Consulta número: V4951-16 - Fecha: 15/11/2016
Órgano: SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas

NORMATIVA Código de Comercio arts 35.2, 38.1.d)
LIRPF Ley 35/2006 art. 41, art. 42, art. 43
LIS Ley 27/2014 art. 10, art. 12, art. 15, art. 18
LIVA Ley 37/1992 art. 95, art. 97


    La entidad consultante es una sociedad profesional dedicada a la abogacía. Los socios profesionales trabajan para ella y le facturan por sus actuaciones, que declaran como ingresos de actividades económicas en su IRPF.

    La sociedad desea adquirir un vehículo que será usado para realizar viajes al juzgado, visitas a clientes y trasladarse entre la sede principal y una nueva sucursal que se va a abrir en un municipio cercano. El vehículo será utilizado los fines de semana a título personal por uno de los socios.


    - Si la sociedad puede deducir el 100% de la amortización del vehículo y el 100% del IVA soportado en su adquisición.

    - Si el uso particular del vehículo por uno de los socios tiene la consideración de renta en especie y, en su caso, cómo debe calcularse, cómo debe incluirse en las facturas que el socio emite a la sociedad y cómo debe declararse en el IRPF del socio.

    - Si dicha renta en especie tiene la consideración de gasto deducible para la sociedad, toda vez que deduce el 100% de la amortización derivada de la inversión.


    IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

    De acuerdo con lo establecido en el apartado 3 del artículo 10 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, en adelante LIS, "en el método de estimación directa la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".

    Si el vehículo está destinado a servir de forma duradera en las actividades de la entidad y tiene la consideración de inmovilizado material, según el artículo 12 de la LIS, "serán deducibles las cantidades que, en concepto de amortización del inmovilizado material, intangible y de las inversiones inmobiliarias, correspondan a la depreciación efectiva que sufran los distintos elementos por funcionamiento, uso, disfrute u obsolescencia".

    La amortización del vehículo será fiscalmente deducible siempre que se cumplan los requisitos en materia de registro contable, justificación e imputación temporal.

    El Código de Comercio establece en su artículo 35.2 que "la cuenta de pérdidas y ganancias recogerá el resultado del ejercicio, separando debidamente los ingresos y los gastos imputables al mismo, y distinguiendo los resultados de explotación, de los que no lo sean (...)" y según su artículo 38.1.d), "se imputará al ejercicio al que las cuentas anuales se refieran, los gastos y los ingresos que afecten al mismo, con independencia de la fecha de su pago cobro".

    Por tanto, todo gasto contable será fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre Sociedades siempre que cumpla las condiciones legalmente establecidas en términos de inscripción contable, imputación con arreglo a devengo, correlación de ingresos y gastos y justificación documental, salvo que tenga la consideración de fiscalmente no deducible por aplicación de algún precepto específico establecido en la LIS. En este sentido, el artículo 15 de la LIS se refiere a los gastos no deducibles:

    "No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:

    a) Los que representen una retribución de los fondos propios.

    (...)

    b) Los derivados de la contabilización del Impuesto sobre Sociedades. No tendrán la consideración de ingresos los procedentes de dicha contabilización.

    c) Las multas y sanciones penales y administrativas, los recargos del período ejecutivo y el recargo por declaración extemporánea sin requerimiento previo.

    d) Las pérdidas en el juego.

    e) Los donativos y liberalidades.

    No se entenderán comprendidos en este párrafo e) los gastos por atenciones a clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos.

    No obstante, los gastos por atenciones a clientes o proveedores serán deducibles con el límite del 1 por ciento del importe neto de la cifra de negocios del período impositivo.

    (...)".

    El gasto por la amortización del vehículo es fiscalmente deducible, siempre que se utilice en la actividad profesional de los socios y sea necesario para el desarrollo de la misma y se cumplan los requisitos de inscripción contable, devengo y justificación documental, en la medida que no tenga la consideración de gasto fiscalmente no deducible, conforme a lo establecido en el artículo 15 de la LIS.

    La renta en especie derivada del uso del vehículo durante los fines de semana por uno de los socios tendrá la consideración de retribución del trabajador y, como tal, será fiscalmente deducible.

    IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS

    La sociedad de responsabilidad limitada profesional consultante desarrolla la actividad de abogacía. Los socios profesionales declaran las retribuciones satisfechas por la sociedad por los servicios prestados como rendimientos de actividades económicas.

