Consulta número: V2461-19 - Fecha: 16/09/2019
Órgano: SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas

NORMATIVA LIS Ley 27/2014 art. 5 y 21



     La entidad consultante A se constituyó de acuerdo con las leyes españolas, siendo su objeto social principal la gestión de participaciones, estableciéndose como sociedad holding.

    Está participada por dos personas físicas residentes fiscales en España, en un porcentaje de participación del 89,63% y del 10,37%, respectivamente.

    Así, a fecha de la presentación de esta consulta, y desde su adquisición en el ejercicio
2015, la consultante participa directamente al 100% en la entidad B, entidad residente en territorio español, cuyo objeto social principal se corresponde con la explotación y gestión del negocio de alquiler turístico, así como la construcción, reparación y conservación de edificaciones. Adicionalmente, la entidad B desarrolla igualmente la actividad de ganadería.

    Las actividades de la entidad B se desarrollan en una antigua piscifactoría de 37 hectáreas de terreno (la finca).

    A continuación, se detallan las actividades desarrolladas por la entidad B:

    La entidad B reformó uno de los inmuebles de la finca, destinándolo al alquiler turístico. El alquiler no se limita a la mera cesión temporal del uso de inmueble, sino que se complementa con la oferta de otros servicios propios de la industria hotelera tales como limpieza, lavado de ropa, productos de la huerta de la finca, excursiones a caballo y otros análogos.

    En este sentido, la entidad consta dada de alta en el epígrafe 682 - Hospedaje en Hostales y Pensiones (según descripción actividades) / 685 - Alojamientos turísticos extrahoteleros (según CCAA) del CNAE.

    Para el desarrollo de esta actividad la sociedad B cuenta con un empleado, contratado laboralmente a jornada completa.

    La entidad B desarrolla la actividad de construcción, reparación y conservación (Epígrafe 5011 - Construcción, reparación y conservación de edificaciones del CNAE).

    Durante los ejercicios 2016 y 2017 se ha contratado a tres empleados para la construcción y reforma de algunas de las estancias ubicadas dentro de la finca. Concretamente, desde el ejercicio 2017 se están llevando a cabo trabajos de construcción, para los que se ha obtenido la correspondiente licencia urbanística.

    Adicionalmente, la entidad B consta dada de alta en el epígrafe 911 de servicios agrícolas y ganaderos y es que la entidad B emplea igualmente los recursos naturales de la finca, tanto para su explotación agrícola mediante el cultivo de cereal para la alimentación del ganado, así como para la cría de caballos.

    En la actualidad, la consultante se está planteando transmitir el 100% de su participación en la entidad B.



     Si de acuerdo con las actividades desarrolladas por la entidad B puede considerarse que ésta realiza una "actividad económica" a los efectos del artículo 5 LIS y, en consecuencia, la referida entidad no tendría la consideración como "patrimonial".

    Si, de acuerdo con el artículo 21 LIS, la renta positiva o negativa generada en una eventual transmisión de la participación en la entidad B no se integraría en la base imponible del IS de la entidad consultante.



    El artículo 5 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el concepto de actividad económica y entidad patrimonial, de la siguiente forma:

    "1. Se entenderá por actividad económica la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

    En el caso de arrendamiento de inmuebles, se entenderá que existe actividad económica, únicamente cuando para su ordenación se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y jornada completa.

    En el supuesto de entidades que formen parte del mismo grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, el concepto de actividad económica se determinará teniendo en cuenta a todas las que formen parte del mismo.

    2. A los efectos de lo previsto en esta Ley, se entenderá por entidad patrimonial y que, por tanto, no realiza una actividad económica, aquella en la que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o no esté afecto, en los términos del apartado anterior, a una actividad económica.

    El valor del activo, de los valores y de los elementos patrimoniales no afectos a una actividad económica será el que se deduzca de la media de los balances trimestrales del ejercicio de la entidad o, en caso de que sea dominante de un grupo según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, de los balances consolidados.

    A estos efectos no se computarán, en su caso, el dinero o derechos de crédito procedentes de la transmisión de elementos patrimoniales afectos a actividades económicas o valores a los que se refiere el párrafo siguiente, que se haya realizado en el período impositivo o en los dos períodos impositivos anteriores.

