Consulta número: V0621-10 - Fecha: 30/03/2010
Órgano: SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas

NORMATIVA: TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 10, 14, 15 y 71

TRLITPAJD RDLeg 1/1993 art. 1 y 7


    La presente consulta es aclaración de otra anterior de fecha de salida de registro de este Centro Directivo, de 6 de agosto de 2009.

    La entidad consultante es la sociedad dominante de un grupo de consolidación fiscal, en el que se generan numerosos créditos/débitos cruzados entre las sociedades dependientes y entre las sociedades dependientes y la sociedad dominante y viceversa.

    Se planteaba la condonación, sin contraprestación alguna, de tales créditos/débitos entre sociedades dependientes del grupo fiscal y entre sociedades dependientes con la dominante y viceversa.


    En la presente consulta se platean las implicaciones fiscales en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades el supuesto de que la sociedad dominante únicamente participa directamente en el 80% de las sociedades dominadas.

    Asimismo se plantean las implicaciones fiscales en el ámbito del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados en los casos de:

    - Condonación de créditos/débitos entre la sociedad dominante y la filial.

    - Condonación de créditos/débitos entre sociedades dependientes directamente participadas por la sociedad dominante.


    1). Impuesto sobre Sociedades:

    En la contestación a la presente consulta va a partirse del supuesto de que la entidad consultante no ostenta una participación directa del 100% en el capital de cada una de las sociedades dependientes.

    En la regulación del régimen de consolidación fiscal, el artículo 71 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece que:

    "1. La base imponible del grupo fiscal se determinará sumando:

    a) Las bases imponibles individuales correspondientes a todas y cada una de las sociedades integrantes del grupo fiscal, sin incluir en ellas la compensación de las bases imponibles negativas individuales.

    b) Las eliminaciones.

    c) Las incorporaciones de las eliminaciones practicadas en ejercicios anteriores.

    d) La compensación de las bases imponibles negativas del grupo fiscal, cuando el importe de la suma de los párrafos anteriores resultase positiva, así como de las bases imponibles negativas referidas en el apartado 2 del artículo 74 de esta ley.

    2. Las eliminaciones y las incorporaciones se realizarán de acuerdo con los criterios establecidos en el artículo 46 del Código de Comercio y demás normas de desarrollo.

(...)"

    En lo que se refiere al cálculo de la base imponible individual, el artículo 10.3 del TRLIS, dispone, con carácter general para todas las entidades, que:

    "3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas."

    Para determinar el tratamiento contable de las operaciones de condonación de créditos/débitos entre empresas del mismo grupo se ha solicitado Informe del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas de fecha 14 de julio de 2009, el cual se recoge en la consulta 4 del BOICAC 79/2009 del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas.

Dicha consulta contable establece lo siguiente:

    "a) Condonación de un crédito concedido por una sociedad dependiente a otra sociedad dependiente.

(...)

    En consecuencia, de acuerdo con todo lo anterior, por aplicación analógica de la regla especial incluida en el apartado 2 de la NRV 18ª, la condonación de un crédito por parte de una sociedad dependiente a otra sociedad dependiente, debe registrarse por la sociedad donataria directamente en los fondos propios en el epígrafe A-1.VI "Otras aportaciones de socios".

    La sociedad donante registrará la operación con cargo a una cuenta de reservas, y dará de baja el crédito por su valor en libros.

    No obstante, cuando existan otros socios de las sociedades dependientes, si la distribución/recuperación y la posterior aportación se realiza en una proporción superior a la que correspondería por su participación efectiva, el exceso sobre dicha participación se contabilizará de acuerdo con los criterios generales, tal y como se precisa en la citada letra b). Es decir, un gasto para la sociedad donante y un ingreso para la donataria. En la medida en que esta condonación sea de carácter excepcional y cuantía significativa, deberá registrarse como un gasto e ingreso excepcional en la partida de "Otros resultados" que ha de crearse formando parte del resultado de la explotación de acuerdo con la norma 7ª de elaboración de las cuentas anuales del PGC 2007."

    Por tanto, dado que la sociedad dominante participa en un 80% en las sociedades dependientes, ni en la sociedad dependiente donante ni en la donataria se generan gastos ni ingresos contables ni fiscales en lo que se refiere al 80% del importe del crédito condonado. En cambio, por el 20% del importe de dicho crédito, en la sociedad dependiente donante se genera un gasto y en la donataria se genera un ingreso. Dicho gasto, de acuerdo con el artículo 14.1.e) del TRLIS, no se considera fiscalmente deducible, al suponer una liberalidad. Por su parte, el ingreso ha de imputarse en la base imponible del Impuesto, ya que, según establece el artículo 15.2 del TRLIS, los elementos patrimoniales transmitidos o adquiridos a título lucrativo han de valorarse por su valor normal de mercado, sin que proceda realizar la eliminación de este ingreso por cuanto para ello, de acuerdo con lo establecido en el artículo 72 del RIS, es necesario que el ingreso y gasto recíproco estén integrados en las bases imponibles individuales, condición que no ocurre dado que el gasto no forma parte de la base imponible al no tener la condición de fiscalmente deducible.

    Por otro lado, en cuanto a la parte del crédito correspondiente al 80% que la dominante tiene en las dependientes, la condonación del mismo representa una distribución de reservas de la dependiente seguida de una aportación a los fondos propios de la dominante a la otra entidad dependiente. En definitiva, en la dominante, por la operación de distribución de reservas de la dependiente imputable al 80% de participación en la dependiente, se generará un ingreso procedente de esa distribución, sin perjuicio de que sea objeto de eliminación de cumplirse lo establecido en el artículo 72 del TRLIS. Respecto de la aportación de esa parte del crédito a la otra dependiente, su importe se computará como mayor valor de la participación de la dominante en la otra dependiente y, para esta última, una aportación a los fondos propios realizada por la dominante.