    La sociedad va a ceder uno de sus automóviles a uno de los socios, para su uso particular los sábados y domingos.

    En lo que afecta al IRPF, la consulta quedaría limitada a la tributación que corresponde al socio por la cesión del uso del automóvil realizada por la sociedad.

    Partiendo de la consideración de que dicha cesión corresponde a la retribución de los servicios profesionales que presta el socio en la sociedad, y de la naturaleza de rendimientos de actividades económicas que corresponde a dichas retribuciones, debe indicarse que el apartado 1 del artículo 42 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, establece:

    "Artículo 42. Rentas en especie.

    1. Constituyen rentas en especie la utilización, consumo u obtención, para fines particulares, de bienes, derechos o servicios de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado, aun cuando no supongan un gasto real para quien las conceda.

    Cuando el pagador de las rentas entregue al contribuyente importes en metálico para que éste adquiera los bienes, derechos o servicios, la renta tendrá la consideración de dineraria.

    (...)."

    En lo que respecta a la valoración de la renta, en caso de existencia de vinculación entre el socio y la sociedad, resultará de aplicación lo establecido en el artículo 41 de la LIRPF, que dispone que "La valoración de las operaciones entre personas o entidades vinculadas se realizará por su valor normal de mercado, en los términos previstos en el artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades", referencia que debe entenderse realizada a partir de 1 de enero de 2015 al artículo 18 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (BOE de 28 de noviembre).

    En caso contrario -inexistencia de vinculación-, la cesión deberá valorarse asimismo a mercado, al establecer el artículo 43 de la LIRPF que las rentas en especie se valorarán por su valor normal en el mercado, salvo en los supuestos especiales regulados en la Ley, dentro de los cuales no se encuentra el caso consultado.

    Por último, el apartado 2 del artículo 43 de la LIRPF, dispone que: "2. En los casos de rentas en especie, su valoración se realizará según las normas contenidas en esta Ley. A dicho valor se adicionará el ingreso a cuenta, salvo que su importe hubiera sido repercutido al perceptor de la renta."

    IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO

    1.- El derecho a deducir en el Impuesto sobre el Valor Añadido está regulado en el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, de dicho Impuesto (BOE de 29 de diciembre).

    En relación con la cuestión expresamente planteada en el escrito de consulta hay que señalar que el artículo 95 de la Ley 37/1992, establece lo siguiente:

    "Uno. Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional.

    Dos. No se entenderán afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional, entre otros:

    1º. Los bienes que se destinen habitualmente a dicha actividad y a otras de naturaleza no empresarial ni profesional por períodos de tiempo alternativos.

    2º. Los bienes o servicios que se utilicen simultáneamente para actividades empresariales o profesionales y para necesidades privadas.

    3º. Los bienes o derechos que no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo.

    4º. Los bienes y derechos adquiridos por el sujeto pasivo que no se integren en su patrimonio empresarial o profesional.

    5º. Los bienes destinados a ser utilizados en la satisfacción de necesidades personales o particulares de los empresarios o profesionales, de sus familiares o del personal dependiente de los mismos, con excepción de los destinados al alojamiento gratuito en los locales o instalaciones de la empresa del personal encargado de la vigilancia y seguridad de los mismos, y a los servicios económicos y socio-culturales del personal al servicio de la actividad.

    Tres. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas:

    1ª. Cuando se trate de bienes de inversión distintos de los comprendidos en la regla siguiente, en la medida en que dichos bienes vayan a utilizarse previsiblemente, de acuerdo con criterios fundados, en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.

    2ª. Cuando se trate de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 por ciento.

    A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el Anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho Anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo "jeep".

    No obstante lo dispuesto en esta regla 2ª, los vehículos que se relacionan a continuación se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 100 por cien:

    a) Los vehículos mixtos utilizados en el transporte de mercancías.

    b) Los utilizados en la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.

    c) Los utilizados en la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.

    d) Los utilizados por sus fabricantes en la realización de pruebas, ensayos, demostraciones o en la promoción de ventas.

    e) Los utilizados en los desplazamientos profesionales de los representantes agentes comerciales.

    f) Los utilizados en servicios de vigilancia.

    3ª. Las deducciones a que se refieren las reglas anteriores deberán regularizarse cuando se acredite que el grado efectivo de utilización de los bienes en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional es diferente del que se haya aplicado inicialmente.

