imputables exclusivamente a las rentas exentas. Los gastos parcialmente imputables a las rentas no exentas serán deducibles en el porcentaje que representen los ingresos obtenidos en el ejercicio de actividades económicas respecto de los ingresos totales de la entidad.

    b) Las cantidades que constituyan aplicación de resultados y, en particular, de los que se destinen al sostenimiento de las actividades exentas a que se refiere la letra a) del apartado 1 del artículo anterior."

    De acuerdo con el precepto transcrito, si la entidad consultante incurre en gastos que afectan tanto a actividades que generan rentas exentas como a actividades económicas que generan rentas no exentas, el importe de los gastos que se imputará a estas últimas se determinará por la proporción que representen los ingresos del ejercicio procedentes de actividades económicas respecto de los ingresos totales de la entidad.

    Finalmente, en cuanto a las obligaciones de declaración de la entidad consultante, cabe remitirse a lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 124 de la LIS, en el que se regulan las obligaciones de declaración de las entidades parcialmente exentas, en los siguientes términos:

    "3. Los contribuyentes a que se refieren los apartados 2, 3 y 4 del artículo 9 de esta Ley estarán obligados a declarar la totalidad de sus rentas, exentas y no exentas.

    No obstante, los contribuyentes a que se refiere el apartado 3 del artículo 9 de esta Ley no tendrán obligación de presentar declaración cuando cumplan los siguientes requisitos:

    a) Que sus ingresos totales no superen 75.000 euros anuales.

    b) Que los ingresos correspondientes a rentas no exentas no superen 2.000 euros anuales.

    c) Que todas las rentas no exentas que obtengan estén sometidas a retención."

    De conformidad con lo anterior, la asociación consultante estaría obligada a presentar declaración por este Impuesto siempre y cuando no se cumplan alguno de los requisitos previstos en el apartado 3 del artículo 124 de la LIS, arriba reproducido.

    Finalmente, en relación con el tipo impositivo aplicable al ser una entidad de nueva creación, hay que señalar lo siguiente:

    El artículo 29.1 de la LIS, dispone que:

    "1. El tipo general de gravamen para los contribuyentes de este Impuesto será el 25 por ciento.
No obstante, las entidades de nueva creación que realicen actividades económicas tributarán, en el primer período impositivo en que la base imponible resulte positiva y en el siguiente, al tipo del 15 por ciento, excepto si, de acuerdo con lo previsto en este artículo, deban tributar a un tipo inferior.

    A estos efectos, no se entenderá iniciada una actividad económica:

    a) Cuando la actividad económica hubiera sido realizada con carácter previo por otras personas o entidades vinculadas en el sentido del artículo 18 de esta Ley y transmitida, por cualquier título jurídico, a la entidad de nueva creación.

    b) Cuando la actividad económica hubiera sido ejercida, durante el año anterior a la constitución de la entidad, por una persona física que ostente una participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad de nueva creación superior al 50 por ciento.

    No tendrán la consideración de entidades de nueva creación aquellas que formen parte de un grupo en los términos establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.

    El tipo de gravamen del 15 por ciento previsto en este apartado no resultará de aplicación a aquellas entidades que tengan la consideración de entidad patrimonial, en los términos establecidos en el apartado 2 del artículo 5 de esta Ley."

    El artículo 29.1 citado hace referencia a las entidades de nueva creación que desarrollen actividades económicas.

    Los datos del escrito de consulta afirman que en diciembre de 2015 se acordó la constitución de la asociación consultante pero de los datos que se derivan de la consulta no podemos determinar cuando inició su actividad. En la medida en que dicha asociación desarrolle una actividad económica, en los términos del artículo 5.1 de la LIS, entendiéndose que ordena por cuenta propia los medios de producción y recursos humanos o uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, en principio cumpliría los requisitos establecidos en el apartado 1 del artículo 29 de la LIS para aplicar el tipo reducido de las entidades de nueva creación, que de los escasos datos que se derivan de la consulta este Centro Directivo no puede determinar.



    Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.