Consulta número: V0049-03 - Fecha: 16/07/2003
Órgano: SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas

NORMATIVA:

Ley 43/1995 arts. 104, 110-2


    La sociedad "A", entidad dominante de un grupo de tributación en régimen de consolidación fiscal, posee la totalidad del capital social de la sociedad dependiente "B".

    La entidad dependiente, por diversas causas económicas, se halla inmersa en una situación de crisis que ha motivado la tramitación de un Expediente de Regulación de Empleo (ERE). Ante el carácter irreversible de la crisis, el ERE concluye con la autorización administrativa para extinguir la totalidad de sus contratos laborales, disponiéndose la entidad a cesar en sus actividades y a vender la totalidad de sus activos materiales.

    No obstante, con el fin de hacer frente al pago de los compromisos e indemnizaciones derivados del mismo, va a suscribir un contrato de seguro que cubrirá las contingencias de jubilación y muerte.

    Al no ser objeto de imputación a los trabajadores, las primas satisfechas no tendrán la consideración de gasto fiscalmente deducible, circunstancia que generará para "B" un crédito frente a la Hacienda Pública por Impuesto sobre Sociedades anticipado, que sólo irá recuperando a medida que se vaya efectuando el pago de las prestaciones por la entidad aseguradora.

    Ante esta situación, una vez se haya procedido a la venta de los elementos del inmovilizado material de la sociedad, se plantean dos alternativas:

    1. Proceder a la disolución de la entidad "B", para lo cual se plantea abordar una operación de fusión impropia o, en su caso, un procedimiento de cesión global de activos y pasivos. Esta operación se realizaría dado que carece de interés económico perpetuar una sociedad cuyo único activo es un crédito fiscal que, tanto sin ella como con ella, aprovechará el grupo fiscal en el que se integra.

    2. Mantener la sociedad "B" para que, durante el número de años necesario, vaya recuperando su crédito fiscal mediante el cómputo del gasto deducible correspondiente a las cantidades que la compañía de seguros vaya pagando a los trabajadores. Este gasto fiscal, a través de la base imponible de "B", se integrará en el grupo fiscal al que esta pertenece.



    1. Si la recuperación fiscal del impuesto anticipado generado por la sociedad dependiente como consecuencia del seguro concertado podrá ser aprovechada en el futuro en sede del grupo fiscal al que actualmente pertenece, una vez "B" haya procedido a su disolución y extinción, bien por la vía de la fusión impropia, bien por la de la cesión global de activos y pasivos.

    2. Si puede considerarse que existen motivos económicos válidos para llevar a cabo la operación proyectada.



    1. El artículo 97 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), establece la definición de las operaciones que podrán acogerse al régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del título VIII de dicho texto legal. En concreto, el apartado 1, en sus letras a) y c) detalla, respectivamente, las operaciones de fusión por absorción y de cesión global de activos y pasivos.

    Así, tendrá la consideración de fusión la operación por la "cual una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por 100 del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad."

    En términos análogos se manifiesta el artículo 233 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas (TRLSA), aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, al señalar que la absorción de una o más sociedades por otra anónima ya existente implicará la extinción de cada una de las sociedades absorbidas y la transmisión en bloque de los respectivos patrimonios sociales a la entidad absorbente, que habrá de adquirir por sucesión universal los derechos y obligaciones de aquéllas.

    Por otro lado, de acuerdo con el citado precepto de la LIS, tiene la consideración de cesión global de activos y pasivos la operación en virtud de la cual "una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social". Paralelamente, la normativa mercantil, en concreto el artículo 266 del citado TRLSA, se refiere a este tipo de operaciones como una de las que no hacen necesaria la operativa del período de liquidación tras la disolución de una sociedad.

    Por otro lado, el artículo 104 de la LIS, relativo a las normas de subrogación en operaciones acogidas al capítulo VIII del título VIII de dicho texto legal, dispone, en su apartado 1, que "cuando las operaciones mencionadas en el artículo 97 determinen una sucesión a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y las obligaciones tributarias de la entidad transmitente."

    Queda, pues, patente desde los puntos de vista mercantil y tributario que las operaciones de fusión o de cesión global de activos y pasivos determinan el traspaso en bloque del patrimonio de la entidad transmitente a favor de la adquirente, la cual se subrogará en la totalidad de derechos y obligaciones de aquélla.

    Esto sucederá en el caso planteado, de modo que la extinción de la sociedad dependiente conllevará el traspaso de su patrimonio a la dominante y, con él, el activo que para "B" supone el impuesto anticipado derivado del contrato de seguro concertado, del mismo modo que la adquirente asumirá los compromisos de pago derivados del mismo que puedan estar pendientes, todo ello con independencia de que ambas entidades vinieran tributando según el régimen de consolidación fiscal (o régimen de grupos, según era éste definido con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley 24/2001, de 27 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social) y de que la operación se acoja o no al régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del título VIII de la LIS.
    2. El artículo 110.2 de la LIS dispone que el régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del título VIII de la LIS no se aplicará "cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal."

    Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial analizado. El fundamento del mismo reside en la oportunidad de que la fiscalidad no sea un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización o reestructuración, siempre que la causa que impulsa su realización se sustente en motivos económicos válidos. En estos casos, la fiscalidad quiere tener un papel neutral, de modo que las decisiones de índole estrictamente empresarial no se vean empañadas por circunstancias ajenas, como podría ser la existencia de cargas tributarias que frenen o impidan su ejecución. Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no será de aplicación el régimen especial.




    En todo caso, la contestación a esta consulta se efectúa exclusivamente conforme a los datos suministrados por la consultante, teniendo en cuenta que la existencia de cualesquiera otros antecedentes no mencionados en el citado escrito pudiera tener influencia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que su concurrencia podría alterar el juicio al que se ha llegado en la contestación, dado que la valoración del cumplimiento del requisito del artículo 110.2 de la LIS requiere un examen global de las circunstancias que concurren en cada caso, lo que podrá efectuarse en la correspondiente fase de comprobación.