Consulta número: V1775-21 - Fecha: 08/06/2021
Órgano: SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas

NORMATIVA: LIS Ley 27/2014 art. 25


    La presente consulta es ampliación de otra anterior, con número de referencia V3022-20 y fecha de salida 6 de octubre de 2020. El grupo multinacional B, ante la caída de su volumen de operaciones y de resultados, empezó a acometer a finales de la década pasada una reestructuración de sus actividades mundiales. La primera fase de dicha reestructuración se centró en el ahorro de costes, simplificación de la estructura operativa y la racionalización de la estructura de personal.

    A principios de 2013, se elaboró un plan de reestructuración global del grupo mundial, que consistía, en una primera fase, en la separación del negocio en tres grandes divisiones (la industrial, la comercial y la inmobiliaria) y en una segunda fase, en la simplificación de la estructura societaria del grupo.
Para la implementación de la segunda fase en la división inmobiliaria, consistente en la realización directa de las distintas actividades por matrices italianas y su desarrollo en cada país mediante los correspondientes establecimientos permanentes, el grupo ha venido realizando en España su actividad inmobiliaria mediante la entidad consultante E, propietaria de inmuebles en los que se ubican locales arrendados a entidades relacionadas o terceros.

    En este sentido, para la realización de dicha actividad cuenta con los correspondientes medios personales (un empleado a jornada completa dedicado exclusivamente a la gestión y ordenación de la actividad de arrendamiento, esto es la gestión administrativa y contable de la actividad, asistencia a juntas de propietarios etcétera y un empleado a tiempo parcial supervisor y coordinador con la matriz italiana) y materiales (local desde el que desarrolla la actividad, mobiliario etcétera).

    Lo que se pretende es realizar una fusión transfronteriza por la que la entidad cabecera del grupo, X, residente en Italia, que posee el 100% de E, absorbería a esta última, tras lo cual todos los activos y pasivos de E situados en España quedarían afectos a un establecimiento permanente situado en territorio español, concretamente a una sucursal que formalizaría, previa o simultáneamente, la entidad X en España.
El establecimiento permanente continuaría la actividad realizada hasta la fecha por la consultante y dispondría para ello de medios personales (la misma estructura que la que tiene la consultante) y materiales (existiría el local desde el que se desarrolla la actividad, mobiliario etcétera). Los motivos económicos aducidos para llevar a cabo esta operación son los siguientes:

    - La reestructuración se enmarca en un plan global que no afectará solamente a España sino al resto de los países donde opera el grupo.

    - La tenencia, gestión, administración y arrendamiento conjunto dentro de una única sociedad (la matriz italiana) de todos los inmuebles del grupo inmobiliario, con la consecuente concentración de la dirección y especialización en el sector inmobiliario, considerando estos factores clave en el devenir del grupo.

    - Adquisición de nuevos inmuebles en el ámbito europeo y mundial desde Italia, centralizando desde la dirección todas las decisiones de inversión y, en su caso, las hipotéticas desinversiones.

    - Mitigación de riesgos al independizar el desarrollo de la compañía del devenir económico de un país.

    - Mejorar y simplificar el análisis del negocio al poderse llevar a cabio en una única sociedad.

    En sus declaraciones del Impuesto sobre Sociedades correspondientes a los ejercicios 2015 y 2016, se procedió a aplicar el beneficio fiscal de la "reserva de capitalización". En consecuencia, en cada uno de los citados ejercicios se procedió a dotar por parte de la entidad consultante una reserva específica e indisponible por el mismo importe que el beneficio fiscal aplicado.

    A raíz de la operación de fusión indicada, en virtud de la cual la entidad consultante será absorbida por su entidad matriz italiana, asignándose todos sus activos y pasivos a un establecimiento permanente en España que se formalizaría previa o simultáneamente, desaparecería la citada reserva aunque la intención de la entidad matriz es asignar, dentro del fondo dotacional de la nueva sucursal, un importe asimilable a la reserva actualmente existente y que fuera indisponible bajo los mismos parámetros que la reserva que se eliminaría tras la fusión.


    1º) Si la operación de fusión transfronteriza planteada no supondría el incumplimiento por parte de la consultante de los requisitos de mantenimiento establecidos en el artículo 25 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, en relación con la reserva de capitalización aplicada en los ejercicios 2015 y 2016.

