Consulta número: V0109-04 - Fecha: 21/09/2004
Órgano: SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas

NORMATIVA TRIS arts 94 y 96



    Los consultantes, matrimonio en régimen de gananciales, son titulares de un 26 por ciento de una sociedad A, con domicilio fiscal en Vizcaya, que ha venido tributando por el régimen de transparencia fiscal, la cual, a su vez, participa en un 100 por ciento en una sociedad B, con sede en Vizcaya, que no tiene la consideración de sociedad transparente.

    Por otra parte, el matrimonio posee el 100 por ciento de una sociedad C, con domicilio en Madrid, que utiliza para gestionar y administrar sus actividades económicas, con la excepción de las llevadas a cabo por la sociedad B. La sociedad A tiene previsto acogerse al régimen de disolución y liquidación de sociedades transparentes, contemplado en la disposición transitoria segunda de la Norma Foral 5/2003, de 26 de marzo, del Territorio Histórico de Vizcaya. A resultas del proceso de disolución y liquidación, a los consultantes les serán atribuidas participaciones en la sociedad B en proporción a su participación en la sociedad A.

    Posteriormente, el matrimonio pretende aportar las acciones de la sociedad B a la sociedad C, mediando el plazo de un año entre la adjudicación de las acciones de B y la fecha de formalización de la aportación en documento público. Mediante la operación descrita se obtendría una racionalización en la gestión de las inversiones en la sociedad B, simplificándose la estructura de las inversiones financieras y actividades económicas realizadas directamente o a través de sociedad, por los consultantes.

    Se concentrarían en un único vehículo jurídico las citadas inversiones y actividades económicas, reduciéndose los costes de gestión y administración de las mismas, obteniéndose economías a escala. Adicionalmente la nueva estructura permitiría mejorar la planificación futura de las actividades económicas de los consultantes mediante un aumento y mejora de la coordinación de éstas.

    En conclusión, mediante la organización de las actividades económicas descrita se concentrarían los medios humanos y materiales en una única sociedad y se lograría que aquellas fuesen más productivas, rentables y eficaces.



    Si a la operación de reestructuración planteada, consistente en ampliar el capital de la sociedad C mediante la aportación no dineraria de participaciones en la sociedad B le resulta de aplicación el régimen especial contemplado en el Capítulo VIII del Título VII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.



    Establece el artículo 94 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (B.O.E. de 11 de marzo), en adelante LIS (anteriormente artículo 108 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades), lo siguiente:

    "1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:

    a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.

    b) Que una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, partícipe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.

    c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en los párrafos a) y b), los siguientes:

    1.º Que la entidad de cuyo capital social sean representativos sea residente en territorio español y que a dicha entidad no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas ni el de sociedades patrimoniales, previstos en esta Ley.

    2.º Que representen una participación de, al menos, un cinco por ciento de los fondos propios de la entidad.

    3.º Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.

    d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en el párrafo c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.

    2. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de ramas de actividad, efectuadas por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio.

    3. Los elementos patrimoniales aportados no podrán ser valorados, a efectos fiscales, por un valor superior a su valor normal de mercado".

    De acuerdo con la información aportada por la consultante, se desprende lo siguiente:

    a) Que la entidad que recibe la aportación es residente en territorio español.

    b) Que una vez realizada la aportación, las personas físicas residentes, participan en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento. A estos efectos ha de entenderse que el requisito no se circunscribe al supuesto de que el porcentaje no se posea antes de la aportación y se alcance como consecuencia de la misma. Cabe la posibilidad de aplicar el régimen especial cuando antes y después de la aportación se participe en un cinco por ciento en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación.

    c) Que la entidad de cuyo capital social son representativos los valores que se aportan es residente en territorio español y no le es de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas ni el de sociedades patrimoniales, previstos en la LIS.

    d) Que los valores aportados representan una participación de, al menos, un cinco por ciento de los fondos propios de la entidad. Este requisito se deduce de la información aportada, toda vez que los consultantes tienen una participación en la sociedad A del 26 por ciento, y ésta en la sociedad B del 100 por ciento. En consecuencia, a resultas de la liquidación de la sociedad A repartiendo las acciones de B entre los socios en función de su participación en el capital de A, los consultantes recibirán un porcentaje del 26 por ciento de las acciones de B, siendo titulares de las mismas a partes iguales.

    3.º Que los valores aportados se habrán poseído de manera ininterrumpida por los aportantes durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.

    En consecuencia, parecen cumplirse los requisitos establecidos por el artículo 94 de la LIS para que la aportación no dineraria planteada pueda acogerse al régimen especial establecido en el capítulo VIII del título VII del TRIS.

    No obstante lo anterior, conviene tener presente que, a los efectos de la aplicación del régimen fiscal a las aportaciones no dinerarias especiales planteadas, debe tenerse en consideración lo establecido en el artículo 96.2 de la LIS (antes artículo 110.2 de la Ley 43/1995), según el cual:

    "2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal."

    Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportaciones no dinerarias y canje de valores que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.

    Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.

    Los motivos alegados por los consultantes para llevar a cabo las aportaciones no dinerarias especiales, y que se contienen en la descripción sucinta de los hechos, a priori, pueden ser calificados como económicamente válidos, a los efectos de disfrutar del Régimen especial contemplado en el Capítulo VIII del Titulo VII de la LIS.

    No obstante, es necesario hacer constar que la presente contestación se realiza únicamente en atención y de acuerdo con los hechos, circunstancias y datos expresados por el consultante en su escrito, teniendo efectos sólo respecto de ellos. La existencia de otras circunstancias, previas, simultáneas o posteriores a las aportaciones no dinerarias, que no hayan sido mencionadas en dicho escrito, pudieran tener influencia en la determinación del propósito principal de las operaciones proyectadas analizadas en su conjunto, de tal modo que su concurrencia podría alterar la opinión aquí expuesta.