Consulta número: V0023-04 - Fecha: 10/06/2004
Órgano: SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas

NORMATIVA LIS, Ley 43/1995 Art. 97.2



    La entidad consultante A se dedica a la actividad de reparación, representación y venta de automóviles. Es propietaria de un inmueble donde se desarrolla su actividad. La entidad B se dedica al arrendamiento de los inmuebles de su propiedad, sin contar con personal contratado para ello.

    Se pretende realizar una operación de escisión parcial, de manera que la entidad A segregará su patrimonio social que forma rama de actividad, constituido por los inmuebles y lo aportará a la entidad B, recibiendo a cambio los accionistas de A participaciones sociales del capital de B que se distribuirán en proporción a sus respectivas participaciones.

    Los inmuebles escindidos por la entidad A serán objeto de arrendamiento a esta entidad por la entidad beneficiaria B una vez efectuada la escisión. Con esta operación se pretende mejorar la gestión de recursos, incremento de la productividad y búsqueda de nuevas líneas de financiación que garanticen mayor estabilidad.



    1. Aplicación del régimen especial del capítulo VIII del título VIII de la Ley 43/1995.

    2. Efectos fiscales de la operación para las entidades que participan en la misma.

    3. Valoración de los motivos económicos expuestos, a los efectos del artículo 110.2 de la Ley 43/1995.4. Condiciones que debe cumplir la entidad B para ser considerada como una sociedad patrimonial.



    1. El capítulo VIII del título VIII de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores.

    Al respecto, el artículo 97.2.b) de la LIS considera escisión la operación por la cual "una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberá atribuir a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y las reservas en cuantía necesaria y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior."
    Se desprende de lo anterior que, aunque la normativa mercantil ampare un concepto amplio de escisión parcial (en concreto, el artículo 253 de la Ley de Sociedades Anónimas, cuyo texto refundido fue aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, solo exige respecto al patrimonio social que se segrega que forme una unidad económica), el régimen fiscal especial de la LIS sólo se aplica a aquellas escisiones parciales en las que el patrimonio segregado constituya una "rama de actividad".

    A tal efecto, el apartado 4 del artículo 97 de la LIS establece que:

    "4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios_"

    Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VIII de la LIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en los conceptos de "rama de actividad" y de "unidad económica" de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.

   En consecuencia, en la medida en que el patrimonio segregado determine la existencia de una explotación económica en sede de la sociedad transmitente, que se aporta a la entidad adquirente, de tal manera que ésta podrá seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas, dicha operación cumpliría los requisitos formales del artículo 97 de la LIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII.

    De la información proporcionada por la consultante se desprende que los elementos aportados, bienes inmuebles exclusivamente, no constituyen por sí mismos una rama de actividad. Así, se requiere que exista una organización empresarial en sede de la consultante para llevar a cabo la gestión de la parte que se pretende transmitir, que determine la existencia autónoma de una actividad económica, que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma. Por el contrario, en el caso planteado, se produce la aportación de una serie de bienes inmuebles, sin que exista una organización empresarial que permita considerar la existencia de una rama de actividad.

    Asimismo, se requiere en sede de la adquirente que se desarrolle actividad empresarial de arrendamiento de inmuebles, situación que tampoco se produce en el supuesto consultado.

    Por tanto, al no cumplirse el requisito exigido por la norma en relación a la existencia de una rama de actividad en sede de la transmitente, la operación de escisión parcial planteada no podrá aplicarse el régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VIII de la LIS.

    2. Por tanto, la operación que se pretende realizar estará sometida el régimen general de tributación previsto en la LIS.

    En este sentido, el apartado 2 del artículo 15 de la LIS establece que:

    "2. Se valorarán por su valor normal de mercado los siguientes elementos patrimoniales:

    (_)

    d) Los transmitidos en virtud de fusión, absorción y escisión total o parcial.

    (_.)"
    Por su parte, el apartado 3 del mismo artículo 15 establece que:

    "3. En los supuestos previstos en las letras a), b), c) y d), la entidad transmitente integrará en su base imponible la diferencia entre el valor de mercado de los elementos transmitidos y su valor contable_."