    2º) Si para considerar que dichos requisitos no se incumplen es necesario que la nueva sucursal a la que se asignarán los activos y pasivos de la consultante, destine dentro de su fondo dotacional un importe asimilable a la reserva actualmente existente y que fuera indisponible bajo los mismos parámetros que la reserva que se eliminaría tras la fusión.


    En primer lugar, en relación con la operación de reestructuración planteada este Centro Directivo ya se pronunció en contestación a la consulta vinculante de fecha 6 de octubre de 2020 y con número de referencia V3022-20.

    En relación a si la operación de reestructuración no supondría un incumplimiento por parte de la consultante de los requisitos de mantenimiento establecidos en el artículo 25 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre (en adelante LIS), hay que señalar lo siguiente:

    La reserva de capitalización se encuentra regulada en el artículo 25 de la LIS, que señala:

    "1. Los contribuyentes que tributen al tipo de gravamen previsto en los apartados 1 o 6 del artículo 29 de esta Ley tendrán derecho a una reducción en la base imponible del 10 por ciento del importe del incremento de sus fondos propios, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:

    a) Que el importe del incremento de los fondos propios de la entidad se mantenga durante un plazo de 5 años desde el cierre del período impositivo al que corresponda esta reducción, salvo por la existencia de pérdidas contables de la entidad.

    b) Que se dote una reserva por el importe de la reducción, que deberá figurar en el balance con absoluta separación y título apropiado y será indisponible durante el plazo previsto en la letra anterior.

    A estos efectos, no se entenderá que se ha dispuesto de la referida reserva, en los siguientes casos:

    a) Cuando el socio o accionista ejerza su derecho a separarse de la entidad.

    b) Cuando la reserva se elimine, total o parcialmente, como consecuencia de operaciones a las que resulte de aplicación el régimen fiscal especial establecido en el Capítulo VII del título VII de esta Ley.

    c) Cuando la entidad deba aplicar la referida reserva en virtud de una obligación de carácter legal.

    (...)

    2. El incremento de fondos propios vendrá determinado por la diferencia positiva entre los fondos propios existentes al cierre del ejercicio sin incluir los resultados del mismo, y los fondos propios existentes al inicio del mismo, sin incluir los resultados del ejercicio anterior.

    No obstante, a los efectos de determinar el referido incremento, no se tendrán en cuenta como fondos propios al inicio y al final del período impositivo:

    a) Las aportaciones de los socios.

    b) Las ampliaciones de capital o fondos propios por compensación de créditos.

    c) Las ampliaciones de fondos propios por operaciones con acciones propias o de reestructuración.

    d) Las reservas de carácter legal o estatutario.

    e) Las reservas indisponibles que se doten por aplicación de lo dispuesto en el artículo 105 de esta Ley y en el artículo 27 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen económico y fiscal de Canarias.

    f) Los fondos propios que se correspondan a una emisión de instrumentos financieros compuestos.

    g) Los fondos propios que se correspondan con variaciones en activos por impuesto diferido derivadas de una disminución o aumento del tipo de gravamen de este Impuesto.(...)

    3. La reducción correspondiente a la reserva prevista en este artículo será incompatible en el mismo período impositivo con la reducción en base imponible en concepto de factor de agotamiento prevista en los artículos 91 y 95 de esta Ley.

    4. El incumplimiento de los requisitos previstos en este artículo dará lugar a la regularización de las cantidades indebidamente reducidas, así como de los correspondientes intereses de demora, en los términos establecidos en el artículo 125.3 de esta Ley."

    De conformidad con el artículo 25 de la LIS, anteriormente reproducido, la aplicación del beneficio de la reserva de capitalización requerirá que el importe del incremento de los fondos propios de la entidad se mantenga durante un plazo de 5 años desde el cierre del período impositivo al que corresponda esta reducción, y que se dote una reserva por el importe de la reducción que deberá figurar en el balance con absoluta separación y título apropiado y será indisponible durante el plazo previsto en dicho artículo 25.

    En cuanto a la referencia que efectúa el artículo 25.2.c) de la LIS a las ampliaciones de fondos propios por operaciones con acciones propias o de reestructuración, deben entenderse incluidas las reservas generadas contablemente como consecuencia de procesos de fusión acogidos o no al régimen especial de neutralidad fiscal.



    Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.