Consulta número: V1576-21 - Fecha: 26/05/2021
Órgano: SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas

NORMATIVA: LIS Ley 27/2014 artículo 10 y artículo 11


    La consultante (entidad R), es una sociedad mercantil que desempeña la actividad correspondiente a la propiedad inmobiliaria.

    Se manifiesta en el escrito de consulta que la entidad R va a ampliar el negocio actual para lo cual se dará de alta en el epígrafe relativo a la actividad de comercio al menor de vehículos nuevos habiendo suscrito un contrato de distribución con un fabricante de vehículos domiciliado en Noruega, del cual adquirirá ciertos vehículos para su posterior venta a clientes finales.

    La consultante, una vez ha captado a un cliente final, adquiere el vehículo adelantando al fabricante el 50 por ciento del precio de compra del mismo. Posteriormente, cuando se formaliza la reventa del vehículo al adquirente final del mismo, dicho adquirente adelanta a la consultante el 50 por ciento del precio de compra del vehículo.

    Se indica en el escrito de consulta que la parte restante del precio de ambas transacciones se satisfacen por los respectivos adquirentes, generalmente, una vez trascurridos 6 meses desde el primer pago y siempre antes del transporte efectivo del vehículo desde Noruega al país de destino.

    Por tanto, los vehículos adquiridos por la entidad R no se transportarán a España ni se matricularán a nombre de la entidad R en ningún momento. El único desplazamiento desde la sede del fabricante en Noruega vendrá dado cuando el cliente final vaya a recibir el vehículo y esto podrá ser tanto a países de la Unión Europea, Espacio Económico Europeo, a un país o territorio tercero e incluso a España.


    1. Tributación de la sociedad consultante a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido tanto en la adquisición como en la posterior venta al cliente final, teniendo en cuenta que el país de destino del cliente será cualquier país de la UE, EEE, país tercero o, incluso, España.

    2. Devengo y facturación de las operaciones a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido e Impuesto sobre Sociedades.


    El artículo 10.3 de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades, en adelante LIS, establece lo siguiente:

    "3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".

    En cuanto a la imputación temporal e inscripción contable de ingresos y gastos, el artículo 11 de la LIS establece lo siguiente:

    "1. Los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros.

    (...)

    3. 1º No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto en esta Ley respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente o de forma acelerada.

    Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en dichas cuentas en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en las mismas en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores.

    (...)."

    El principio de devengo recogido en el Marco Conceptual del Plan General de Contabilidad (en adelante, PGC), aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, dispone:

    "Los efectos de las transacciones o hechos económicos se registrarán cuando ocurran, imputándose al ejercicio al que las cuentas anuales se refieran, los gastos y los ingresos que afecten al mismo, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro."

    No obstante, la contabilización de las cuestiones planteadas es una cuestión que excede de las competencias de este Centro Directivo, por lo que no procede pronunciarse en relación a las mismas. Por tanto, la tributación de las operaciones desarrolladas por la entidad consultante seguirá lo dispuesto en los artículos 10.3 y 11 de la LIS, anteriormente reproducidos, y en particular, en lo que se refiere a la deducibilidad de los gastos, se añade que todo gasto contable será deducible a efectos del Impuesto sobre Sociedades siempre que cumpla las condiciones legalmente establecidas en términos de inscripción contable, imputación con arreglo a devengo, correlación de ingresos y gastos y justificación documental, y siempre que no tenga la consideración de fiscalmente no deducible por aplicación de algún precepto específico establecido en la LIS.

    De conformidad con el artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante, LIVA), estarán sujetas al Impuesto "las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen."

    Por otra parte, el artículo 5 de la LIVA señala que:

    "Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:

    (...)

    b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.

    (...)."

    Define el artículo 5, en su apartado dos, de la LIVA las actividades empresariales o profesionales como "las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.

    (...)".

    El artículo 8 de la LIVA, en relación con las entregas de bienes, señala que: "Uno. Se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.

    A estos efectos, tendrán la condición de bienes corporales el gas, el calor, el frío, la energía eléctrica y demás modalidades de energía.

    (...)."

    De acuerdo con lo anterior, la consultante tiene, a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante, IVA), la condición de empresario o profesional y las operaciones de venta de vehículos deben ser calificadas como entregas de bienes que estarán sujetas al IVA, cuando se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto.

