Consulta número: V3079-16 - Fecha: 04/07/2016
Órgano: SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas

NORMATIVA Ley 27/2014, arts. 11 y 12
Ley 35/2006, art.28
RIRPF RD 439/2007, art. 30



     La consultante ejerce su actividad profesional en un local de su propiedad que actualmente está amortizando. El inmueble ha sido objeto de obras de reforma en la fachada con la finalidad de incrementar el aislamiento térmico, consistentes en sustitución de la carpintería metálica, cristales de los escaparates y puerta de entrada, así como recubrimiento de la fachada con material aislante.



     Imputación de los gastos de reforma del local como gastos del ejercicio o vía amortización.



    De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 28 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), el rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las normas especiales contenidas en el artículo 30 para la estimación directa.

    A su vez, el artículo 30 del Reglamento del Impuesto, aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo) añade una serie de especialidades para la determinación del rendimiento neto en el régimen de estimación directa simplificada, en relación con las amortizaciones, las provisiones y los gastos de difícil justificación.

    Esta remisión genérica a las normas del Impuesto sobre Sociedades para la determinación del rendimiento neto de actividades económicas, nos lleva al artículo 10 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (BOE de 28 de noviembre), en adelante LIS, que en su apartado 3 dispone que "en el método de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".

    Puesto que la LIS no contiene ninguna norma específica para calificar el gasto de las obras referidas en el escrito de consulta, procederá la aplicación de lo dispuesto en la normativa mercantil, en este caso, en el Plan General de Contabilidad (PGC), aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, el cual en la norma de registro y valoración 3ª (normas particulares sobre inmovilizado material) establece:

    "En particular se aplicarán las normas que a continuación se expresan con respecto a los bienes que en cada caso se indican:

    (...).

    f) Los costes de renovación, ampliación o mejora de los bienes del inmovilizado material serán incorporados al activo como mayor valor del bien en la medida en que supongan un aumento de su capacidad, productividad o alargamiento de su vida útil, debiéndose dar de baja el valor contable de los elementos que se hayan sustituido.

    (...)".

    Asimismo, el citado Plan General de Contabilidad, al definir los activos no corrientes, grupo 2 del cuadro de cuentas, entre los que se encuentra los inmovilizados materiales, establece que entre estos activos se incluyen los activos destinados a servir de forma duradera en las actividades de la empresa, incluidas las inversiones financieras cuyo vencimiento, enajenación o realización, se espera habrá de producirse en un plazo superior a un año.

    Teniendo en cuenta que las obras de reforma se llevan a cabo en una oficina en la que el consultante ya venía desarrollando con anterioridad su actividad profesional, las cantidades invertidas por el consultante en el inmueble afecto a la actividad tendrán el mismo tratamiento fiscal que el establecido para ellas por la normativa mercantil, esto es, serán gastos fiscalmente deducibles en la medida en que no se produzcan los efectos que dicha normativa determina para que deban imputarse como mayor valor del inmovilizado.

    En este sentido, la Resolución de 1 de  marzo de 2013, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se dictan normas de registro y valoración del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias, realiza la siguiente regulación del tratamiento de las operaciones de reparaciones y conservación, renovación, y ampliación y mejora del inmovilizado material.

    "2.1 Reparación y conservación del inmovilizado material.

    1. Se entiende por "reparación" el proceso por el que se vuelve a poner en condiciones de funcionamiento un activo inmovilizado.

    2. La "conservación" tiene por objeto mantener el activo en buenas condiciones de funcionamiento, manteniendo su capacidad productiva.

    3. Las reparaciones y la conservación del inmovilizado material se reconocerán y valorarán de acuerdo con los siguientes criterios:

    a) Los gastos derivados de estos procesos se imputarán a la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio en que se producen.

    (...).

    2.2 Renovación del inmovilizado material.

    1. La "renovación del inmovilizado" es el conjunto de operaciones mediante las que se recuperan las características iniciales del bien objeto de renovación.

    2. La renovación del inmovilizado, se reconocerá y valorará de acuerdo con los siguientes criterios:

    a) Se capitalizará, integrándose como mayor valor del inmovilizado material, el importe de las renovaciones efectuadas de acuerdo con el precio de adquisición o, en su caso, con el coste de producción, siempre que se cumplan las condiciones para su reconocimiento establecidas en la primera parte del Plan General de Contabilidad.

    b) Simultáneamente a la operación anterior se dará de baja el elemento sustituido, la amortización acumulada y las pérdidas por deterioro de valor, registrándose, en su caso, el correspondiente resultado producido en esta operación, por la diferencia entre el valor contable resultante y el producto recuperado.

    (...).

    2.3 Ampliación y mejora del inmovilizado material.

    1. La "ampliación" consiste en un proceso mediante el cual se incorporan nuevos elementos a un inmovilizado, obteniéndose como consecuencia una mayor capacidad productiva.

    2. Se entiende por "mejora" el conjunto de actividades mediante las que se produce una alteración en un elemento del inmovilizado, aumentando su anterior eficiencia productiva.

    3. Los criterios de valoración aplicables en los procesos descritos, serán los siguientes:

    a) Para que puedan imputarse como mayor valor del inmovilizado los costes de una ampliación o mejora, se deberán producir una o varias de las consecuencias siguientes:

    1. Aumento de su capacidad de producción,

    2. Mejora sustancial en su productividad, o

    3. Alargamiento de la vida útil estimada del activo.

    (...)".

    En consecuencia, si con arreglo a lo anteriormente expuesto las obras de reforma realizadas en la oficina mencionada constituyen obras de reparación y conservación del inmovilizado material, al no constituir por sí mismas un inmovilizado material de acuerdo con lo establecido por la normativa contable, su coste deberá considerarse como un gasto corriente de la actividad, y podrá ser deducido en el periodo impositivo en el que se devengue.

    Si por el contrario, dichas obras de reforma debieran calificarse como inmovilizado material por suponer una renovación, ampliación o mejora del mismo en los términos señalados, el coste de las mismas, sin incluir el IVA soportado deberá incorporarse al valor contable del inmueble donde se desarrolla la actividad, pudiéndose aplicar sobre el citado coste las correspondientes amortizaciones.



    Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.