Consulta número: V2328-21 - Fecha: 18/08/2021
Órgano: SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas

NORMATIVA LIS Ley 27/2014 art. 5-1 y 76-1 a)



     La entidad consultante A tiene como objeto social la de actividad holding. Así, es el socio mayoritario de diferentes sociedades todas ellas dedicadas al ámbito de la construcción, promoción y explotación de inmuebles. Además, es el administrador único de algunas sociedades.

    La sociedad pertenece a una familia siendo los socios mayoritarios el padre (49,9999%) y el hijo (46,7940%), quien además es el administrador único de la sociedad. El resto del accionariado corresponde a la madre (3,2059%).

    La sociedad A participa en varias empresas con socios ajenos a la familia y participa en sociedades que domina al 100% ya sea directamente o indirectamente. Estas últimas son:

    - Sociedad B: Tiene como objeto social la de construcción de edificaciones. El socio único de la sociedad es la sociedad holding A. Ocasionalmente en el activo de la sociedad, figuran inmuebles procedentes de cobros de clientes que los ceden para pagar obras. A 31 de diciembre de 2018 en el activo de la sociedad figuran dos garajes, adquiridos para poder cobrar unas obras ejecutadas para un cliente moroso, el destino de los cuales es la venta o el alquiler. Estos garajes si no se pueden vender a terceras personas, se acabarán vendiendo a la entidad C para su explotación como arrendamiento.

    - Sociedad C: Tiene como objeto social la compra venta de terrenos para su urbanización y la construcción de edificaciones para su venta o explotación en forma de arrendamiento. El socio único de la sociedad es la sociedad holding A. Actualmente en el activo de la sociedad, se encuentran terrenos destinados a la promoción. Así mismo también figuran cinco inmuebles (dos locales, un piso, una casa unifamiliar, y un garaje) procedentes de promociones anteriores que actualmente están arrendados.

    - Sociedad D: Tiene como objeto social la compra venta de inmuebles urbanos y la construcción de edificaciones para su venta o explotación en forma de arrendamiento. Así mismo es la administradora única de varias sociedades, prestando servicios de administración de forma remunerada. El socio único de la sociedad es la sociedad holding A. En el activo de la sociedad, se encuentra una vivienda y dos garajes dedicados al arrendamiento, procedentes de promociones de inmuebles ejecutadas en años anteriores.

    - Sociedad E: Tiene como objeto social compra venta de terrenos para su urbanización y la construcción de edificaciones para su venta o explotación en forma de arrendamiento. El socio mayoritario es la sociedad A, con un 96,7741%, el resto de socios son las sociedades C con un 1,2903% y D con un 1,9354%. En el activo de la sociedad figuran tres naves industriales promovidas por la propia sociedad que actualmente están arrendadas.

    El grupo de sociedades se encuentra en una situación en que tiene diferentes empresas con prácticamente la misma actividad y con inmuebles arrendados en diferentes sociedades.

    La administración del grupo de sociedades se plantea reorganizar el grupo de sociedades, siendo el objetivo final tener una sociedad holding que domine, una sociedad dedicada a la construcción, una sociedad dedicada a la promoción inmobiliaria y una sociedad dedicada al arrendamiento de inmuebles, con un trabajador dedicado exclusivamente al arrendamiento, para que dicha sociedad tenga la consideración de que realiza actividad económica.

    Así, en una primera fase se plantea una fusión por absorción en virtud de la cual la sociedad C absorberá a las sociedades D y E.

    A medida que el grupo vaya ejecutando nuevas promociones y haya la oportunidad de dedicar algunos inmuebles al arrendamiento, estos serán adquiridos por la sociedad C para afectarlos a la actividad de arrendamiento. En el caso de que se decida promover un edificio dedicándolo exclusivamente al arrendamiento, este edificio seria promovido directamente por la sociedad C.

    Mediante la fusión entiende la entidad consultante que se obtienen los siguientes objetivos:

    1. Una concentración de inmuebles en una única sociedad que permitirá cumplir los requisitos de actividad económica, ya que la sociedad absorbente pasará a arrendar 10 inmuebles en un primer momento y un número superior a medida que vaya promoviendo o adquiriendo nuevos inmuebles.