    Las adquisiciones de vehículos por parte de la consultante al proveedor noruego constituyen asimismo entregas de bienes efectuadas por el proveedor noruego que, sin embargo, no estarán sujetas al IVA pues no son puestos a disposición de la consultante en el territorio de aplicación del impuesto ni tampoco se encuentra en dicho territorio el lugar de inicio de la expedición o transporte de los vehículos hacia su lugar de destino, de acuerdo con lo establecido en el artículo 68 de la LIVA.

    La introducción de los vehículos en el territorio de aplicación del Impuesto por parte de la consultante implica la realización de una operación de importación, de conformidad con lo establecido en el artículo 18 de la LIVA que establece que:

    "Uno. Tendrá la consideración de importación de bienes:

    Primero. La entrada en el interior del país de un bien que no cumpla las condiciones previstas en los artículos 9 y 10 del Tratado constitutivo de la Comunidad Económica Europea o, si se trata de un bien comprendido en el ámbito de aplicación del Tratado constitutivo de la Comunidad Europea del Carbón y del Acero, que no esté en libre práctica.

    (...)."

    En estas importaciones corresponderá a la consultante la condición de sujeto pasivo del impuesto, de acuerdo con el artículo 86.Dos.1º de la LIVA que señala que serán importadores, cuando cumplan los requisitos previstos en la legislación aduanera "los destinatarios de los bienes importados, sean adquirentes, cesionarios o propietarios de los mismos o bien consignatarios que actúen en nombre propio en la importación de dichos bienes."

    La base imponible de dichas importaciones deberá calcularse de conformidad con las reglas contenidas en el artículo 83.Uno de la Ley 37/1992 que establece que:

    "Uno. Regla general.

    En las importaciones de bienes, la base imponible resultará de adicionar al valor de aduana los conceptos siguientes en cuanto no estén comprendidos en el mismo:

    a) Los impuestos, derechos, exacciones y demás gravámenes que se devenguen fuera del territorio de aplicación del impuesto, así como los que se devenguen con motivo de la importación, con excepción del Impuesto sobre el Valor Añadido.

    b) Los gastos accesorios, como las comisiones y los gastos de embalaje, transporte y seguro que se produzcan hasta el primer lugar de destino de los bienes en el interior de la Comunidad.

    Se entenderá por "primer lugar de destino" el que figure en la carta de porte o en cualquier otro documento que ampare la entrada de los bienes en el interior de la Comunidad. De no existir esta indicación, se considerará que el primer lugar de destino es aquél en que se produzca la primera desagregación de los bienes en el interior de la Comunidad."

    Se indica en el escrito de la consulta que la consultante adelanta parte del precio de adquisición de los vehículos adquiridos al proveedor noruego con anterioridad a la puesta a disposición de los mismos por parte de este proveedor. A este respecto, debe indicarse que dicho pago anticipado no implica ninguna contingencia a efectos del IVA, pues de conformidad con lo dispuesto en el artículo 77 de la Ley 37/1992 el devengo del impuesto sólo se producirá "en el momento en que hubiera tenido lugar el devengo de los derechos de importación, de acuerdo con la legislación aduanera, independientemente de que dichas importaciones estén o no sujetas a los mencionados derechos de importación", a diferencia de lo que ocurre en las entregas de bienes, como se indica a continuación.

    Por último, respecto de aquellos vehículos que, adquiridos por la consultante, fueran objeto de reventa a adquirentes finales situados en otros Estados miembros distintos del Reino de España o en países o territorios terceros, hacia donde se expiden los vehículos desde Noruega, no se produce contingencia alguna en el IVA.

    En relación con las reventas efectuadas por la consultante, como se ha indicado anteriormente, estas constituyen entregas de bienes que, además, estarán sujetas al IVA por ser el territorio de aplicación del impuesto donde se produce la puesta a disposición de los mismos a favor del adquirente final, tal y como establece el artículo 68 de la LIVA.

    El pago anticipado de parte del precio por el adquirente final determinará el devengo anticipado del impuesto de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 75 de la Ley del impuesto y, en particular su apartado dos, que establece que:

    "Uno. Se devengará el Impuesto:

    1.º En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.

    (...)

    Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos."

    Con ocasión del pago del resto del precio del vehículo, y que la consultante indica que se efectúa tras el transcurso de 6 meses aproximadamente desde el primer pago, se devengará nuevamente el impuesto, de conformidad con el artículo 75. Dos de la Ley del impuesto, antes reproducido, aunque la puesta disposición del vehículo no se realice hasta su llegada desde Noruega en un momento posterior, como se describe en el escrito de consulta.



    Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.