Consulta número: V2385-21 - Fecha: 23/08/2021
Órgano: SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas

NORMATIVA LIS Ley 27/2014 arts. 76-1-a, 89-2



     La entidad B es una sociedad que viene desarrollando desde hace varios años la actividad de promoción inmobiliaria de edificaciones y/o terrenos, habiendo continuado su actividad incluso en los últimos años de crisis. Actualmente tiene dos promociones inmobiliarias en curso.

    Adicionalmente, la entidad B ha venido arrendando restos de sus promociones inmobiliarias, fundamentalmente garajes y locales comerciales (no viviendas).

    La entidad A, es una sociedad dedicada al arrendamiento de bienes inmuebles, tanto viviendas como locales comerciales.

    La entidad A, además de ser la administradora única de la entidad B, es también la propietaria del 100% de sus participaciones.

    Aunque tradicionalmente la gestión de la tesorería de ambas empresas era independiente, en los últimos años ha sido necesario que la entidad A se endeudase y, a su vez, prestase fondos a la entidad B para que esta pudiera sostener sus inversiones en terrenos y solares. El traspaso de fondos de la primera a la segunda se ha realizado mediante aportación de socios para compensar pérdidas, y el retorno se realiza mediante reparto de dividendos.

    Las dos entidades comparten domicilio, medios humanos y materiales. Debido a los ajustes provocados por el descenso de actividad, la necesidad de gestionar estos medios de forma eficiente es necesario.

    La entidad B ha generado bases imponibles negativas en promociones inmobiliarias desarrolladas en los años de crisis.

    Varios de los activos inmobiliarios arrendados de la entidad A tienen un valor de mercado estimado superior a su valor contable. Excepto en un caso, se descarta su enajenación a corto o medio plazo. En ese caso excepcional, respecto de un edificio de viviendas que requiere una rehabilitación costosa, es posible que se transmita alguna vivienda para financiar la reforma del resto.

    En 2014 se formuló consulta vinculante en relación a estas dos mismas entidades (CV00648-14), pero la operación no ha podido llevarse a cabo por las dificultades que ha encontrado la entidad B para intervenir en la fusión como sociedad absorbida, por las implicaciones comerciales y urbanísticas que conlleva un cambio de titularidad en mitad de una promoción inmobiliaria.

    Por este motivo, los administradores de ambas entidades se han visto obligados a replantear la operación como una fusión inversa, de forma que la entidad A sea absorbida por su participada, la entidad B, con los siguientes objetivos:

    - Simplificar la gestión de tesorería del grupo, al confluir deudor y acreedor en una sola entidad.

    - Simplificar notablemente las operaciones vinculadas, que quedarían reducidas a las de la sociedad con sus socios y administradores personas físicas.

    - Simplificar la gestión administrativa del grupo, de forma que puedan ahorrarse costes de gestión en este punto.

    - Superar los inconvenientes comerciales y urbanísticos que se han planteada, en relación con la operación inicialmente prevista, de forma que la entidad B, con promociones inmobiliarias en curso, no tenga que hacer cambios de titularidad en mitad de alguna de esas promociones.



     Posibilidad de acoger la operación planteada al régimen especial recogido en los artículos 76 a 89 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.


    El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.

    En relación con la operación de fusión, el artículo 76.1.a) de la LIS establece lo siguiente:

    "1. Tendrá la consideración de fusión la operación por la cual:

    a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad."

    En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de sociedades mercantiles, establecen las condiciones y requisitos para la realización de una operación de fusión.

    En el escrito de consulta se manifiesta que la entidad B absorbería a la entidad A mediante una operación de fusión por absorción. Por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple además lo dispuesto en el artículo 76.1.a) de la LIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el Capítulo VII del Título VII de la mencionada Ley, en las condiciones y requisitos establecidos en el mismo.

    Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:

    "2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.

    (...)."

    Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.

    Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.

    En el escrito de la consulta se indica que la operación se realiza con la finalidad de:

    - Simplificar la gestión de tesorería del grupo, al confluir deudor y acreedor en una sola entidad.

    - Simplificar notablemente las operaciones vinculadas, que quedarían reducidas a las de la sociedad con sus socios y administradores personas físicas.

    - Simplificar la gestión administrativa del grupo, de forma que puedan ahorrarse costes de gestión en este punto.

    - Superar los inconvenientes comerciales y urbanísticos que se han planteada, en relación con la operación inicialmente prevista, de forma que la entidad B, con promociones inmobiliarias en curso, no tenga que hacer cambios de titularidad en mitad de alguna de esas promociones.

  

    Ahora bien, tal y como se manifiesta en el texto de la consulta, se plantea la posibilidad de vender algún activo inmobiliario de la entidad A. Si la finalidad preponderante de la operación fuera aprovechar las bases imponibles negativas de la entidad B con ocasión de la venta de algún inmueble de la entidad A, tal circunstancia podría influir en la consideración de que existieran motivos económicos válidos a efectos de lo dispuesto en artículo 89.2 de la LIS, anteriormente reproducido, si bien, al tratarse de cuestiones de hecho, esa situación junto con los otros motivos enunciados en el escrito de consulta deberán ser valorados de acuerdo con lo señalado en el párrafo anterior.

    La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por las consultantes, sin tener en cuenta otros hechos y circunstancias no mencionados, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de los hechos y circunstancias previos, simultáneos y posteriores concurrentes en la operación realizada.

   Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.