    2. Una reducción de costes administrativos, al reducir el número de empresas activas en el grupo.

    Si se considera conveniente en una segunda fase, cuando el mercado permita ejecutar la promoción de los solares dedicados a la promoción propiedad de la sociedad C, se plantea una escisión total de esta última sociedad creando una sociedad dedicada al arrendamiento de inmuebles y traspasando los terrenos dedicados a la promoción a una sociedad dedicada a la promoción inmobiliaria.

    Mediante la escisión el objetivo que se persigue es la separación de los riesgos empresariales inherentes a la promoción inmobiliaria, del patrimonio inmobiliario afecto a la actividad de arrendamiento.



     Primero. Si sería aplicable el régimen de neutralidad fiscal previsto en el Capítulo VII del Título VII, de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades a la operación de fusión proyectada.

    Segundo. Si en la segunda fase se separa la actividad de promoción y arrendamiento mediante una escisión total, si sería aplicable el régimen de neutralidad fiscal previsto en el Capítulo VII del Título VII, de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, a la operación de escisión.

    Tercero. Si el número de inmuebles arrendados (10 inmuebles) se consideran suficientes para considerar que la sociedad C realiza una actividad económica a los efectos del artículo 5 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, teniendo en cuenta que la sociedad tendrá asimismo una persona con contrato laboral dedicada exclusivamente a la administración de la actividad de arrendamiento.



   En relación con la primera cuestión, el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.

    El artículo 76.1 de la LIS establece que:

    "1. Tendrán la consideración de fusión la operación por la cual:

    a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.

    (...)."

    En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen condiciones y requisitos para la realización de una operación de fusión.

    En el escrito de la consulta se manifiesta que la entidad C pretende fusionarse a través de una fusión por absorción con las entidades D y E, por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, de 3 de abril y cumple, además, lo dispuesto en el artículo 76.1 de la LIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el Capítulo VII del Título VII de la LIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.

    Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS, según el cual:

    "2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.

    (...)"

    Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.

    Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.

    En el escrito de consulta se indica que mediante la fusión se obtienen los siguientes objetivos:

    1. Una concentración de inmuebles en una única sociedad que permitirá cumplir los requisitos de actividad económica, ya que la sociedad absorbente pasará a arrendar 10 inmuebles en un primer momento y un número superior a medida que vaya promoviendo o adquiriendo nuevos inmuebles.

    2. Una reducción de costes administrativos, al reducir el número de empresas activas en el grupo.

    Estos motivos podrían considerarse válidos a los efectos del artículo 89.2, anteriormente reproducido, si bien se trata de cuestiones de hecho.

    En relación con posible realización de una operación de escisión total de la entidad C, habida cuenta del momento futuro a que se refiere la misma y de la falta de certidumbre e información respecto de la misma que consta en el escrito de consulta, este Centro directivo no puede pronunciarse al respecto.

    En relación con la tercera cuestión, el apartado 1 del artículo 5 de la LIS prevé que:

    "1. Se entenderá por actividad económica la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

    En el caso de arrendamiento de inmuebles, se entenderá que existe actividad económica, únicamente cuando para su ordenación se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y jornada completa.

    (...)."

    La finalidad del precepto transcrito es establecer cuándo una actividad tiene la consideración de económica en los términos del Impuesto sobre Sociedades.

    En el supuesto concreto de la actividad de arrendamiento de inmuebles, la consideración de esta como actividad económica requiere contar con una infraestructura mínima, con una organización de medios mínima para poder adquirir tal carácter. La referida organización de medios se concreta en la existencia de una persona empleada con contrato laboral y jornada completa que se dedique a su realización.

    En el escrito de consulta se indica que la entidad absorbente en la fusión, la entidad C, tendrá una persona con contrato laboral dedicada exclusivamente a la administración de la actividad de arrendamiento. Por tanto, en la medida en que la actividad de arrendamiento de inmuebles cumpla los requisitos previstos en el artículo 5.1 de la LIS, dicha actividad tendrá la consideración de actividad económica.

  

    Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.