    La mencionada regularización se ajustará al procedimiento establecido en el Capítulo I del Título VIII de esta Ley para la deducción y regularización de las cuotas soportadas por la adquisición de los bienes de inversión, sustituyendo el porcentaje de operaciones que originan derecho a la deducción respecto del total por el porcentaje que represente el grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.

    4ª. El grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional deberá acreditarse por el sujeto pasivo por cualquier medio de prueba admitido en derecho. No será medio de prueba suficiente la declaración-liquidación presentada por el sujeto pasivo ni la contabilización o inclusión de los correspondientes bienes de inversión en los registros oficiales de la actividad empresarial o profesional.

    5ª. A efectos de lo dispuesto en este apartado, no se entenderán afectos en ninguna proporción a una actividad empresarial o profesional los bienes que se encuentren en los supuestos previstos en los números 3º y 4º del apartado dos de este artículo.

    Cuatro. Lo dispuesto en el apartado anterior será también de aplicación a las cuotas soportadas o satisfechas por la adquisición o importación de los siguientes bienes y servicios directamente relacionados con los bienes a que se refiere dicho apartado:

    1º. Accesorios y piezas de recambio para los mencionados bienes.

    2º. Combustibles, carburantes, lubrificantes y productos energéticos necesarios para su funcionamiento.

    3º. Servicios de aparcamiento y utilización de vías de peaje.

    4º. Rehabilitación, renovación y reparación de los mismos".

    2.- De la normativa expuesta anteriormente se deriva que cuando el sujeto pasivo adquiere un bien que no afecta directa y exclusivamente a su actividad empresarial o profesional, las cuotas soportadas no podrán ser deducidas en ninguna medida ni cuantía, salvo que se trate de bienes de inversión, en cuyo supuesto la afectación parcial de tales bienes permitirá la deducción parcial de las cuotas soportadas conforme a las reglas establecidas en el artículo 95.

    Por tanto, en cuanto a la adquisición por el consultante de un vehículo para su actividad, el señalado artículo 95 de la Ley 37/1992 establece, para los vehículos automóviles de turismo que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional, una presunción legal de afectación de dichos vehículos a la citada actividad del 50 por ciento, salvo para los vehículos destinados a las finalidades previstas en el párrafo tercero de la regla 2ª del apartado tres de dicho artículo, en que dicha presunción es del 100 por cien.

    Dicha consideración no es extensible a los vehículos de turismo que, como en el caso consultado, se usen simultáneamente para actividades empresariales y para uso personal, lo que determinará que sólo se presuma para los correspondientes vehículos la afectación a la actividad empresarial o profesional en el porcentaje del 50 por ciento.

    No obstante, cuando se acredite un grado efectivo de utilización de tales vehículos en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional diferente del previsto según la correspondiente presunción legal, procederá la regularización de las deducciones practicadas inicialmente en base a la citada presunción. En todo caso, será necesario que dichos vehículos estén integrados en el patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, así como debidamente contabilizados e incluidos en los registros oficiales de la actividad desarrollada.

    3.- En consecuencia, las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas por la entidad consultante por la adquisición de un vehículo automóvil de turismo, podrán ser objeto de deducción en un 50 por ciento, conforme a lo previsto en el artículo 95, apartado tres, regla 2ª de la Ley 37/92, siempre que el consultante afecte el citado vehículo a su actividad empresarial.

    No obstante, como hemos indicado anteriormente, cuando se acredite por dicha entidad un grado efectivo de utilización de dicho vehículo en el desarrollo de su actividad diferente del que se haya aplicado inicialmente, la deducción practicada deberá regularizarse conforme a lo previsto en la regla 3ª del apartado tres del citado artículo 95 de la Ley del Impuesto.



    Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Legislación

Art. 41 Ley 35/2006 LIRPF. Operaciones vinculadas.
Art. 42 Ley 35/2006 LIRPF. Rentas en especie.
Art. 43 Ley 35/2006 LIRPF. Valoración de las rentas en especie.
Art. 10 Ley 27/2014 LIS. Concepto y determinación de la base imponible.
Art. 12 Ley 27/2014 LIS. Correcciones de valor: amortizaciones.
Art. 15 Ley 27/2014 LIS. Gastos no deducibles.
Art. 18 Ley 27/2014 LIS. Operaciones vinculadas.
Art. 95 Ley 37/1992 LIVA. Limitaciones del derecho a deducir.
Art. 97 Ley 37/1992 LIVA. Requisitos formales de deducción.