    A estos efectos, no se computarán como valores:

    a) Los poseídos para dar cumplimiento a obligaciones legales y reglamentarias.

    b) Los que incorporen derechos de crédito nacidos de relaciones contractuales establecidas como consecuencia del desarrollo de actividades económicas.

    c) Los poseídos por sociedades de valores como consecuencia del ejercicio de la actividad constitutiva de su objeto.

    d) Los que otorguen, al menos, el 5 por ciento del capital de una entidad y se posean durante un plazo mínimo de un año, con la finalidad de dirigir y gestionar la participación, siempre que se disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales, y la entidad participada no esté comprendida en este apartado. Esta condición se determinará teniendo en cuenta a todas las sociedades que formen parte de un grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas."

    El artículo 5 define actividad económica como la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, entendiendo que para el caso de arrendamiento de inmuebles existirá actividad económica cuando para su ordenación se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.

    En el escrito de consulta se indica que la entidad consultante desarrolla varias actividades, en concreto, hospedaje en hostales y pensiones, alojamientos turísticos extrahoteleros, construcción, reparación y conservación de edificaciones y actividades agrícolas y ganaderas.

    Atendiendo a lo anterior, y en la medida en que ejerza tales actividades, se consideraría que la entidad consultante ejercería una actividad económica a los efectos del artículo 5.1 LIS, si bien se trata de cuestiones de hecho.

    Por otra parte, conforme a lo dispuesto en el artículo 5.2 de la LIS, se entenderá por entidad patrimonial aquella en la que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o no esté afecto a una actividad económica, atendiendo a la media de los balances trimestrales del ejercicio de la entidad.

    Al respecto cabe señalar que en el escrito de consulta no consta información suficiente para que este Centro Directivo pueda pronunciarse sobre si la entidad B es o no patrimonial.

    En relación con las eventuales rentas que pudieran surgir derivadas de la transmisión de las participaciones de la entidad B, el artículo 21 de la LIS establece:

    '1. Estarán exentos los dividendos o participaciones en beneficios de entidades, cuando se cumplan los siguientes requisitos:

    a) Que el porcentaje de participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad sea, al menos, del 5 por ciento o bien que el valor de adquisición de la participación sea superior a 20 millones de euros.

    La participación correspondiente se deberá poseer de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, se deberá mantener posteriormente durante el tiempo necesario para completar dicho plazo.

    Para el cómputo del plazo se tendrá también en cuenta el período en que la participación haya sido poseída ininterrumpidamente por otras entidades que reúnan las circunstancias a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio para formar parte del mismo grupo de sociedades, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.

    (...)

    b) Adicionalmente, en el caso de participaciones en el capital o en los fondos propios de entidades no residentes en territorio español, que la entidad participada haya estado sujeta y no exenta por un impuesto extranjero de naturaleza idéntica o análoga a este Impuesto a un tipo nominal de, al menos, el 10 por ciento en el ejercicio en que se hayan obtenido los beneficios que se reparten o en los que se participa, con independencia de la aplicación de algún tipo de exención, bonificación, reducción o deducción sobre aquellos.

    (...)

    3. Estará exenta la renta positiva obtenida en la transmisión de la participación en una entidad, cuando se cumplan los requisitos establecidos en el apartado 1 de este artículo.

    El mismo régimen se aplicará a la renta obtenida en los supuestos de liquidación de la entidad, separación del socio, fusión, escisión total o parcial, reducción de capital, aportación no dineraria o cesión global de activo y pasivo.

    El requisito previsto en la letra a) del apartado 1 de este artículo deberá cumplirse el día en que se produzca la transmisión. El requisito previsto en la letra b) del apartado 1 deberá ser cumplido en todos y cada uno de los ejercicios de tenencia de la participación.