    "b) Condonación de un crédito concedido por una sociedad dependiente a la sociedad dominante.

    Aplicando el razonamiento expuesto en el apartado anterior, si la condonación se realiza a favor de la sociedad dominante, la baja del derecho de crédito se realizará con cargo a una cuenta de reservas de la sociedad dependiente, salvo que existiendo otros socios de la sociedad dominada el reparto se realice en una proporción superior a la que correspondería por su participación efectiva. El exceso sobre dicha participación se contabilizará de acuerdo con la regla general incluida en la norma primera apartado 1.2.b) de la Resolución de 30 de julio de 1991, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas por la que se dictan normas de valoración del inmovilizado material, que se considera expresamente en vigor al amparo de lo previsto en la Disposición transitoria quinta. "Desarrollos normativos en materia contable" del Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre.

    La sociedad dominante cancelará la deuda con abono a una cuenta representativa del fondo económico de la operación, que podrá ser la distribución de un resultado o la recuperación de la inversión, en función de cuál haya sido la evolución de los fondos propios de la sociedad dependiente desde la fecha de adquisición.

    Sin embargo, en el supuesto de que existiendo otros socios de las sociedades dependientes, el reparto se realice en una proporción superior a la que le correspondería a la sociedad dominante por su participación efectiva, el exceso sobre dicha participación se contabilizará de acuerdo con los criterios generales indicados en la letra a) de la presente contestación."

    Por tanto, el ingreso de la dominante imputable al 80% de participación, tendría la consideración de participación en beneficios, de manera que el mismo será objeto de eliminación dentro del grupo de consolidación fiscal de cumplirse lo establecido en el artículo 72 del TRLIS. Por su parte, si la contabilización de esta operación se realiza a través de la baja de la inversión en la sociedad dependiente, dicha baja afectará igualmente al valor fiscal de la participación.

    Respecto del 20% del importe del crédito condonado, en la sociedad dependiente donante se genera un gasto y en la donataria se genera un ingreso. Dicho gasto, de acuerdo con el artículo 14.1.e) del TRLIS, no se considera fiscalmente deducible, al suponer una liberalidad. Por su parte, el ingreso ha de imputarse en la base imponible del Impuesto, ya que, según establece el artículo 15.2 del TRLIS, los elementos patrimoniales transmitidos o adquiridos a título lucrativo han de valorarse por su valor normal de mercado, el cual no sería objeto de eliminación en los términos anteriormente mencionados.

    

2). Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados:

    El artículo 1 del Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (TRLITPAJD), aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre dispone lo siguiente:

    "1. El Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados es un tributo de naturaleza indirecta que, en los términos establecidos en los artículos siguientes, gravará:

    1.º Las transmisiones patrimoniales onerosas.

    2.º Las operaciones societarias.

    3.º Los actos jurídicos documentados.

    2. En ningún caso, un mismo acto podrá ser liquidado por el concepto de transmisiones patrimoniales onerosas y por el de operaciones societarias."

    Asimismo, el artículo 7 del TRLITPAJD determina en sus apartados 1 y 5 que:

    "1. Son transmisiones patrimoniales sujetas:

    A) Las transmisiones onerosas por actos "inter vivos" de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas.

    B) La constitución de derechos reales, préstamos, fianzas, arrendamientos, pensiones y concesiones administrativas, salvo cuando estas últimas tengan por objeto la cesión del derecho a utilizar infraestructuras ferroviarias o inmuebles o instalaciones en puertos y en aeropuertos.

    Se liquidará como constitución de derechos la ampliación posterior de su contenido que implique para su titular un incremento patrimonial, el cual servirá de base para la exigencia del tributo.

(...)

    5. No estarán sujetas al concepto de "transmisiones patrimoniales onerosas", regulado en el presente Título, las operaciones enumeradas anteriormente cuando sean realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. No obstante, quedarán sujetas a dicho concepto impositivo las entregas o arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución y transmisión de derechos reales de uso y disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando gocen de exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido. También quedarán sujetas las entregas de aquellos inmuebles que estén incluidos en la transmisión de la totalidad de un patrimonio empresarial, cuando por las circunstancias concurrentes la transmisión de este patrimonio no quede sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido."

    Por su parte, el artículo 1 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, establece lo siguiente:

    "El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, de naturaleza directa y subjetiva, grava los incrementos patrimoniales obtenidos a título lucrativo por personas físicas, en los términos previstos en la presente Ley."

    Conforme a los preceptos transcritos, la condonación de créditos sin contraprestación no está sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas por faltar una de las caraterísticas esenciales que definen el hecho imponible de esta modalidad del impuesto, cual es la existencia de onerosidad. La condonación de créditos sin contraprestación tiene carácter lucrativo, precisamente por faltar dicha contraprestación ("onus", carga o gravamen), que constituye el elemento esencial de las transmisiones onerosas.

    Por otra parte, la inexistencia de contraprestación requiere analizar la posibilidad de que las condonaciones de créditos objeto de la consulta estén sujetos al impuesto que grava las transmisiones lucrativas, es decir, al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Sin embargo, dado que los destinatarios de las transmisiones lucrativas son sociedades, tampoco se producirá la sujeción a este impuesto, pues el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones grava sólo las transmisiones lucrativas obtenidas por personas físicas, pero no las de las personas jurídicas.

    Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.