    De ambos artículos se deduce que la entidad A, transmitente de los inmuebles que van a ser objeto de escisión parcial, deberá integrar en su base imponible del Impuesto sobre Sociedades, la diferencia entre el valor de mercado de dichos inmuebles y su valor contable.

    Por su parte, la entidad B recibirá los inmuebles que son objeto de escisión parcial valorados igualmente a valor de mercado.

    3. El artículo 110.2 de la LIS establece que:

    "2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal."

    Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para las mismas en el artículo 15 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.

    Por el contrario, cuando la causa que impulsa la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferentes, no es de aplicación el régimen especial.

    En el caso planteado por la consulta, se indica que la operación proyectada se realiza para mejorar la gestión de recursos, incremento de la productividad y búsqueda de nuevas líneas de financiación que garanticen mayor estabilidad, motivos que, a priori, se pueden considerar como económicamente válidos, a los efectos del artículo 110.2 de la LIS.

    No obstante, ha de indicarse nuevamente que la operación planteada en el escrito de consulta, tal y como se ha indicado en el punto 1 de esta contestación, no podrá aplicar el régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VIII de la LIS, puesto que la aportación que se pretende realizar no constituye una rama de actividad a los efectos del artículo 97 de la misma Ley.

    La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.

    4. El apartado 1 del artículo 75 de la LIS establece que:

    "1. Tendrán la consideración de sociedades patrimoniales aquellas en las que concurran las circunstancias siguientes:
    a) Que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.
  
    Para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a la misma, se estará a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

    Tanto el valor del activo como el de los elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas será el que se deduzca de la contabilidad, siempre que ésta refleje fielmente la verdadera situación patrimonial de la sociedad.

    A efectos de determinar la parte del activo que está constituida por valores o elementos patrimoniales no afectos:

    a') No se computarán los valores siguientes:

    Los poseídos para dar cumplimiento a obligaciones legales y reglamentarias.

    Los que incorporen derechos de crédito nacidos de relaciones contractuales establecidas como consecuencia del desarrollo de actividades económicas.

    Los poseídos por sociedades de valores como consecuencia del ejercicio de la actividad constitutiva de su objeto.

    Los que otorguen, al menos, el 5 por 100 de los derechos de voto y se posean con la finalidad de dirigir y gestionar la participación siempre que, a estos efectos, se disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales, y la entidad participada no esté comprendida en la presente letra.

    b') No se computarán como valores ni como elementos no afectos a actividades económicas aquellos cuyo precio de adquisición no supere el importe de los beneficios no distribuidos obtenidos por la entidad, siempre que dichos beneficios provengan de la realización de actividades económicas, con el límite del importe de los beneficios obtenidos tanto en el propio año como en los últimos diez años anteriores. A estos efectos, se asimilan a los beneficios procedentes de actividades económicas los dividendos que procedan de los valores a que se refiere el último inciso del párrafo anterior, cuando los ingresos obtenidos por la entidad participada procedan, al menos en el 90 por 100, de la realización de actividades económicas.

    b) Que más del 50 por 100 del capital social pertenezca, directa o indirectamente, a diez o menos socios o a un grupo familiar, entendiéndose a estos efectos que éste está constituido por el cónyuge y las demás personas unidas por vínculos de parentesco, en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad, hasta el cuarto grado, inclusive.

    Las circunstancias a que se refiere este apartado deberán concurrir durante más de noventa días del ejercicio social."

    En este sentido, el artículo 25 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, establece que:

    "1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquéllos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
    En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesionales liberales, artísticas y deportivas.

    2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento o compraventa de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:

    a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la misma.

    b) Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa."

    De lo cual, se desprende que, si la sociedad cumple los requisitos establecidos en el artículo 25.2 de la Ley 40/1998, su actividad tendrá la consideración de actividad económica, a los efectos que aquí nos ocupan, de tal manera que la entidad no estará sometida el régimen de sociedades patrimoniales.

    Por el contrario, si la entidad no cumple alguno de los requisitos establecidos en el artículo 25.2 de la Ley 40/1998, la actividad realizada por la consultante no tendrá la consideración de actividad económica, por lo que la entidad quedará sometida al régimen especial de las sociedades patrimoniales.