    No obstante, en el caso de que el requisito previsto en la letra b) del apartado 1 no se cumpliera en alguno o algunos de los ejercicios de tenencia de la participación, la exención prevista en este apartado se aplicará de acuerdo con las siguientes reglas:

    a) Respecto de aquella parte de la renta que se corresponda con un incremento neto de beneficios no distribuidos generados por la entidad participada durante el tiempo de tenencia de la participación, se considerará exenta aquella parte que se corresponda con los beneficios generados en aquellos ejercicios en los que se cumpla el requisito establecido en la letra b) del apartado 1.

    b) Respecto de aquella parte de la renta que no se corresponda con un incremento neto de beneficios no distribuidos generados por la entidad participada durante el tiempo de tenencia de la participación, la misma se entenderá generada de forma lineal, salvo prueba en contrario, durante el tiempo de tenencia de la participación, considerándose exenta aquella parte que proporcionalmente se corresponda con la tenencia en los ejercicios en que se haya cumplido el requisito establecido en la letra b) del apartado 1.

    (...)

    5. No se aplicará la exención prevista en el apartado 3 de este artículo:

    a) A aquella parte de las rentas derivadas de la transmisión de la participación, directa o indirecta, en una entidad que tenga la consideración de entidad patrimonial, en los términos establecidos en el apartado 2 del artículo 5 de esta Ley, que no se corresponda con un incremento de beneficios no distribuidos generados por la entidad participada durante el tiempo de tenencia de la participación.

    (...)

    Cuando las circunstancias señaladas en las letras a) o c) de este apartado se cumplan solo en alguno o algunos de los períodos impositivos de tenencia de la participación, no se aplicará la exención respecto de aquella parte de las rentas a que se refieren dichas letras que proporcionalmente se corresponda con aquellos períodos impositivos.

    (...)

    6. No se integrarán en la base imponible las rentas negativas derivadas de la transmisión de la participación en una entidad, respecto de la que se de alguna de las siguientes circunstancias:

    a) que se cumplan los requisitos establecidos en el apartado 3 de este artículo. No obstante, el requisito relativo al porcentaje de participación o valor de adquisición, según corresponda se entenderá cumplido cuando el mismo se haya alcanzado en algún momento durante el año anterior al día en que se produzca la transmisión.

    b) en caso de participación en el capital o en los fondos propios de entidades no residentes en territorio español, que no se cumpla el requisito establecido en la letra b) del apartado 1 del artículo 21 de esta Ley.

    En el supuesto de que los requisitos señalados se cumplan parcialmente, en los términos establecidos en el apartado 3 de este artículo, la aplicación de lo dispuesto en este apartado se realizará de manera parcial.

    7. Las rentas negativas derivadas de la transmisión de la participación en entidades que sean objeto de integración en la base imponible por no producirse ninguna de las circunstancias previstas en el apartado anterior, tendrán las especialidades que se indican a continuación:

    a) En el caso de que la participación hubiera sido previamente transmitida por otra entidad que reúna las circunstancias a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio para formar parte del mismo grupo de sociedades con el contribuyente, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, dichas rentas negativas se minorarán en el importe de la renta positiva generada en la transmisión precedente a la que se hubiera aplicado un régimen de exención o de deducción para la eliminación de la doble imposición.

    b) El importe de las rentas negativas se minorará, en su caso, en el importe de los dividendos o participaciones en beneficios recibidos de la entidad participada a partir del período impositivo que se haya iniciado en el año 2009, siempre que los referidos dividendos o participaciones en beneficios no hayan minorado el valor de adquisición y hayan tenido derecho a la aplicación de la exención prevista en el apartado 1 de este artículo.

    (...)'.

    En relación con el requisito previsto en la letra a) del apartado 1 del artículo 21 de la LIS, relativo al porcentaje de participación, la entidad A ostenta, en el momento de la transmisión, un porcentaje superior al 5% de la entidad B y lo ha ostentado de manera ininterrumpida durante el año anterior a la transmisión, por lo que se entiende cumplido el requisito previsto en dicho precepto.

    Por otra parte, el requisito establecido en la letra b) del apartado 1 del artículo 21 de la LIS se entenderá cumplido en relación a la entidad B, ya que de los datos que constan en el escrito de la consulta se desprende que se trata de dos entidades residentes en territorio español.

    En la medida en la que dichos requisitos se cumplan en los términos anteriormente indicados, la entidad A podrá aplicar la exención del artículo 21 de la LIS respecto de las rentas obtenidas como consecuencia de la transmisión de su participación en la sociedad B.



    Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.